馬永義

一、前言

伴隨《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)—持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》應(yīng)用指南（2018）（以下簡(jiǎn)稱42號(hào)指南）的發(fā)布，“持有待售資產(chǎn)”科目應(yīng)運(yùn)而生，該科目用來(lái)核算持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和持有待售的處置組中的資產(chǎn)。在42號(hào)指南發(fā)布以前，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中圍繞持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和持有待售處置組中的資產(chǎn)（為了便于描述，除非明確加以區(qū)分，以下并稱為持有待售）的相關(guān)列報(bào)規(guī)則經(jīng)歷了由簡(jiǎn)單含糊到逐步復(fù)雜明晰的演變過(guò)程。為了幫助實(shí)務(wù)工作者從總體上把握持有待售的確認(rèn)、計(jì)量與列報(bào)規(guī)則，本文擬加以專題解析。

二、關(guān)于持有待售列報(bào)規(guī)則演進(jìn)的簡(jiǎn)要回顧與梳理

早在2006年我國(guó)發(fā)布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之際，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中就已經(jīng)存在IFRS5持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)。由于我國(guó)對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則采取的是趨同并非等同的策略，且在形式上采用了實(shí)質(zhì)性趨同的做法，在2006年發(fā)布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系時(shí)，我國(guó)按照實(shí)質(zhì)性趨同原則將IFRS5的核心內(nèi)容加以分拆并分別納入CAS4固定資產(chǎn)和CAS30財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》也只有在其第二十二條中極其簡(jiǎn)要地規(guī)定：“企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對(duì)其凈殘值進(jìn)行調(diào)整”，除此之外，包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南（2006）在內(nèi)，不再有任何與持有待售相關(guān)的規(guī)定與描述。筆者認(rèn)為，當(dāng)時(shí)的這種處理策略是實(shí)現(xiàn)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)性趨同目標(biāo)的具體體現(xiàn)，但簡(jiǎn)單得近乎極致的上述規(guī)定并未引起實(shí)務(wù)界的普遍關(guān)注。

（一）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2006）》中的相關(guān)確認(rèn)與計(jì)量規(guī)則

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2006）》（以下簡(jiǎn)稱06版講解）給出了持有待售的固定資產(chǎn)的定義，即“是指在當(dāng)前狀況下僅根據(jù)出售同類固定資產(chǎn)的慣例就可以直接出售且極有可能出售的固定資產(chǎn)，如已經(jīng)與買(mǎi)主簽訂了不可撤銷(xiāo)的銷(xiāo)售協(xié)議等”。并對(duì)調(diào)整該類固定資產(chǎn)的凈殘值的具體操作規(guī)則做出了明確，即“使該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值能夠反映其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，但不得超過(guò)符合持有待售條件時(shí)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，原賬面價(jià)值高于凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。”

在資產(chǎn)負(fù)債表中持有待售的固定資產(chǎn)無(wú)需單獨(dú)列示，但需要在報(bào)表附注加以相應(yīng)披露。簡(jiǎn)言之，持有待售的固定資產(chǎn)的要義為客觀上可出售、主觀上想出售。

依據(jù)06版講解的上述描述，可以推斷出持有待售的固定資產(chǎn)初始確認(rèn)與計(jì)量的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)—持有待售的固定資產(chǎn)

累計(jì)折舊

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

資產(chǎn)減值損失

貸：固定資產(chǎn)—××

此外，依據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，也可以推斷出持有待售的固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的賬務(wù)處理規(guī)則：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：固定資產(chǎn)—持有待售的固定資產(chǎn)

根據(jù)上述對(duì)持有待售的固定資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量賬務(wù)處理所做出的推斷，持有待售的固定資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量過(guò)程中是不需要計(jì)提折舊的。也許恰恰因?yàn)檎J(rèn)識(shí)到持有待售的固定資產(chǎn)無(wú)需計(jì)提折舊的實(shí)務(wù)界人士逐步增多，在上市公司中曾陸續(xù)出現(xiàn)了通過(guò)將固定資產(chǎn)劃分為持有待售的固定資產(chǎn)來(lái)規(guī)避折舊計(jì)提的現(xiàn)象。

