摘要：公立醫(yī)院現(xiàn)金流量和現(xiàn)金狀況是評(píng)價(jià)其財(cái)務(wù)狀況的重要指標(biāo)，公立醫(yī)院及其管理者越來越關(guān)注醫(yī)院的取得現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物能力，而作為反映現(xiàn)金狀況的現(xiàn)金流量表編制的準(zhǔn)確性以及對其分析運(yùn)用顯得尤為重要。研究和探討目前現(xiàn)金流量表編制和運(yùn)用方面存在不足，尤其是對《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施后的研究，故進(jìn)而提出完善之策顯得更為迫切。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院;《政府會(huì)計(jì)制度》;現(xiàn)金流量表

引言

2012年1月1日開始，我國對公立醫(yī)院會(huì)計(jì)制度做出了重大調(diào)整，其中之一就是完善了醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表體系，新增了現(xiàn)金流量表，與資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表等構(gòu)成了完整的財(cái)務(wù)表標(biāo)體系，從而一改過去無法及時(shí)準(zhǔn)確判斷現(xiàn)金流向以及現(xiàn)金狀況的情形。2019年1月1日公立醫(yī)院實(shí)行《政府會(huì)計(jì)制度》后，現(xiàn)金流量表得到繼續(xù)編報(bào)，其總的框架沒有變化，依然是從日?；顒?dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)三個(gè)方面，反映公立醫(yī)院的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出狀況，僅僅在“日常活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中的明細(xì)項(xiàng)目作細(xì)微的改變。以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的現(xiàn)金流量表，補(bǔ)充了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表等不能完整反映的醫(yī)院資金活動(dòng)方面的信息。但在執(zhí)行新的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的七年之后，《政府會(huì)計(jì)制度》下的公立醫(yī)院現(xiàn)金流量表仍然停留在編制報(bào)表層面，報(bào)表本身正確與否以及如何分析、如何使用卻很少被人關(guān)注。

一、現(xiàn)金流量表的重要性

在引入現(xiàn)金流量表以前，醫(yī)療機(jī)構(gòu)主要是通過資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表等財(cái)務(wù)報(bào)表來判斷醫(yī)院的資金活動(dòng)狀況，醫(yī)療機(jī)構(gòu)的資金流入尤其是流出無法得到真實(shí)、及時(shí)、準(zhǔn)確地反映，一定程度影響醫(yī)院管理者和決策者在進(jìn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)管理和經(jīng)營決策時(shí)的判斷。

公立醫(yī)院的現(xiàn)金是流動(dòng)性最強(qiáng)的資產(chǎn)，現(xiàn)金流量是醫(yī)院的重要財(cái)務(wù)信息。醫(yī)院現(xiàn)金流量表編制基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，是對醫(yī)院現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的反映。通過完整、準(zhǔn)確、及時(shí)的現(xiàn)金流量表，可以全面了解醫(yī)院的日常活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)等狀況，及時(shí)掌握醫(yī)院的償債能力、現(xiàn)金流量能否保證醫(yī)院運(yùn)營資金需求等重要信息，從而為后期制定財(cái)務(wù)預(yù)算以及吸引投資者提供基礎(chǔ)信息。完善的現(xiàn)金流量表彌補(bǔ)了資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表等對資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)不能充分利用的不足，從而更加充分反映了醫(yī)院現(xiàn)金變動(dòng)、現(xiàn)金流向等信息。

二、公立醫(yī)院現(xiàn)金流量表編制與運(yùn)用存在的問題

（1）現(xiàn)金流量表缺乏科學(xué)的指標(biāo)體系。我國企業(yè)和公司會(huì)計(jì)制度早已就現(xiàn)金流量表的指標(biāo)體系進(jìn)行了研究和探索，構(gòu)建了以償債能力、收益質(zhì)量、運(yùn)營效率等為分析目標(biāo)的指標(biāo)體系，從而豐富了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表指標(biāo)分析體系，確保全面深入評(píng)價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。然而，雖然公立醫(yī)院現(xiàn)金流量表引入已經(jīng)有7年的時(shí)間，但作為新增加的報(bào)表，仍然處于早期的探索和試驗(yàn)階段，至今仍然沒有構(gòu)建起符合醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的現(xiàn)金流量表的指標(biāo)體系，特別是指標(biāo)體系的設(shè)定、指標(biāo)的構(gòu)成等，從而造成不同地區(qū)、不同單位對現(xiàn)金流量表的設(shè)定存在差異而缺乏統(tǒng)一性和科學(xué)性。

