張曉力

摘要：新會計準(zhǔn)則中增加了一份關(guān)于企業(yè)所有者權(quán)益的變動表，要求企業(yè)需要在年報中披露所有者權(quán)益的增減變動。本文重點(diǎn)研究了新會計準(zhǔn)則對于商業(yè)銀行所有者權(quán)益的影響變動，在分析造成所有者權(quán)益變動原因的基礎(chǔ)上，為商業(yè)銀行今后的發(fā)展方向提出幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則;商業(yè)銀行;所有者權(quán)益

引言

新會計準(zhǔn)則增加的所有者權(quán)益變動表能夠更加全面與直觀地反映會計主體所有者權(quán)益的綜合變動情況，從而提升會計信息質(zhì)量，提高相關(guān)會計信息的準(zhǔn)確性與可靠性。而通過分析新會計準(zhǔn)則與舊會計準(zhǔn)則之間的差異，則可以更加明確新會計準(zhǔn)則中的缺陷與不足，從而發(fā)展與深化我國在會計理論方面的研究。

一、新會計準(zhǔn)則中關(guān)于商業(yè)銀行所有者權(quán)益方面的主要變動

（一）商業(yè)銀行所有者的固定資產(chǎn)確認(rèn)與計量方面的變動

在新會計準(zhǔn)則中，對于以往的固定資產(chǎn)的定義進(jìn)行了新的變動，其中新會計準(zhǔn)則中關(guān)于固定資產(chǎn)的定義是指超過一個會計年度、為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、經(jīng)營管理以及出租等活動而持有的資產(chǎn)。相比較舊會計準(zhǔn)則中對于規(guī)定資產(chǎn)的定義而言，新會計準(zhǔn)則主要是改變了年限的說法，并且去掉了對固定資產(chǎn)實(shí)際金額的限制，僅僅是從具體的用途以及實(shí)際的使用壽命這兩個層面做出了規(guī)定。從一定程度上來講，由于減少了金額限制，新會計準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則擴(kuò)大了固定資產(chǎn)的范圍，使以前沒有劃入到規(guī)定資產(chǎn)范圍內(nèi)的項目，在新會計準(zhǔn)則的推行之下，可以結(jié)合企業(yè)與銀行所有者的實(shí)際需要與發(fā)展需求，靈活的確認(rèn)固定資產(chǎn)，從而影響當(dāng)期所有者權(quán)益。

（二）新增了金融工具這一概念

與之前的舊會計準(zhǔn)則相比，新會計準(zhǔn)則新增加了金融工具這一概念，其中主要增加了金融資產(chǎn)和金融負(fù)債這兩個方面的內(nèi)容，金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的確認(rèn)對于后續(xù)商業(yè)銀行所有者的權(quán)益將產(chǎn)生直接而深遠(yuǎn)的影響。其中，新會計準(zhǔn)則中對金融工具的明晰劃分結(jié)束了舊會計準(zhǔn)則背景下核算長期債券投資的煩瑣過程。一方面能夠?yàn)橄嚓P(guān)的會計核算提供更加科學(xué)與專業(yè)的途徑與方式，另一方面也切實(shí)適應(yīng)了當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，是會計理念上的飛速進(jìn)步。新會計準(zhǔn)則中所新增加的金融工具這一理念，標(biāo)志著我國會計領(lǐng)域的相關(guān)理論將越來越接近國際的標(biāo)準(zhǔn)與要求，國內(nèi)會計準(zhǔn)則逐步趨同國際會計準(zhǔn)則。

（三）租賃準(zhǔn)則的變化

由于商業(yè)銀行租賃資產(chǎn)較多，租賃準(zhǔn)則的變化對當(dāng)期損益也將產(chǎn)生影響，從而影響當(dāng)期所有者權(quán)益的確認(rèn)和計量，也是國際準(zhǔn)則趨同的又一體現(xiàn)。對此，在租賃準(zhǔn)則方面主要有三大變化，首先是對于租賃定義的變化，在單一承租人會計模式下將融資租賃和經(jīng)營性租賃的租賃實(shí)質(zhì)是通過資產(chǎn)所有權(quán)和使用權(quán)進(jìn)行了清晰的劃分，有利于財務(wù)報表分析作用的發(fā)揮。其次是對于租賃合同和服務(wù)合同進(jìn)行明確區(qū)分，能夠?qū)τ谫Y產(chǎn)使用權(quán)進(jìn)行更好的控制。最后是對于承租人的會計處理方面進(jìn)行了較大的改革，從而將租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表上進(jìn)行明確的劃分，有利于體現(xiàn)租賃業(yè)務(wù)對于年度會計利潤的影響。