（二）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》中的相關(guān)確認(rèn)與計(jì)量規(guī)則

為了盡可能遏制通過(guò)劃分為持有待售的固定資產(chǎn)來(lái)規(guī)避折舊計(jì)提現(xiàn)象的蔓延，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》（以下簡(jiǎn)稱08版講解）中對(duì)劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)的認(rèn)定條件做出了嚴(yán)格限定，簡(jiǎn)言之：決議已經(jīng)做出（企業(yè)已經(jīng)就處置該非流動(dòng)資產(chǎn)作出決議）；協(xié)議已簽署（企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷(xiāo)的轉(zhuǎn)讓協(xié)議）；一年內(nèi)處置完畢（該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓很可能在一年內(nèi)完成）。

08版講解中出現(xiàn)了“持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)”和“處置組”的概念，且明確指出：“持有待售的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，按照賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額孰低進(jìn)行計(jì)量”，由此使持有待售的固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量規(guī)則變得更加清晰。

此外，08版講解還對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)或處置組劃歸為持有待售，但后來(lái)不再滿足持有待售的固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件情形下的會(huì)計(jì)處理規(guī)則做出了規(guī)定。盡管從嚴(yán)格意義上講，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》并不屬于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的法定組成內(nèi)容，但其對(duì)實(shí)務(wù)界的引導(dǎo)和影響力是不容忽視和否認(rèn)的。

盡管08版講解對(duì)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)規(guī)定了嚴(yán)格的認(rèn)定條件，但在強(qiáng)烈的利潤(rùn)操縱動(dòng)機(jī)驅(qū)使下，企業(yè)從形式上滿足相關(guān)認(rèn)定條件也絕非“遙不可及”，08版講解所規(guī)定的三項(xiàng)認(rèn)定條件，均屬企業(yè)管理層無(wú)需付出極大努力情況下即可“管控”的事項(xiàng)。并且，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》中關(guān)于“持有待售的固定資產(chǎn)”的講解與08版講解是完全一致的。

承上所述，在2014版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》發(fā)布以前，我國(guó)對(duì)持有待售的固定資產(chǎn)所確立的相關(guān)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，僅僅圍繞認(rèn)定條件而展開(kāi)，既沒(méi)有涉及專設(shè)的會(huì)計(jì)科目，也沒(méi)有涉及專設(shè)的資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)項(xiàng)目。

（三）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（2014）》及其應(yīng)用指南中的相關(guān)列報(bào)規(guī)則

伴隨《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（2014）》（以下簡(jiǎn)稱14版30號(hào)準(zhǔn)則）的發(fā)布，持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和持有待售的處置組開(kāi)始“閃亮登場(chǎng)”。14版30號(hào)準(zhǔn)則要求在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)設(shè)置“被劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)及被劃分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)”和“被劃分為持有待售的處置組中的負(fù)債”項(xiàng)目。此外，14版30號(hào)準(zhǔn)則第四十二條對(duì)持有待售的認(rèn)定條件做出了明確規(guī)定，但所規(guī)定的具體認(rèn)定條件與08版講解中所做出的描述實(shí)質(zhì)上是完全一致的。

