熊祎萍 宋夏云

【摘 要】國家審計是反腐敗體系的重要組成部分，它在政府官員腐敗風(fēng)險管理中具有重要地位。政府官員腐敗風(fēng)險的審計監(jiān)控機(jī)制包括腐敗風(fēng)險預(yù)警機(jī)制、信息溝通機(jī)制、審計結(jié)果公開機(jī)制、審計處罰機(jī)制和責(zé)任追究機(jī)制，其機(jī)制有效運行的保障條件包括政策法規(guī)保障、機(jī)構(gòu)和人員保障、審計獨立性保障和信息技術(shù)保障等。

【關(guān)鍵詞】政府官員腐敗;風(fēng)險管理;審計監(jiān)控機(jī)制;保障條件

一、引言

腐敗是利用公共權(quán)力獲取私人利益的過程，是一種權(quán)力異化現(xiàn)象（崔云等，2015）。黨的十九屆四中全會指出，要把“堅持和完善黨和國家的監(jiān)督體系，強化對權(quán)力運行的制約和監(jiān)督”作為重大戰(zhàn)略任務(wù)來部署。國家審計（或政府審計）作為黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，它是推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要機(jī)制。目前，如何完善審計監(jiān)控機(jī)制以防范權(quán)力腐?。咳绾翁岣邫?quán)力制約與監(jiān)督效率以更好地促進(jìn)全面深化改革是我國國家審計機(jī)關(guān)面臨的重大課題。本文基于政府官員腐敗風(fēng)險管理的視角，對國家審計監(jiān)控機(jī)制進(jìn)行研究。首先，筆者討論了政府官員腐敗風(fēng)險審計監(jiān)控機(jī)制的設(shè)計原則;其次，對政府官員腐敗風(fēng)險的審計監(jiān)控機(jī)制進(jìn)行了初步設(shè)計;最后，分析了政府官員腐敗風(fēng)險審計監(jiān)控機(jī)制的運行保障條件。

二、政府官員腐敗風(fēng)險的審計監(jiān)控機(jī)制的涵義和設(shè)計原則

1.政府官員腐敗風(fēng)險管理的目標(biāo)和流程。

政府官員腐敗風(fēng)險管理的目標(biāo)是指政府官員腐敗風(fēng)險管理實踐活動的預(yù)期效果和最終境地，其核心流程包括風(fēng)險識別、風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對。在政府官員腐敗風(fēng)險管理中，國家審計（或政府審計）具有專業(yè)性、全面性、經(jīng)常性、綜合性以及建設(shè)性等方面的特點（李明輝，2014）。在政府官員腐敗風(fēng)險管理中，國家審計具有預(yù)防、揭示和抵御等功能（宋夏云等，2016;郭芮佳等，2018）。

2.政府官員腐敗風(fēng)險審計監(jiān)控機(jī)制的設(shè)計原則。

政府官員腐敗風(fēng)險的審計監(jiān)控機(jī)制是指合理保證國家審計在政府官員腐敗風(fēng)險管理中的功能得到有效發(fā)揮的各種措施、方法和手段的總稱。筆者認(rèn)為，政府官員腐敗風(fēng)險審計監(jiān)控機(jī)制的設(shè)計，其原則主要有：

（1）以腐敗治理為導(dǎo)向。

政府官員腐敗風(fēng)險審計監(jiān)控機(jī)制的設(shè)計首先應(yīng)當(dāng)堅持以腐敗治理為導(dǎo)向，充分發(fā)揮國家審計反腐敗的作用。在政府官員腐敗風(fēng)險的審計過程中，以腐敗治理為導(dǎo)向，將腐敗行為作為審計的重點，能有效預(yù)防、揭露和懲治政府官員的腐敗，使得腐敗審計更具有針對性。

（2）理論與實務(wù)相結(jié)合。

政府官員腐敗風(fēng)險審計監(jiān)控機(jī)制的設(shè)計應(yīng)當(dāng)做到將理論與實務(wù)相結(jié)合。審計機(jī)關(guān)實際執(zhí)行審計程序時，面臨不同的情況時側(cè)重點不同，這就要求政府官員腐敗風(fēng)險審計監(jiān)控機(jī)制在運行過程中應(yīng)當(dāng)結(jié)合實務(wù)，針對實務(wù)中面臨的不同情況，機(jī)制運行的側(cè)重點也應(yīng)有所不同。例如，針對政府采購、招投標(biāo)等腐敗風(fēng)險較高的關(guān)鍵職位的審計，應(yīng)當(dāng)努力發(fā)揮國家審計預(yù)防腐敗的功能，減少腐敗行為導(dǎo)致的負(fù)面影響，對于一些腐敗低發(fā)領(lǐng)域，則主要側(cè)重于國家審計揭露腐敗的功能。

