文| 武傳詳

引言

城投公司是城市建設(shè)投資公司的簡稱，是全國各大城市、區(qū)縣級(jí)政府投資融資平臺(tái)，起源于1991年，承擔(dān)相應(yīng)的政府職能，是特殊市場經(jīng)營體。此類城投公司屬于事業(yè)單位或者國有獨(dú)資公司性質(zhì)，他們是通過代建工程收入和政府補(bǔ)貼的方式實(shí)現(xiàn)盈利，屬于帶有政府性質(zhì)的特殊市場經(jīng)營體。

城投公司在同級(jí)政府的定位，一般是作為一種融資工具或者基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金的籌措和建設(shè)方。同時(shí)，為了做強(qiáng)做大投融資平臺(tái)，即城投公司，各級(jí)政府把公用企事業(yè)單位的資產(chǎn)納入城投，比如自來水公司、公交公司、熱力公司，燃?xì)夤镜?，更好的發(fā)揮了投融資平臺(tái)的作用。根據(jù)Wind統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，截至2020年4月30日有存量債的城投公司有2446家，而同期全國所有發(fā)債主體公司(含央企、上市公司、城投公司等)共計(jì)5791家，城投公司發(fā)債數(shù)量占比為42.23%。

因帶有政府性質(zhì)事業(yè)單位或國資部門的管理特色，很多城投公司進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，使用行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，導(dǎo)致不滿足作為公司制市場主體必須采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算的要求，同時(shí)城投公司經(jīng)常接受政府的資產(chǎn)劃撥、財(cái)政撥款和代建收入等特殊事項(xiàng)，導(dǎo)致財(cái)務(wù)處理的復(fù)雜多變。針對(duì)各事項(xiàng)的合法合規(guī)的財(cái)務(wù)處理如下：

資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目

委托代建工程項(xiàng)目

城投公司主要收入來源是政府委托代建基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工程項(xiàng)目，具體操作流程是：政府作為工程項(xiàng)目發(fā)包方，將工程項(xiàng)目總承包給城投公司，城投公司組織施工、資金融入，并將工程項(xiàng)目分包給建筑公司，向建筑公司支付建筑成本，每年工程項(xiàng)目按照進(jìn)度與政府進(jìn)行結(jié)算，確認(rèn)代建收入，政府每年撥款作為工程項(xiàng)目回款，從而達(dá)到委托代建項(xiàng)目運(yùn)行的閉環(huán)。委托代建工程項(xiàng)目一般作為“存貨-開發(fā)成本”處理。

1.委托代建工程項(xiàng)目按照成本加成模式來進(jìn)行結(jié)算，一般在委托代建合同中確定5%-20%的項(xiàng)目管理費(fèi)率，并作為城投公司的收入和利潤來源。在具體運(yùn)行過程中，以下幾點(diǎn)需要格外注意：委托代建合同與交通局、建設(shè)局、住建局等同級(jí)政府部門簽訂，來確認(rèn)工程建設(shè)項(xiàng)目的合法性，并將工程項(xiàng)目的財(cái)政撥款納入財(cái)政預(yù)算，每年定期進(jìn)行代建工程項(xiàng)目結(jié)算。

2.城投公司與分包施工的建筑公司簽訂建筑施工合同，進(jìn)行工程結(jié)算并索要正規(guī)發(fā)票，因?yàn)殡S著2016年“營改增”的全面實(shí)施，發(fā)票的管理日趨嚴(yán)格，要杜絕之前付款不收取發(fā)票或收取的發(fā)票不合規(guī)的現(xiàn)象。

土地

之前政府為壯大城投公司資產(chǎn)的主要方式為劃撥政府預(yù)留待開發(fā)的空地作為城投公司的資產(chǎn)，作為增加資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的來源，隨著監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求日趨嚴(yán)格，現(xiàn)在要求注入土地必須用途是工業(yè)、商住或者住宅用地、土地性質(zhì)為出讓地，并需繳納土地出讓金。

非正規(guī)的劃轉(zhuǎn)儲(chǔ)備土地、公益性用途的土地給城投公司已經(jīng)被禁止。但是之前已經(jīng)有土地證的商住或者住宅性質(zhì)的用地還是可通過劃轉(zhuǎn)方式從其他政府部門、地方國有企業(yè)等單位給城投公司。

實(shí)物資產(chǎn)

1.將保障類住房、公租房等項(xiàng)目，通過劃撥的方式給城投公司建設(shè)和持有運(yùn)營，完工后實(shí)現(xiàn)對(duì)外出售的房產(chǎn)收入、商鋪銷售或租賃收入。

2.政府所屬臨街房產(chǎn)、商鋪，劃撥給城投公司經(jīng)營出租，實(shí)現(xiàn)租金收入。

3.政府各部門所屬對(duì)外獨(dú)立經(jīng)營的企業(yè)劃轉(zhuǎn)給城投公司，由城投公司集中持股、經(jīng)營管理。如：自來水公司、供暖公司、燃?xì)夤?、建筑公司、上市公司股?quán)等。