盡管準(zhǔn)確區(qū)分“轉(zhuǎn)讓行為在一年內(nèi)沒(méi)有實(shí)際完成”與“借持有待售之名行規(guī)避折舊計(jì)提之實(shí)”之間的界限存在不小的難度，但需要強(qiáng)調(diào)并指出的是，只要“決議已經(jīng)做出”且“協(xié)議已經(jīng)簽署”的一年內(nèi)實(shí)際轉(zhuǎn)讓行為并未完成或發(fā)生，就持有待售的固定資產(chǎn)而言，決議做出和（或）協(xié)議簽署當(dāng)年不計(jì)提折舊的行為均應(yīng)判定為前期差錯(cuò)，理當(dāng)依據(jù)前期差錯(cuò)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)則及時(shí)加以更正。但毋庸諱言，在對(duì)“糾錯(cuò)”行為缺乏足夠制約舉措的監(jiān)管環(huán)境下，“主動(dòng)犯錯(cuò)”后再“積極糾正”的跡象恐怕就難以“銷(xiāo)聲匿跡”了。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》應(yīng)用指南（以下簡(jiǎn)稱30號(hào)指南）給定的一般企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表格式中，并未出現(xiàn)與持有待售直接相關(guān)的項(xiàng)目。換言之，14版30號(hào)準(zhǔn)則中所規(guī)定的“被劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)及被劃分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)”的單獨(dú)列報(bào)項(xiàng)目并未“顯性亮相”。但30號(hào)指南中在“一般企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的列報(bào)格式和列報(bào)方法”中明確規(guī)定：企業(yè)如有劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)及劃分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)項(xiàng)下“存貨”項(xiàng)目和“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目之間增設(shè)“劃分為持有待售的資產(chǎn)”項(xiàng)目；如有劃分為持有待售處置組中的負(fù)債，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債項(xiàng)下的“其他應(yīng)付款”項(xiàng)目和“一年以內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目之間增設(shè)“劃分為持有待售的負(fù)債”項(xiàng)目。

由此可見(jiàn)，30號(hào)指南對(duì)劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)及劃分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)和劃分為持有待售的處置組中的負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中的列報(bào)采取了相對(duì)隱形溫和的策略，同時(shí)將持有待售界定為流動(dòng)性項(xiàng)目。但是，30號(hào)指南并未將2014版30號(hào)準(zhǔn)則不折不扣地落在實(shí)處，這一現(xiàn)象不宜長(zhǎng)久存在或維系。

（四）《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》中的列報(bào)規(guī)則

《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會(huì)〔2019〕6號(hào)，以下簡(jiǎn)稱19年報(bào)表格式）中對(duì)持有待售的列報(bào)規(guī)則做出了明確規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)端和負(fù)債端分別單獨(dú)設(shè)置了“持有待售資產(chǎn)”和“持有待售負(fù)債”項(xiàng)目，并將這兩個(gè)項(xiàng)目分別歸類為流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目下；在利潤(rùn)表中單獨(dú)設(shè)置了“資產(chǎn)處置收益（損失以“-”填列）”項(xiàng)目，反映企業(yè)出售劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)（金融工具、長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外）或處置組（子公司和業(yè)務(wù)除外）時(shí)確認(rèn)的處置利得或損失。

與以往相比，19年報(bào)表格式中資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)持有待售的列報(bào)規(guī)則更加明晰簡(jiǎn)潔，此舉也是與42號(hào)指南相銜接的必然結(jié)果，42號(hào)指南中分別增設(shè)了“持有待售資產(chǎn)”和“持有待售負(fù)債”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目。此外，19年報(bào)表格式中的利潤(rùn)表中單獨(dú)增設(shè)了“資產(chǎn)處置收益（損失以“-”填列）”，并將其歸類為“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”范疇。此項(xiàng)舉措無(wú)疑提升了持有待售類資產(chǎn)處置行為的重要性水準(zhǔn)，并借此提醒報(bào)表閱讀者對(duì)企業(yè)持有待售類資產(chǎn)處置行為及其對(duì)企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)影響的關(guān)注度。

承上所述，在42號(hào)指南發(fā)布之前，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)體系對(duì)持有待售的稱謂由持有待售的固定資產(chǎn)逐步演變?yōu)槌钟写鄣姆橇鲃?dòng)資產(chǎn)、持有待售的處置組中的資產(chǎn)、持有待售的處置組中的負(fù)債，對(duì)持有待售的確認(rèn)條件由淡化模糊逐步演變?yōu)槊鞔_具體，對(duì)持有待售的列報(bào)規(guī)則由不單獨(dú)列示逐步演變?yōu)閱为?dú)列示、由資產(chǎn)負(fù)債表單獨(dú)列示演變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表同時(shí)單獨(dú)列示的演進(jìn)歷程。