二、新會計準(zhǔn)則對商業(yè)銀行所有者權(quán)益的影響

在相關(guān)所有者權(quán)益的變動表中，不僅包括所有者權(quán)益的變動總和這一信息，還包含各種結(jié)構(gòu)性的變動，特別是沒有直接計入利潤表中的所有者權(quán)益的利益得失項目。商業(yè)銀行所有者權(quán)益變動表一般需要反映所有者的凈利潤、所有者投入的資本、所有者的盈余公積、所有者的實(shí)收資本等項目的實(shí)際金額與相關(guān)信息。綜合來看，從商業(yè)銀行所有者權(quán)益變動表這一角度來講，可以將新會計準(zhǔn)則對商業(yè)銀行所有者權(quán)益的影響分為三大類，分別是通過凈利潤這一因素對商業(yè)銀行所有者產(chǎn)生的影響、通過直接計入所有者權(quán)利的利益得失對所有者權(quán)益產(chǎn)生的影響以及相關(guān)會計政策的調(diào)整對商業(yè)銀行所有者權(quán)益產(chǎn)生的影響。

（一）凈利潤對商業(yè)銀行所有者權(quán)益變動的影響

關(guān)于商業(yè)銀行所有權(quán)者權(quán)益的變動表實(shí)際上是以凈利潤作為起點(diǎn)來進(jìn)行編制與調(diào)整的，主要是可以反映當(dāng)期商業(yè)銀行所有者各部分凈利潤的增減變動情況。從一定程度上來講，凈利潤是編制商業(yè)銀行所有權(quán)者權(quán)益變動表的核心與關(guān)鍵。新會計準(zhǔn)則的實(shí)施對于直接計入商業(yè)銀行所有者權(quán)益中的凈利潤的項目有著巨大的變動，其中這些變動主要集中在固定資產(chǎn)計量的變動、權(quán)益投資和債權(quán)投資計量變動、資產(chǎn)減值與增值計量方面的變動和租賃事項計量變動等方面。其中在租賃事項計量變動這一方面，我國重新定義了關(guān)于租賃的會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，并修改了承租人租賃的會計計量方式，將各項使用權(quán)資產(chǎn)和租賃資產(chǎn)以及租賃負(fù)債在財務(wù)報表中進(jìn)行明確，有利于商業(yè)銀行更好地計算所有者權(quán)益，使數(shù)據(jù)精準(zhǔn)化。

（二）利益得失對商業(yè)銀行所有者權(quán)益的影響

在新會計準(zhǔn)則中引入了“利得”和“損失”這兩個概念，并對兩個概念做了十分明確的規(guī)定與劃分。新會計準(zhǔn)則將“利得”和“損失”明確界定成兩個部分，其中一部分是能夠直接計入商業(yè)銀行所有者權(quán)益中的利得與損失，另一部分則是直接計入銀行當(dāng)期利潤的利得與損失。所謂的直接計入所有者權(quán)益中的利得和損失指的是當(dāng)期損益會直接導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生變動的、與所有者權(quán)益的投入資本無關(guān)的利得與損失。相較于舊會計準(zhǔn)則，利得與損失這兩個概念的引入，擴(kuò)大了商業(yè)銀行所有者傳統(tǒng)收益的外延，體現(xiàn)了全面收益這一概念，為我國會計領(lǐng)域與金融領(lǐng)域引入全面收益這一概念提供了基礎(chǔ)。

（三）相關(guān)會計政策變更對商業(yè)銀行所有者權(quán)益的影響

結(jié)合當(dāng)前階段的最新會計準(zhǔn)則所制定和調(diào)整的會計政策來看，涉及商業(yè)銀行所有者權(quán)益的影響，主要可以從資產(chǎn)棄置費(fèi)用、股價支付費(fèi)用以及所得稅費(fèi)用這三個層面來看待。其中在商業(yè)銀行所有者資產(chǎn)棄置費(fèi)用方面，所謂的棄置費(fèi)用指的是根據(jù)國家法律以及相關(guān)行政法規(guī)和國家公約等政策性規(guī)定，企業(yè)所承擔(dān)的用于保護(hù)環(huán)境和生態(tài)恢復(fù)等項目的支出。根據(jù)新會計準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，在首次執(zhí)行日期間，應(yīng)該按照當(dāng)期預(yù)計負(fù)債的金額來確定棄置費(fèi)用的具體數(shù)額。在會計進(jìn)行核算的時候，需要遞延所得稅負(fù)債金額。針對商業(yè)銀行所有者的股份支付方面，以所有者權(quán)益進(jìn)行結(jié)算的，需要在授予日期間將股份支付的公允價值與賬面價值之間的正差額計入資本公積之中。在商業(yè)銀行所有者的所得稅方面，新會計準(zhǔn)則將所得稅資產(chǎn)和所得稅負(fù)債這兩個概念引入其中，徹底改變了舊會計準(zhǔn)則所得稅的核算方式。