（3）靈活性。

靈活性是政府官員腐敗風(fēng)險審計監(jiān)控機(jī)制設(shè)計和運行不可缺少的特性。靈活性原則要求機(jī)制在實際運行過程中不是一成不變的，審計機(jī)關(guān)和人員在執(zhí)行審計的過程中要靈活變通地運用該機(jī)制，使機(jī)制在不同情況下都能更高效地運行，從而在實務(wù)中更有效地發(fā)揮國家審計反腐敗的作用。

三、政府官員腐敗風(fēng)險的審計監(jiān)控機(jī)制設(shè)計

1.現(xiàn)有文獻(xiàn)梳理。

近年來，國家審計一直在探索如何高效參與腐敗治理，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計制度、審計結(jié)果公告制度等都是國家審計參與腐敗治理的制度建設(shè)，但得到的效果有時卻不盡如人意。如何建立有效的腐敗風(fēng)險管理審計監(jiān)控機(jī)制顯得尤為重要。

目前關(guān)于政府官員腐敗風(fēng)險的審計監(jiān)控機(jī)制的探討，代表性觀點如下：魏昌東（2010）認(rèn)為，基于審計的腐敗發(fā)現(xiàn)、防御與治理功能，審計被多項區(qū)域性、國際性反腐敗公約列為腐敗治理的積極性預(yù)防措施。劉家義（2012）指出，國家審計作為國家治理內(nèi)生的“免疫系統(tǒng)”，防范和揭露腐敗、增強國家治理系統(tǒng)的“免疫力”是其義不容辭的職責(zé)。馬志娟（2013）以政府問責(zé)為紐帶，將腐敗治理和經(jīng)濟(jì)責(zé)任聯(lián)系在一起，從完善經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計問責(zé)制的視角，尋找治理腐敗的有效途徑。鄭石橋（2014）認(rèn)為，國家審計是公共權(quán)力機(jī)會主義治理機(jī)制中的重要組成部分，國家審計起到了事前制衡、事中監(jiān)督、事后問責(zé)的功能。崔云、朱榮（2015）認(rèn)為，基于國家審計與腐敗之間的關(guān)系，國家審計應(yīng)該從權(quán)力審計、審計信息共享機(jī)制、審計監(jiān)督的協(xié)作機(jī)制、審計預(yù)警機(jī)制、國際借鑒等方面實現(xiàn)腐敗治理。封桂芹（2015）認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的終極目標(biāo)是治理目標(biāo)，即提升國家治理水平，實現(xiàn)良治或善治，而不管是實現(xiàn)治理目標(biāo)還是社會目標(biāo)，都需要強化腐敗治理。從上述文獻(xiàn)中可以看出，國家審計是有利于政府官員腐敗治理的。對于政府官員腐敗，國家審計主要起到事前預(yù)防、事中監(jiān)督、事后問責(zé)的功能，因此，政府官員腐敗風(fēng)險的審計監(jiān)控機(jī)制應(yīng)當(dāng)主要通過審計預(yù)防、揭露和懲治腐敗來體現(xiàn)。

2.基于國家審計程序的分析。

基于國家審計程序來分析政府官員腐敗風(fēng)險的審計監(jiān)控機(jī)制。首先，干部管理部門要在黨委和行政部門同意的情況下委托審計機(jī)關(guān)進(jìn)行審計。審計機(jī)關(guān)接受審計委托后，要制定審計計劃然后執(zhí)行審計程序;其次，在審計過程中，審計、紀(jì)檢、監(jiān)察、司法機(jī)關(guān)之間要協(xié)同配合，從而更好地完成審計工作;最后，審計執(zhí)行結(jié)束后審計部門要將審計報告移送相關(guān)部門，相關(guān)部門對被審計對象的腐敗行為進(jìn)行處理處罰后，審計機(jī)關(guān)可能還要進(jìn)行后續(xù)的跟蹤審計。政府官員腐敗風(fēng)險的審計監(jiān)控機(jī)制如何在執(zhí)行審計程序的過程中高效運行，它關(guān)乎著審計機(jī)關(guān)反腐敗功能能否得到有效發(fā)揮。