三、關(guān)于持有待售資產(chǎn)科目使用說(shuō)明的梳理與解析

42號(hào)指南分別設(shè)置了持有待售資產(chǎn)、持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、持有待售負(fù)債和資產(chǎn)處置損益科目來(lái)核算與持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和處置組的相關(guān)交易或事項(xiàng)。本文僅對(duì)持有待售資產(chǎn)科目的使用說(shuō)明加以梳理和解析。

非流動(dòng)資產(chǎn)是與流動(dòng)資產(chǎn)相對(duì)稱的，有時(shí)也被統(tǒng)稱為長(zhǎng)期資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)獲取非流動(dòng)資產(chǎn)或長(zhǎng)期資產(chǎn)的目的在于持有或長(zhǎng)期使用，而獲取流動(dòng)資產(chǎn)的目的通常是為了耗用、出售或變現(xiàn)。當(dāng)企業(yè)對(duì)其已獲取的非流動(dòng)資產(chǎn)的主要目的不再是持有時(shí)，此類非流動(dòng)資產(chǎn)就有可能被劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)。一般說(shuō)來(lái)，非流動(dòng)資的周轉(zhuǎn)屬性限定了其出售或變現(xiàn)的便捷性，其出售意圖的做出與真正實(shí)現(xiàn)之間通常會(huì)需要一定時(shí)長(zhǎng)的等待期，這也許就是“持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)”經(jīng)過(guò)有機(jī)組合后被業(yè)界創(chuàng)設(shè)為一個(gè)新概念的根本原因。

42號(hào)指南對(duì)“持有待售資產(chǎn)”科目的核算內(nèi)容做出了明確規(guī)定，既用于核算持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)，也用于核算持有待售的處置組中的資產(chǎn)。由于持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)和持有待售的處置組中的資產(chǎn)所涵蓋的內(nèi)容均非常寬泛，盡管42號(hào)指南籠統(tǒng)地設(shè)置了“持有待售資產(chǎn)”科目來(lái)予以核算，但該科目的具體使用說(shuō)明卻因此而變得非常復(fù)雜。

（一）持有待售資產(chǎn)的初始計(jì)量規(guī)則解析

持有待售資產(chǎn)從形成的動(dòng)因上可能來(lái)源于初始獲取的專為轉(zhuǎn)售而取得的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組，也可能來(lái)源于初始獲取后因符合規(guī)定條件而后續(xù)劃分為持有待售。持有待售資產(chǎn)從具體的組成內(nèi)容上可區(qū)分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和持有待售的處置組中的資產(chǎn)，持有待售的處置組中除了包括非流動(dòng)資產(chǎn)外，也可能包括流動(dòng)資產(chǎn)或相關(guān)負(fù)債。

企業(yè)在初始確認(rèn)持有待售資產(chǎn)之前，需要對(duì)擬出售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)于已經(jīng)存在減值跡象的，需要計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。此項(xiàng)規(guī)定有助于遏制企業(yè)借劃分為持有待售之名來(lái)規(guī)避相關(guān)減值準(zhǔn)備計(jì)提的行為。換言之，在初始確認(rèn)持有待售資產(chǎn)之前，對(duì)于擬出售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不允許在初始確認(rèn)持有待售資產(chǎn)過(guò)程中存在“模糊地帶”。

對(duì)于劃分為持有待售的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，在初始確認(rèn)為持有待售資產(chǎn)時(shí)，還應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷(xiāo)。此外，對(duì)于劃分為持有待售的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，如果在劃分為持有待售類別時(shí)已經(jīng)計(jì)提了相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，在初始確認(rèn)持有待售資產(chǎn)時(shí)，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。