4.實(shí)物資產(chǎn)財(cái)務(wù)處理應(yīng)關(guān)注以下幾點(diǎn)：

（1）投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權(quán)；持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；已出租的建筑物。未出租的房產(chǎn)，如果董事會(huì)決議表明將用于經(jīng)營出租并且短期內(nèi)不在變化的，即使未簽訂租賃協(xié)議，也可視為投資性房地產(chǎn)。

城投公司擁有的房產(chǎn)、商鋪如果為出租運(yùn)營，應(yīng)作為投資性房地產(chǎn)處理，投資性房地產(chǎn)有兩種計(jì)價(jià)方式，一是成本法，像固定資產(chǎn)一樣計(jì)提折舊；二是公允價(jià)值法，可享有房價(jià)上漲的有利因素，但是需要每年聘請(qǐng)?jiān)u估事務(wù)所出具房產(chǎn)的公允價(jià)值評(píng)估報(bào)告。

（2）劃轉(zhuǎn)的同級(jí)人民政府所屬的其他公司股權(quán)按照同一控制下合并，按照被劃轉(zhuǎn)公司的賬面凈資產(chǎn)金額入賬。

（3）根據(jù)發(fā)改委（發(fā)改辦財(cái)金[2012]3451號(hào)）文件要求：“注入資產(chǎn)必須為經(jīng)營性資產(chǎn)。政府辦公場所、公園、學(xué)校、道路、橋梁等純公益性資產(chǎn)不得注入城投公司。注入資產(chǎn)必須經(jīng)具有證券從業(yè)資格的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估，由有關(guān)主管部門辦理相關(guān)權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記及變更工商登記。作為企業(yè)注冊(cè)資本注入的土地資產(chǎn)除經(jīng)評(píng)估外，必須取得土地使用權(quán)證，屬于劃撥、變更土地使用權(quán)人的，應(yīng)證明原土地使用證已經(jīng)注銷?！?/p>

其他無形資產(chǎn)

很多地方政府會(huì)劃轉(zhuǎn)采砂權(quán)、供熱權(quán)、供水權(quán)和各種礦產(chǎn)資源的采礦權(quán)等無形資產(chǎn)給城投公司，城投公司要以政府劃轉(zhuǎn)文件和入賬的資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值進(jìn)行財(cái)務(wù)處理。

在建工程

工程項(xiàng)目的發(fā)改委立項(xiàng)文件批復(fù)給城投公司，建成后歸城投公司持有的工程項(xiàng)目資產(chǎn)，要作為“在建工程”核算。

對(duì)外借款及往來款項(xiàng)

城投公司與政府部門、其他事業(yè)單位或其他國有企業(yè)等經(jīng)常發(fā)生往來或?qū)ν饨杩?，發(fā)改委要求政府類應(yīng)收不能超過凈資產(chǎn)的40%，證券交易所和銀行間交易商協(xié)會(huì)對(duì)于較大金額的其他應(yīng)收款也會(huì)重點(diǎn)關(guān)注、從嚴(yán)審核，如金額占比太大，很可能會(huì)無法發(fā)債。故城投公司一定要控制對(duì)外借款和往來金額的規(guī)模。

關(guān)于往來款或?qū)ν饨杩钚枰贫ㄙY金管理制度、關(guān)聯(lián)方管理制度，并履行相應(yīng)審批流程。對(duì)外借款一定與對(duì)方單位簽訂借款合同，約定利率、借款期限、反擔(dān)保方式等。

對(duì)外投資

對(duì)外投資的內(nèi)容比較復(fù)雜，簡單來說，對(duì)一個(gè)公司的投資核算方法要根據(jù)控制對(duì)方的經(jīng)營管理程度，判斷控制程度的主要考慮因素為持股比例：

1.持股比例低于20%的投資，計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)”科目，采用成本法核算，期末不調(diào)整賬面價(jià)值。

2.持股比例介于20%至50%的投資，計(jì)入“長期股權(quán)投資”科目，采取權(quán)益法核算，期末根據(jù)被投資方的盈虧情況確認(rèn)投資收益，并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

3.持股比例高于50%的投資，計(jì)入“長期股權(quán)投資”科目，采用成本法核算，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。

對(duì)于每一筆投資要根據(jù)持股比例、控制情況、派駐管理人員情況和約定利潤分配方式等，來綜合判斷應(yīng)該計(jì)入哪個(gè)會(huì)計(jì)科目。