三、新會計準(zhǔn)則視域下商業(yè)銀行及其所有者的應(yīng)對策略

（一）商業(yè)銀行要積極開發(fā)具有自身特色的金融產(chǎn)品與業(yè)務(wù)

當(dāng)前階段，我國大部分的金融產(chǎn)品與金融業(yè)務(wù)主要集中在國有商業(yè)銀行之中，比如比較常見的基金托管業(yè)務(wù)等，并且商業(yè)銀行幾乎占據(jù)了整個市場。在金融衍生品的技術(shù)與人才方面，相較于股份制銀行，國有制商業(yè)銀行具有更大的優(yōu)勢。但是近幾年，我國商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)范圍十分有限，因此，對于商業(yè)銀行來說，要想在新會計準(zhǔn)則下切實(shí)提高自身的競爭實(shí)力，應(yīng)該將業(yè)務(wù)重點(diǎn)建立在開發(fā)具有自身特色以及代表自身優(yōu)勢的金融衍生產(chǎn)品和業(yè)務(wù)上面。隨著國際化銀行經(jīng)營模式的推進(jìn)，國內(nèi)商業(yè)銀行應(yīng)該積極開發(fā)與推廣更加豐富的衍生金融產(chǎn)品。商業(yè)銀行也要結(jié)合我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際需求，利用自己所擁有的專業(yè)的管理團(tuán)隊和研發(fā)部門的資源與技術(shù)優(yōu)勢，開發(fā)與推廣能夠滿足市場需求和社會需求的衍生金融業(yè)務(wù)與產(chǎn)品。在強(qiáng)化內(nèi)部管理以及風(fēng)險控制的基礎(chǔ)上，對具有自身特色的衍生金融產(chǎn)品和金融服務(wù)進(jìn)行大力開發(fā)、推廣與運(yùn)營，從而形成制度化的營運(yùn)管理模式。

比如，在現(xiàn)代化科學(xué)技術(shù)不斷發(fā)展的背景下，商業(yè)銀行可以借助先進(jìn)的互聯(lián)網(wǎng)以及大數(shù)據(jù)技術(shù)，搭建電子金融服務(wù)平臺或者開發(fā)電子金融服務(wù)軟件。商業(yè)銀行的研發(fā)部門通過與業(yè)務(wù)部門的及時溝通和交流，可以掌握一手的客戶資源，其中不僅包含大眾對于相關(guān)金融業(yè)務(wù)以及金融衍生產(chǎn)品的實(shí)際需求，還包含客戶對于商業(yè)銀行目前運(yùn)營現(xiàn)狀的意見和建議。在掌握一手信息的基礎(chǔ)上，商業(yè)銀行研發(fā)部門與技術(shù)部門可以共同組織與搭建一個具有本行特色，以滿足本行客戶需求為主的商業(yè)金融服務(wù)平臺或者服務(wù)軟件。而且，借助大數(shù)據(jù)分析技術(shù)，可以通過電子金融服務(wù)平臺定期向潛在客戶群體發(fā)送相關(guān)的金融推廣信息，能夠使得相關(guān)的金融推廣變得更加具有針對性。此外，也是最重要的一點(diǎn)就是商業(yè)銀行客戶群體通過電子金融服務(wù)平臺就可以完成多項之前需要前往銀行才能夠辦理的金融業(yè)務(wù)與金融服務(wù)，能夠大大提升客戶的使用體驗(yàn)。另一方面商業(yè)銀行在開發(fā)各種現(xiàn)代化的金融衍生產(chǎn)品的時候，要充分考慮部分金融業(yè)務(wù)的特殊性與實(shí)時性。要確保相關(guān)的金融衍生產(chǎn)品既能夠體現(xiàn)出商業(yè)銀行運(yùn)營與管理的優(yōu)勢，又能夠精準(zhǔn)反映商業(yè)銀行的實(shí)際經(jīng)濟(jì)效益，從而在相關(guān)財務(wù)報表中能夠體現(xiàn)更有價值的會計信息。