3.筆者的歸納。

基于上述分析，筆者認(rèn)為，基于國家審計程序，政府官員腐敗風(fēng)險的審計監(jiān)控機(jī)制包括：腐敗風(fēng)險預(yù)警機(jī)制，對可能形成的政府官員腐敗風(fēng)險進(jìn)行預(yù)警，發(fā)揮審計對于預(yù)防和揭露腐敗的作用;信息溝通機(jī)制，審計機(jī)關(guān)在審計過程應(yīng)當(dāng)與干部管理部門、黨委和行政部門等充分進(jìn)行信息溝通，實現(xiàn)信息共享;審計結(jié)果公開機(jī)制，審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將相關(guān)的審計執(zhí)行過程、審計結(jié)果、審計處理處罰意見及處理處罰意見的執(zhí)行進(jìn)程和結(jié)果向有關(guān)部門和社會公示;審計處罰機(jī)制，審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)被賦予一定的審計處罰權(quán)力;責(zé)任追究機(jī)制，充分應(yīng)用審計結(jié)果，形成政府問責(zé)制。這些機(jī)制的高效運行，它有利于有效識別、評估和應(yīng)對政府官員腐敗風(fēng)險，降低由于腐敗產(chǎn)生的不利影響。以下筆者對其進(jìn)行簡要分析：

（1）腐敗風(fēng)險預(yù)警機(jī)制。

在大數(shù)據(jù)時代，對政府官員腐敗風(fēng)險進(jìn)行預(yù)警，需要先進(jìn)的數(shù)據(jù)存儲和數(shù)據(jù)分析技術(shù)、龐大的審計預(yù)警數(shù)據(jù)體量以及大量熟悉掌握審計技術(shù)和計算機(jī)技術(shù)的復(fù)合型人才。政府官員腐敗風(fēng)險預(yù)警機(jī)制，就是及時對政府官員腐敗風(fēng)險的相關(guān)事項進(jìn)行識別和評估，將獲得的信息進(jìn)行整理并提供給有關(guān)部門或人員，以作為其開展進(jìn)一步調(diào)查的依據(jù)。腐敗風(fēng)險預(yù)警機(jī)制可分為大數(shù)據(jù)風(fēng)險信息采集、風(fēng)險信號傳遞、風(fēng)險分析和風(fēng)險預(yù)警幾個過程，這一機(jī)制的有效運行能夠在腐敗行為尚未發(fā)生或尚未被發(fā)現(xiàn)之前提供預(yù)警，在一定程度上預(yù)防腐敗的滋生或加快揭露腐敗的進(jìn)程。

（2）信息溝通機(jī)制。

信息溝通機(jī)制包括審計機(jī)關(guān)與其他部門進(jìn)行信息溝通、審計機(jī)關(guān)面向社會凝聚腐敗治理的社會力量。

在執(zhí)行審計程序的過程中，審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)與紀(jì)檢委、監(jiān)察委等機(jī)關(guān)充分進(jìn)行信息溝通，實現(xiàn)信息共享。紀(jì)檢監(jiān)察的調(diào)查屬于事后問責(zé)，審計機(jī)關(guān)與紀(jì)委、監(jiān)察等具有反腐敗職能的部門加強協(xié)調(diào)合作與信息溝通，形成高效的聯(lián)動，不僅能形成有效的問責(zé)機(jī)制，在一定程度上也能預(yù)防腐敗的滋生。審計機(jī)關(guān)不僅應(yīng)加強與紀(jì)檢委、監(jiān)察委等機(jī)關(guān)的信息溝通，同時也要面向社會，凝聚腐敗治理的社會力量，這就需要社會公眾增強反腐意識，也需要法律法規(guī)明確規(guī)定社會公眾與審計機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通的途徑。