對(duì)于劃分為持有待售的處置組中的相關(guān)流動(dòng)資產(chǎn)，如果在劃分為持有待售類別之前，已經(jīng)計(jì)提了相應(yīng)的跌價(jià)或減值準(zhǔn)備，在初始確認(rèn)持有待售資產(chǎn)時(shí)，需要結(jié)轉(zhuǎn)原來(lái)已經(jīng)確認(rèn)的相關(guān)跌價(jià)或減值準(zhǔn)備，應(yīng)分別借記“壞賬準(zhǔn)備”“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”等科目，并按相同的金額確認(rèn)“持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，即貸記“持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備—壞賬準(zhǔn)備或存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目。換言之，對(duì)于持有待售的處置組中的應(yīng)收賬款或存貨，在伴隨處置組確認(rèn)為“持有待售資產(chǎn)”時(shí)，原來(lái)計(jì)提的“壞賬準(zhǔn)備”或“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)為“持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——壞賬準(zhǔn)備或存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”。這也意味著，劃分為持有待售處置組中的應(yīng)收賬款和存貨，在“持有待售資產(chǎn)”的后續(xù)計(jì)量過(guò)程中，仍需依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨》計(jì)提減值準(zhǔn)備。

需要強(qiáng)調(diào)的是，對(duì)于被劃分為持有待售的固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)以及被劃分為持有待售處置組中的固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，由于結(jié)轉(zhuǎn)到“持有待售資產(chǎn)”后，不再依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》來(lái)計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，而是應(yīng)依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)—持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》（以下簡(jiǎn)稱42號(hào)準(zhǔn)則）確認(rèn)和計(jì)量相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，因此，在初始確認(rèn)“持有待售資產(chǎn)”時(shí)，只需結(jié)轉(zhuǎn)原來(lái)已經(jīng)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而無(wú)需按照相同的金額確認(rèn)“持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。

在初始確認(rèn)“持有待售資產(chǎn)”時(shí)，在依據(jù)各類資產(chǎn)的賬面價(jià)值或賬面余額借記“持有待售資產(chǎn)”科目的基礎(chǔ)上，如果“持有待售資產(chǎn)”科目的賬面價(jià)值高于其公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)將“持有待售資產(chǎn)”的賬面價(jià)值減去公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，同時(shí)計(jì)提持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，所涉及的賬務(wù)處理為：借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

綜上所述，“持有待售資產(chǎn)”初始確認(rèn)和計(jì)量規(guī)則的要領(lǐng)可概述為：初始確認(rèn)之前，應(yīng)足額確認(rèn)相應(yīng)的減值或跌價(jià)準(zhǔn)備，初始確認(rèn)過(guò)程中，應(yīng)依規(guī)結(jié)轉(zhuǎn)原來(lái)所計(jì)提的跌價(jià)或減值準(zhǔn)備，并酌情確定是否應(yīng)確認(rèn)并計(jì)量“持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。

（二）持有待售資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量規(guī)則解析

盡管在初始確認(rèn)環(huán)節(jié)，將持有待售的各類非流動(dòng)資產(chǎn)和持有待售的處置組中的各類資產(chǎn)均一并確認(rèn)為“持有待售資產(chǎn)”，但在“持有待售資產(chǎn)”的后續(xù)計(jì)量過(guò)程中，企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格依照42號(hào)準(zhǔn)則所確定的適用范圍，針對(duì)不同的資產(chǎn)或負(fù)債分別依據(jù)相應(yīng)適用的具體準(zhǔn)則進(jìn)行后續(xù)計(jì)量?！俺钟写圪Y產(chǎn)”并非僅僅依據(jù)42號(hào)準(zhǔn)則進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，實(shí)務(wù)中需要對(duì)此格外留意。