公司對(duì)外投資時(shí)，一定要與被投資方或合作方簽訂投資合同或協(xié)議，明確出資時(shí)間、金額、方式、雙方權(quán)利義務(wù)和違約責(zé)任等內(nèi)容，按規(guī)定的權(quán)限和程序?qū)徟舐男型顿Y合同或協(xié)議。同時(shí)，應(yīng)建立投資管理臺(tái)賬，詳細(xì)記錄投資對(duì)象、金額、持股比例、期限、收益等事項(xiàng)，妥善保管投資合同或協(xié)議、出資證明等資料。

負(fù)債類會(huì)計(jì)科目

銀行借款

與銀行簽訂的借款合同一定要符合銀監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、發(fā)改委等監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，明股實(shí)債業(yè)務(wù)和政府購買服務(wù)的融資方式已經(jīng)被禁止或者嚴(yán)格限制。

非銀行金融結(jié)構(gòu)借款

信托、私募、融資租賃等高利率的融資工具要嚴(yán)格控制規(guī)模，發(fā)改委2014年9月26日發(fā)布的《關(guān)于試行全面加強(qiáng)企業(yè)債券風(fēng)險(xiǎn)防范的若干意見的函》中明確要求：“發(fā)行人2013年以后的短期高利融資綜合成本達(dá)到銀行相同期限貸款基準(zhǔn)利率1.5倍以上的，確認(rèn)該項(xiàng)累計(jì)額度未超過總負(fù)債規(guī)模10%，累計(jì)額度不超過10%的，不予受理?！?/p>

往來款項(xiàng)

負(fù)債類的往來款項(xiàng)主要為其他應(yīng)付款中的往來款和非金融機(jī)構(gòu)借款。從外部單位借款一定簽訂借款合同，明確借款金額、期限、利率。

凈資產(chǎn)

實(shí)收資本

實(shí)收資本的增加能夠增加資產(chǎn)和凈資產(chǎn)金額，主要為貨幣出資、實(shí)物資產(chǎn)劃撥、股權(quán)劃撥等。隨著工商登記認(rèn)繳制的頒布實(shí)施，很多情況下公司的實(shí)收資本與注冊(cè)資本會(huì)不一致，二者的差異在于注冊(cè)資本是在工商局登記的股東和認(rèn)繳出資金額，實(shí)收資本是企業(yè)賬面實(shí)際收到的出資金額。一般會(huì)有兩種情況，一是注冊(cè)資本大于實(shí)收資本，原因?yàn)楣蓶|出資未到位；二是實(shí)收資本大于注冊(cè)資本，原因?yàn)楣蓶|已經(jīng)實(shí)際出資，但未進(jìn)行工商變更。

資本公積

1.城投公司計(jì)入“資本公積”的事項(xiàng)主要有財(cái)政撥款、無償劃撥土地、房產(chǎn)和股權(quán)等，主要。

（1）財(cái)政撥款主要為工程項(xiàng)目建設(shè)項(xiàng)目資本金撥款或正常的財(cái)政撥款注入資本金等。

（2）實(shí)物資產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)要求詳見資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目的介紹。

2.資本公積財(cái)務(wù)處理要關(guān)注以下幾點(diǎn)。

（1）財(cái)政撥款的政府文件要合規(guī)齊全。

（2）劃轉(zhuǎn)房產(chǎn)、車輛、設(shè)備等實(shí)物資產(chǎn)和土地、采砂權(quán)、供水權(quán)等無形資產(chǎn)，政府文件和入賬評(píng)估報(bào)告齊全，價(jià)值公允。

（3）劃轉(zhuǎn)公司股權(quán)要及時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，確認(rèn)同一控制下賬面凈資產(chǎn)金額，并完成工商變更。

利潤表科目

收入

1.委托代建工程項(xiàng)目收入、旅游收入、保障房收入、房地產(chǎn)收入或土地開發(fā)整理收入，計(jì)入“主營業(yè)務(wù)收入”科目。

2.投資性房地產(chǎn)、設(shè)備等的租賃收入，計(jì)入“主營業(yè)務(wù)收入”科目。

3.商貿(mào)、擔(dān)保、供水、供暖等收入，計(jì)入“主營業(yè)務(wù)收入”科目。

4.對(duì)外借款利息收入等其他收入，計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

政府補(bǔ)助

政府補(bǔ)助是城投公司凈利潤的主要來源，政府補(bǔ)助是指企業(yè)無償從政府取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。按與資產(chǎn)的相關(guān)性，分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助；按與日常活動(dòng)的相關(guān)性，分為與企業(yè)日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與企業(yè)日?；顒?dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助；城投公司的政府補(bǔ)助為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助、與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，計(jì)入“其他收益”科目。與收益相關(guān)的但與企業(yè)日?；顒?dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助，計(jì)入“營業(yè)外收入”科目。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，計(jì)入“遞延收益”科目。發(fā)改委要求，三年平均政府補(bǔ)助金額占經(jīng)營收入與政府補(bǔ)助合計(jì)的比例不能超過30%。財(cái)政局撥款文件一定要齊備，財(cái)政撥款流水真實(shí)有效。