（3）審計結(jié)果公開機(jī)制。

審計結(jié)果公開，不僅能增加審計透明度，更能加強社會監(jiān)督力量，提高審計的約束力，使得政府官員“不敢腐”，促進(jìn)最終“不想腐”的思想的形成。《審計法》第36條規(guī)定：“審計機(jī)關(guān)可以向政府有關(guān)部門通報或者向社會公布審計結(jié)果”，“可以”一詞，意味著審計機(jī)關(guān)就審計結(jié)果是否公開這一行為上具有選擇權(quán)，而審計結(jié)果公開機(jī)制的有效運行意味著此處“可以”一詞應(yīng)改為“應(yīng)當(dāng)”，將審計結(jié)果公開從選擇權(quán)變?yōu)橐环N強制約束，增加審計透明度。當(dāng)然，審計結(jié)果公開也不能一蹴而就，并不是所有的信息都應(yīng)當(dāng)公開，例如，審計過程中涉及國家機(jī)密、商業(yè)機(jī)密等內(nèi)容不應(yīng)向社會公眾披露，但有關(guān)這部分敏感信息的審計過程仍應(yīng)做到透明。因此，有關(guān)《審計法》第36條公布審計結(jié)果的內(nèi)容應(yīng)該改為有針對性的強制，進(jìn)一步詳細(xì)描述有哪些信息應(yīng)當(dāng)強制向有關(guān)部門和社會公開，而不是以“可以公開”一筆帶過。此外，由于我國實行行政性審計，審計機(jī)關(guān)屬于國家行政部門的一部分，意味著審計結(jié)果的公開必須經(jīng)過政府的審批，為提高公布內(nèi)容的的獨立性，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)減少審計結(jié)果公開的審批流程，給予審計機(jī)關(guān)更多的決定權(quán)。

（4）審計處罰機(jī)制。

審計處罰機(jī)制體現(xiàn)的是審計在懲治腐敗方面的作用?！秾徲嫹ā芳捌渌嚓P(guān)法律法規(guī)并沒有明確賦予審計機(jī)關(guān)審計處罰權(quán)，根據(jù)《審計法》第41條規(guī)定：對違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為，依法應(yīng)當(dāng)給予處理、處罰的，在法定職權(quán)內(nèi)作出審計決定或者向有關(guān)主管機(jī)關(guān)提出處理、處罰的意見。可見，審計機(jī)關(guān)只有在特定情況下才擁有審計處罰權(quán)，并且，法律法規(guī)并沒有明確指出審計機(jī)關(guān)在何種情況擁有審計處罰權(quán)，大多數(shù)情況下，審計機(jī)關(guān)只有建議權(quán)，具體的處理處罰由其他部門實施。相關(guān)法律法規(guī)應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大審計在處理處罰方面的權(quán)力，例如，對于不配合審計人員工作的行為應(yīng)明確賦予審計機(jī)關(guān)相應(yīng)的審計處罰權(quán)，在一定程度上擴(kuò)大審計機(jī)關(guān)的職權(quán)范圍，強化審計在懲治腐敗方面的作用。

（5）責(zé)任追究機(jī)制。

責(zé)任追究機(jī)制，即充分應(yīng)用審計結(jié)果，形成政府問責(zé)制。1988年，litgaard用公式“腐敗=壟斷+自由裁量權(quán)——問責(zé)”描述了腐敗、壟斷、自由裁量權(quán)以及問責(zé)四者之間的邏輯關(guān)系，說明責(zé)任追究機(jī)制越完善，腐敗問題就會越少。責(zé)任追究機(jī)制的有效運行可以為腐敗治理提供有效路徑，同時，腐敗治理有利于責(zé)任追究機(jī)制的運行，二者相輔相成。但腐敗的揭露和懲治并不是審計機(jī)關(guān)監(jiān)控腐敗的最終目的，審計機(jī)關(guān)監(jiān)控腐敗的最終目在于：通過審計及時發(fā)現(xiàn)腐敗問題，推動審計制度的完善，從根源上預(yù)防腐敗的滋生，從而實現(xiàn)長久的良治。為此，需要不斷完善審計問責(zé)的相關(guān)法律法規(guī)，為政府問責(zé)提供法律依據(jù)，保證問責(zé)程序的透明性，降低問責(zé)程序的主觀性和隨意性，同時，還應(yīng)拓寬問責(zé)范圍，不僅追究“有過”，同時還要追究“無為”。

四、政府官員腐敗風(fēng)險審計監(jiān)控機(jī)制的運行保障條件

1.政策法規(guī)保障。

政府官員腐敗風(fēng)險審計監(jiān)控機(jī)制運行的法律法規(guī)保障包括明確國家審計在腐敗治理中的作用邊界、建立審計機(jī)關(guān)與其他相關(guān)部門之間明確的信息交流與反饋制度、強化審計結(jié)果公開制度等。