（2）現(xiàn)金流量表缺乏明確的編制標(biāo)準(zhǔn)和原則。截至目前，現(xiàn)金流量表雖然已列入醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表體系，但醫(yī)院財(cái)務(wù)制度、《政府會(huì)計(jì)制度》在編制、格式方面都未明確相關(guān)的編制原則和標(biāo)準(zhǔn)，也沒有詳細(xì)的規(guī)定和要求，更沒有反映醫(yī)療衛(wèi)生特點(diǎn)的編制指引和詳細(xì)說明，從而造成不同類型醫(yī)院、不同層級(jí)醫(yī)院、不同地區(qū)醫(yī)院甚至同一個(gè)醫(yī)院不同時(shí)期之間的現(xiàn)金流量表缺乏統(tǒng)一性，不能進(jìn)行準(zhǔn)確的比較和分析，失去了現(xiàn)金流量表存在的意義。

（3）現(xiàn)金流量表項(xiàng)目難以復(fù)核而缺乏準(zhǔn)確性。醫(yī)院的現(xiàn)金流量表中，只有現(xiàn)金凈增加額是可以進(jìn)行核對的，其等于資產(chǎn)負(fù)債表中貨幣資金的本期增加額;而現(xiàn)金流量表中的其他項(xiàng)目與凈資產(chǎn)變動(dòng)表、收入費(fèi)用表等其他報(bào)表沒有明確的等式關(guān)系，其準(zhǔn)確性難以核對。實(shí)際上，現(xiàn)金流量表與醫(yī)院其他報(bào)表雖然沒有直接的相等關(guān)系，但是有一定的邏輯聯(lián)系，尤其與《政府會(huì)計(jì)制度》新增加的預(yù)算會(huì)計(jì)財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表有直接的相等關(guān)系，如現(xiàn)金流量表中日常活動(dòng)的“財(cái)政基本支出撥款收到的現(xiàn)金”金額應(yīng)與財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表中“預(yù)算財(cái)政撥款的基本支出”金額相等。再比如，現(xiàn)金流量表中日?；顒?dòng)的“財(cái)政非資本性項(xiàng)目撥款收到的現(xiàn)金”金額加上籌資活動(dòng)的“財(cái)政資本性項(xiàng)目撥款收到的現(xiàn)金”的金額，應(yīng)當(dāng)?shù)扔谪?cái)政撥款預(yù)算收入支出表中“預(yù)算財(cái)政撥款的項(xiàng)目支出”金額。加之，現(xiàn)金流量實(shí)際標(biāo)注中，既有憑證編制人員填制憑證同時(shí)進(jìn)行標(biāo)注，也有集中一次性標(biāo)注，由于缺乏明確的核對關(guān)系，現(xiàn)金流量表編制的準(zhǔn)確性不高，影響了現(xiàn)金流量表的質(zhì)量。

（4）現(xiàn)金流量表分類缺乏明細(xì)性?！墩畷?huì)計(jì)制度》后的現(xiàn)金流量表套用行政事業(yè)單位行業(yè)報(bào)表，沒有按照醫(yī)療活動(dòng)的主要業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行明細(xì)分類，未充分體現(xiàn)公立醫(yī)院的行業(yè)特點(diǎn)。具體是將日?；顒?dòng)中原來單列的“從事科教項(xiàng)目活動(dòng)收到的除財(cái)政補(bǔ)助以外的現(xiàn)金”的現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出，并入了“事業(yè)活動(dòng)收到的除財(cái)政撥款以外的現(xiàn)金”項(xiàng)目填列，無法確切知曉單位科研資金流入和流出的真實(shí)情況。同時(shí)也將“購買藥品支付的現(xiàn)金”和“購買衛(wèi)生材料支付的現(xiàn)金”合并在“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”填列，醫(yī)院也無法及時(shí)、準(zhǔn)確了解購買藥品和衛(wèi)生材料的資金使用情況。