1.不適用42號(hào)準(zhǔn)則進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債

依據(jù)42號(hào)準(zhǔn)則第三條的規(guī)定，下列各項(xiàng)納入持有待售資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)與計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債的后續(xù)計(jì)量不適用42號(hào)準(zhǔn)則，而應(yīng)分別適用各自對(duì)應(yīng)的具體準(zhǔn)則：采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)（適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》，采用公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量具有特殊的適用條件，且不得對(duì)該類房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，一旦選擇后不得再轉(zhuǎn)換為采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量）；采用公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額計(jì)量的生物資產(chǎn)（適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—生物資產(chǎn)》，消耗性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法具有其特殊性）；職工薪酬形成的資產(chǎn)（適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬》，具體指與設(shè)定受益計(jì)劃相對(duì)應(yīng)的“設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)”）；遞延所得稅資產(chǎn)（適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》，遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提及其賬務(wù)處理規(guī)則有其特殊性）；由金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的金融資產(chǎn)（適用金融工具相關(guān)準(zhǔn)則，金融工具的后續(xù)計(jì)量模式較為復(fù)雜，且分別設(shè)有特定的適用條件）；由保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的保險(xiǎn)合同所產(chǎn)生的權(quán)利（適用保險(xiǎn)合同相關(guān)準(zhǔn)則）。

2.適用42號(hào)準(zhǔn)則的持有待售資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量規(guī)則解析

適用42號(hào)準(zhǔn)則進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的“持有待售資產(chǎn)”通常包括持有待售的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)以及持有待售處置組中的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)。但持有待售的固定資產(chǎn)和持有待售的無(wú)形資產(chǎn)（以下并稱為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)）與持有待售的處置組中的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量規(guī)則有所不同。

（1）持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量規(guī)則

當(dāng)持有待售的固定資產(chǎn)和持有待售的無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于其公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額時(shí)，應(yīng)相應(yīng)計(jì)提持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益。

如果后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額增加，以前減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，但只能在劃分為持有待售類別后該非流動(dòng)資產(chǎn)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并將轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。需要強(qiáng)調(diào)的是，劃分為持有待售類別前該非流動(dòng)資產(chǎn)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。而持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)在其后續(xù)計(jì)量期間不應(yīng)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)。

對(duì)于專為轉(zhuǎn)售而取得的子公司，其后續(xù)計(jì)量適用上述持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量規(guī)則，所計(jì)提的減值準(zhǔn)備或轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備應(yīng)記入“持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備—長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。

2.持有待售處置組的后續(xù)計(jì)量

在對(duì)持有待售的處置組進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，首先要計(jì)算依據(jù)其他準(zhǔn)則計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值（具體參見(jiàn)上文“不適用42號(hào)準(zhǔn)則進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債”，不再贅述），在此基礎(chǔ)上計(jì)算持有待售的處置組整體賬面價(jià)值，如果其整體賬面價(jià)值高于其公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的金額，應(yīng)當(dāng)計(jì)提持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并相應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。

對(duì)于持有待售的處置組所應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，應(yīng)進(jìn)一步將其分?jǐn)傊烈罁?jù)42號(hào)準(zhǔn)則計(jì)提減值準(zhǔn)備的相關(guān)資產(chǎn)中去，如果處置組中包括商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)先抵減商譽(yù)的賬面價(jià)值，抵減商譽(yù)賬面價(jià)值后如果仍有余額，則應(yīng)按適用42號(hào)準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的各項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)（通常為固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)）賬面價(jià)值的比重，按比例抵減其賬面價(jià)值，但分?jǐn)偟馁Y產(chǎn)減值損失金額不得超過(guò)適用42號(hào)準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值（適用42號(hào)準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的各項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)分?jǐn)倻p值損失后的賬面價(jià)值余額不能為負(fù)數(shù)）。不適用42號(hào)準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的處置組的相關(guān)資產(chǎn)不應(yīng)分?jǐn)偺幹媒M的資產(chǎn)減值損失。

如果后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日持有待售的處置組公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額增加，以前減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，但已抵減的商譽(yù)的賬面價(jià)值和適用42號(hào)準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的非流動(dòng)資產(chǎn)在劃分為持有待售類別前確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。