（二）財政部門需要進(jìn)一步完善我國的會計準(zhǔn)則體系

新會計準(zhǔn)則的推行與實(shí)施，為我國商業(yè)銀行以及其他企業(yè)走向國際化的金融舞臺奠定了堅實(shí)的基礎(chǔ)，使得商業(yè)銀行以及相關(guān)企業(yè)基本上能夠在不加調(diào)整的情況下就能夠直接參與國際相關(guān)會計信息的比較，相較于之前的狀況，這已經(jīng)取得了前所未有的成就。但是，通過仔細(xì)研究與對比，不難發(fā)現(xiàn)，我國的會計準(zhǔn)則與當(dāng)前國家通行的會計運(yùn)算模式以及會計處理方法，還是存在一定的差距。甚至從一定程度上來說，我國的會計準(zhǔn)則體系要想真正融入國際會計準(zhǔn)則體系之中還是有一段很長的路需要走。因此，結(jié)合當(dāng)前階段的國內(nèi)與國際形勢，相關(guān)的財政部門需要緊跟國際相關(guān)會計準(zhǔn)則發(fā)展的趨勢與潮流，通過不斷與會計領(lǐng)域中的學(xué)者專家以及商業(yè)銀行的一線工作人員進(jìn)行交流與溝通，盡快彌補(bǔ)現(xiàn)階段我國在會計準(zhǔn)則體系方面的不足與缺陷。從而充分發(fā)揮出會計準(zhǔn)則精準(zhǔn)指導(dǎo)商業(yè)銀行發(fā)展、體現(xiàn)與規(guī)范商業(yè)銀行經(jīng)營狀況的目的與作用。

比如，在相關(guān)會計準(zhǔn)則的完善過程中，可以引入“公允價值”這一概念，尤其是對于商業(yè)銀行的日常經(jīng)營業(yè)務(wù)來說，對于公允價值這一計量模式的需求十分龐大。根據(jù)新會計準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，在首次執(zhí)行日期間，商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)需要以公允價值作為計量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行重新劃分，其中主要分為持有至到期投資、貸款以及貸款應(yīng)收款項、出售金融資產(chǎn)等。之前以交易性金融資產(chǎn)這一模式進(jìn)行核算的金融資產(chǎn)，也要以公允價值進(jìn)行重新確認(rèn)與后續(xù)計量。通過“公允價值”概念的引入，不僅實(shí)現(xiàn)了對商業(yè)銀行固定資產(chǎn)與股權(quán)投資的重新分類，也能夠?yàn)樯虡I(yè)銀行進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)與資產(chǎn)評估方面提供更多的機(jī)會。

（三）相關(guān)金融業(yè)務(wù)部門要建立充足的數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)支持體系

在新會計準(zhǔn)則的相關(guān)要求之下，包括商業(yè)銀行在內(nèi)的所有企業(yè)都可以使用公允價值與歷史成本這兩種計量方式。其中公允價值和金融工具這兩個概念的引入，對于我國的會計核算制度可以說是一種理念上的改變，當(dāng)然也為我國的價值衡量體系以及財務(wù)報告制度提出了更加嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)與要求。因此，相關(guān)金融業(yè)務(wù)部門要積極發(fā)揮為企業(yè)與銀行服務(wù)的職能，盡一切可能為商業(yè)銀行在內(nèi)的所有企業(yè)的發(fā)展提供更大的便利。作為財政金融部門，要充分結(jié)合自身的職責(zé)范圍建立適用于整個行業(yè)的數(shù)據(jù)支持體系，為商業(yè)銀行所有者權(quán)益價值的衡量與確認(rèn)提供強(qiáng)有力的支持，為商業(yè)銀行的發(fā)展掃清障礙。

比如，在新會計準(zhǔn)則的視域之下，商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)核算可以采用“實(shí)際利率法”這一數(shù)據(jù)處理體系。實(shí)際利率法又可以稱之為實(shí)際利息法，主要指的是商業(yè)銀行每期的利息費(fèi)用需要按照實(shí)際的利率乘以初期的債券賬面價值進(jìn)行計算。一般來說按照相關(guān)實(shí)際利率法計算的利息費(fèi)用與按照票面利率計算的應(yīng)計利息費(fèi)用之間會存在一定的差額，這就是本期需要攤銷的溢價或者折價。此外，對于采用攤與成本進(jìn)行后續(xù)計量的商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)林來說，一般需要采用列表計算每個資產(chǎn)負(fù)債表中的金額。在利率波動或者通貨膨脹的情況下，實(shí)際利率法的應(yīng)用能夠有效地幫助商業(yè)銀行應(yīng)對更多的困難與挑戰(zhàn)。

結(jié)語

新會計準(zhǔn)則中針對商業(yè)銀行所有者權(quán)益的變動，有效調(diào)整與規(guī)范了所有者利潤表與權(quán)益變動表的披露要求，既能夠直觀反映相關(guān)商業(yè)銀行會計主體在會計年度內(nèi)的總收益情況，又能夠提升商業(yè)銀行財務(wù)報告的信息質(zhì)量。

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