（5）現(xiàn)金流量表分析利用明顯不夠?，F(xiàn)金流量表所反映的一定期間內(nèi)單位現(xiàn)金流入和流出的原因、單位償債能力、單位獲得現(xiàn)金的能力以及單位經(jīng)營狀況等重要信息，是醫(yī)院決策的重要參考。但現(xiàn)行的醫(yī)院財(cái)務(wù)制度，一方面，其要求的預(yù)算管理指標(biāo)、結(jié)余和風(fēng)險(xiǎn)管理指標(biāo)、收支結(jié)構(gòu)指標(biāo)、發(fā)展能力指標(biāo)等，數(shù)據(jù)主要來源于資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表和凈資產(chǎn)變動(dòng)表等，未對現(xiàn)金流量表設(shè)計(jì)相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)。另一方面，醫(yī)院普遍沒有對現(xiàn)金流量進(jìn)行結(jié)構(gòu)分析、償債能力分析、支付能力分析，也就不能科學(xué)掌握單位本期及以前各期現(xiàn)金的流入、流出、結(jié)余等情況，不能準(zhǔn)確掌握單位的償債和支付能力，更難以發(fā)現(xiàn)單位財(cái)務(wù)方面反映的單位經(jīng)營管理和運(yùn)行中存在的問題，很難準(zhǔn)確預(yù)測單位的財(cái)務(wù)狀況，無法為醫(yī)院管理者和決策者提供全面、權(quán)威、準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)和經(jīng)濟(jì)信息參考。

三、完善醫(yī)院財(cái)務(wù)現(xiàn)金流量表編制與分析運(yùn)用的建議

（1）建立現(xiàn)金流量表的指標(biāo)體系。在當(dāng)前尚沒有建立起獨(dú)特的醫(yī)院現(xiàn)金流量表的情況下，可以參照企業(yè)、公司的通行做法，建立醫(yī)院現(xiàn)金流量表的指標(biāo)體系，從而分析醫(yī)院的經(jīng)營狀況、償債能力、現(xiàn)金獲利能力等。在一段時(shí)間探索之后，再結(jié)合醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)的特點(diǎn)，梳理和總結(jié)出具有針對性和特應(yīng)性的指標(biāo)體系，并進(jìn)而完善醫(yī)院現(xiàn)金流量表的指標(biāo)體系。當(dāng)前，重點(diǎn)加強(qiáng)兩方面的指標(biāo)體系的構(gòu)建和運(yùn)用。第一個(gè)指標(biāo)是建立現(xiàn)金流量結(jié)構(gòu)比，主要是日常、投資、籌資活動(dòng)的現(xiàn)金結(jié)構(gòu)比，從而反映醫(yī)院所有現(xiàn)金流入的構(gòu)成情況和各項(xiàng)收入來源情況;在此基礎(chǔ)上，準(zhǔn)確判斷醫(yī)院的醫(yī)療業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)展、財(cái)務(wù)狀況運(yùn)行是否良好、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)高低、現(xiàn)金流入結(jié)構(gòu)是否合理，并進(jìn)而對醫(yī)院管理和決策進(jìn)行跟進(jìn)調(diào)整。另一個(gè)指標(biāo)是償債能力比率，尤其是短期償債能力指標(biāo)中現(xiàn)金比率和現(xiàn)金流量比率，能夠反映醫(yī)院用醫(yī)療活動(dòng)現(xiàn)金凈流量償還到期債務(wù)和現(xiàn)金利息的能力，從而準(zhǔn)確判斷醫(yī)療活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量是否滿足當(dāng)前償債要求，以及醫(yī)院在醫(yī)療活動(dòng)中能否正常償還債務(wù)。