需要強(qiáng)調(diào)的是，由于已抵減的商譽(yù)賬面價(jià)值不得轉(zhuǎn)回，對(duì)于持有待售處置組應(yīng)轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額，只能在處置組中除商譽(yù)外的適用42號(hào)準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的各項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)?，分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)為各項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值的比例。

（三）不再滿足持有待售確認(rèn)條件的處理規(guī)則解析

非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組不再滿足持有待售類別劃分條件時(shí)，該類非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組不應(yīng)繼續(xù)劃分為持有待售類別或者應(yīng)將該類非流動(dòng)資產(chǎn)從持有待售處置組中移除。

42號(hào)準(zhǔn)則第二十一條對(duì)不再劃分為持有待售類別或?qū)⒎橇鲃?dòng)資產(chǎn)從持有待售處置組中移除（以下并成為重分類）時(shí)的確認(rèn)與計(jì)量規(guī)則做出了明確，對(duì)重分類后的非流動(dòng)資產(chǎn)應(yīng)按追溯調(diào)整法予以計(jì)量，具體應(yīng)按以下兩者孰低原則計(jì)量：（1）劃分為持有待售類別前的賬面價(jià)值，按照假定不劃分為持有待售類別情況下本應(yīng)確認(rèn)的折舊、攤銷(xiāo)或減值等進(jìn)行調(diào)整后的金額；（2）可收回金額。前者的數(shù)額實(shí)質(zhì)上就是重分類時(shí)不再滿足持有待售確認(rèn)條件的非流動(dòng)資產(chǎn)追溯調(diào)整后的賬面價(jià)值；后者是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》中給定的概念。

依據(jù)上述兩者的孰低來(lái)計(jì)量，實(shí)質(zhì)上就是確保重分類時(shí)非流動(dòng)資產(chǎn)按照追溯調(diào)整法加以徹底調(diào)整。42號(hào)指南中進(jìn)一步規(guī)定，重分類時(shí)，非流動(dòng)資產(chǎn)的入賬金額與“持有待售資產(chǎn)”科目貸記金額之間的差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，可通過(guò)“資產(chǎn)減值損失”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，且在當(dāng)期利潤(rùn)表中，應(yīng)當(dāng)作為持續(xù)經(jīng)營(yíng)損益列報(bào)。42號(hào)指南還同時(shí)要求，在利潤(rùn)表附注中企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露：（1）企業(yè)改變非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組出售計(jì)劃的原因；（2）可比會(huì)計(jì)期間財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和影響金額。

根據(jù)上述42號(hào)準(zhǔn)則及42號(hào)指南對(duì)重分類做確立的相關(guān)確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)規(guī)則，一旦發(fā)生了重分類，對(duì)非流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)行追溯調(diào)整的結(jié)果，既會(huì)影響到重分類當(dāng)期的損益，也要對(duì)可比期間受影響的項(xiàng)目和影響金額做出披露。由于發(fā)生重分類后，對(duì)可比期間的利潤(rùn)表并未進(jìn)行重述，報(bào)表閱讀者需要高度重視并閱讀42號(hào)指南要求的在報(bào)表附注中披露的相關(guān)信息，借此對(duì)企業(yè)重分類當(dāng)期利潤(rùn)表的可比變動(dòng)趨勢(shì)做出準(zhǔn)確判斷。

（四）終止確認(rèn)的處理規(guī)則解析

企業(yè)終止確認(rèn)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組時(shí)，應(yīng)將出售所得價(jià)款與“持有待售資產(chǎn)”科目賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，并通過(guò)“資產(chǎn)處置損益”科目來(lái)加以核算。

持有待售資產(chǎn)在持有期間所累計(jì)的其他綜合收益應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，處置持有待售的境外經(jīng)營(yíng)時(shí)，應(yīng)將與該境外經(jīng)營(yíng)相關(guān)的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，自其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。