（2）明確現(xiàn)金流量表的編制標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范。其實(shí)，對現(xiàn)金流量表的編制，國家層面已經(jīng)有了明確的規(guī)定。早在1997年，財(cái)政部就制定了“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—現(xiàn)金流量表”，并從次年的1月1日起在全國推行。2001年，財(cái)政部又根據(jù)國家經(jīng)濟(jì)新情況和執(zhí)行中存在的問題，對該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了適時(shí)修訂。隨著中國加入世界貿(mào)易組織（WTO），兼顧國內(nèi)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要求，以及與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的銜接，財(cái)政部又于2006年制定發(fā)布了包括現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則在內(nèi)的39項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)一步完善了與國際接軌的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和現(xiàn)金流量表標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范。因此，我國關(guān)于現(xiàn)金流量表編制標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范是明確的，但針對醫(yī)院這一特殊主體的現(xiàn)金流量表的規(guī)范還沒有得到有效的重視和制度體現(xiàn)。當(dāng)前重點(diǎn)是借鑒企業(yè)的成功經(jīng)驗(yàn)，抓緊就醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制、格式等出臺(tái)相關(guān)的規(guī)定和要求，同時(shí)對現(xiàn)金流量表的格式和編制中的具體項(xiàng)目作出詳細(xì)的說明，從而確保編制的統(tǒng)一和質(zhì)量。在1～2年的試點(diǎn)的基礎(chǔ)上，再進(jìn)行總結(jié)和完善，從而探索出符合醫(yī)療衛(wèi)生系統(tǒng)的現(xiàn)金流量表編制規(guī)范和工作標(biāo)準(zhǔn)。

（3）強(qiáng)化現(xiàn)金流量表的細(xì)化工作。現(xiàn)金流量表雖然只是一張表格，但其承載和包含了大量的信息，如果稍有差池就會(huì)影響科學(xué)決策，因此需要對一些具體性的內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化。比如，在報(bào)表的填制周期上，建議按月填報(bào)，一方面保證了醫(yī)院和決策者可以及時(shí)掌握醫(yī)院的現(xiàn)金流量情況，適時(shí)調(diào)整醫(yī)院的管理和運(yùn)營決策;另一方面，因?yàn)樘顖?bào)周期較短，可以最大限度減少因人為原因?qū)е绿顖?bào)數(shù)據(jù)的不準(zhǔn)確。再比如，對于原來數(shù)量較少的科研資金，隨著國家和醫(yī)院對資金投入的加大，科研資金的會(huì)計(jì)核算和管理在公立醫(yī)院的地位日趨重要，建議現(xiàn)金流量表中的日?；顒?dòng)板塊增加反映科研資金的現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出明細(xì)項(xiàng)目的條目，便于單位及時(shí)了解科研資金的到位和使用情況。

（4）加強(qiáng)現(xiàn)金流量表的分析以及在經(jīng)濟(jì)決策中的參與度。現(xiàn)金流量表的根本作用就是為醫(yī)院和管理者提供準(zhǔn)確、有效的財(cái)務(wù)信息。分析是前提，運(yùn)用是目的。因此，當(dāng)前首要是加強(qiáng)財(cái)務(wù)分析，讓現(xiàn)金流量表發(fā)揮其管理和經(jīng)營決策的支持作用。不能充分的分析，就談不上運(yùn)用。當(dāng)然，現(xiàn)金流量表是一定期間醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況的反映，它僅僅反映醫(yī)院特定期間現(xiàn)金的流入、流出情況，并不是醫(yī)院整體財(cái)務(wù)狀況的全貌，需要與其他許多重要的財(cái)務(wù)信息，如資產(chǎn)規(guī)模、負(fù)債情況、效益指標(biāo)等進(jìn)行綜合分析，更要結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表等其他報(bào)表資料，從而全面、綜合地分析和評(píng)價(jià)醫(yī)院的業(yè)務(wù)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)。

結(jié)語

在現(xiàn)金流量表綜合分析的前提下，可以判斷醫(yī)院獲利能力和支付能力，判斷醫(yī)院的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和變動(dòng)趨勢，決定醫(yī)院在科室整合、醫(yī)聯(lián)體布局、對外合作等方面的政策安排，并進(jìn)而對醫(yī)院在同行業(yè)、同地區(qū)和同層次做到綜合判斷。其次，通過現(xiàn)金流量表的分析，可以正確判斷醫(yī)院的短期和中長期償債能力，并進(jìn)而分析醫(yī)院自身以及醫(yī)院合作方的醫(yī)院債權(quán)與債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)能度，從而決定是否提前收回債權(quán)或者履行債務(wù)。

參考文獻(xiàn)

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