法律法規(guī)應(yīng)當(dāng)對國家審計在腐敗治理中的角色、職權(quán)等給予更明確和正式的授權(quán)，明確審計的作用邊界，加大國家審計在腐敗治理中的權(quán)力，對于不配合審計人員審計的情況要明確相應(yīng)的法律后果，在一定程度上要賦予審計機(jī)關(guān)審計處罰權(quán)，并明確切實有效的處理處罰規(guī)定。法律法規(guī)應(yīng)當(dāng)建立審計機(jī)關(guān)與其他相關(guān)部門之間明確的信息交流與反饋制度，明確審計機(jī)關(guān)與其他相關(guān)進(jìn)行信息交流的流程和方式，降低信息交流的隨意性，保障其他機(jī)關(guān)能在審計機(jī)關(guān)執(zhí)行審計過程中給予充分的配合，提高信息交流的效率。審計結(jié)果的公開，要求審計機(jī)關(guān)要對腐敗審計的結(jié)果對有關(guān)部門和社會公開，對于涉及國家機(jī)密和商業(yè)機(jī)密等敏感信息，即便不能公開全部內(nèi)容，也應(yīng)當(dāng)確保審計過程的透明性。

2.機(jī)構(gòu)和人員保障。

政府官員腐敗風(fēng)險審計監(jiān)控機(jī)制運行的機(jī)構(gòu)和人員保障可分為兩部分：審計機(jī)關(guān)和人員與其他相關(guān)部門和人員之間的充分溝通交流、審計機(jī)關(guān)和人員的自我提高。

審計機(jī)關(guān)應(yīng)加強與紀(jì)檢、監(jiān)察和司法機(jī)關(guān)的協(xié)調(diào)配合。相關(guān)法律法規(guī)應(yīng)明確規(guī)定審計、紀(jì)檢、監(jiān)察、司法等機(jī)關(guān)間如何協(xié)調(diào)配合，降低各機(jī)構(gòu)在工作過程中相互推諉的可能性，保障政府官員腐敗風(fēng)險審計監(jiān)控機(jī)制的高效運行。對于各機(jī)構(gòu)人員違反相關(guān)規(guī)定造成的后果要明確并追究其法律責(zé)任。審計、紀(jì)檢、監(jiān)察、司法機(jī)關(guān)與人員的協(xié)調(diào)配合有助于審計人員發(fā)現(xiàn)腐敗的線索并進(jìn)行高效交流，提高審計質(zhì)量。

新形勢下，面對繁重的反腐任務(wù)與有限的審計資源之間的矛盾，審計機(jī)關(guān)和人員應(yīng)當(dāng)在典型的腐敗審計過程中發(fā)現(xiàn)不足、總結(jié)規(guī)律，提升反腐敗工作的效率，實現(xiàn)以少量腐敗審計案例達(dá)到廣泛的反腐效果的目的。同時，新形勢下腐敗的表現(xiàn)形式也越來越多樣化和隱蔽，審計機(jī)關(guān)應(yīng)注重培養(yǎng)和吸收了解法律知識的審計人員，提高其在腐敗審計過程中的專業(yè)勝任能力。

3.審計獨立性保障。

根據(jù)《審計法》的規(guī)定，審計機(jī)關(guān)應(yīng)獨立開展審計活動，且其活動不應(yīng)受其他因素的影響。獨立性是審計的靈魂，對于政府官員腐敗審計，保證審計的獨立性顯得尤為重要，不能讓審計在一定程度上受制于被審計對象從而降低審計的獨立性。我國國家審計管理體制屬于行政型審計模式，實際執(zhí)行審計的過程中，尤其是地方審計機(jī)關(guān)在執(zhí)行審計的過程中，很大程度上歸地方行政機(jī)構(gòu)而不是上級審計機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)，難以保證腐敗審計的獨立性和權(quán)威性。筆者認(rèn)為，要提高腐敗審計的獨立性，應(yīng)當(dāng)減少行政對于腐敗審計的干預(yù)，使得審計機(jī)關(guān)能有效揭露本級政府和相關(guān)部門中存在的腐敗風(fēng)險，保障政府官員腐敗風(fēng)險審計監(jiān)控機(jī)制的有效運行。

4.信息技術(shù)保障。

在大數(shù)據(jù)時代，政府官員腐敗風(fēng)險的審計監(jiān)控機(jī)制的運行要依靠先進(jìn)的信息技術(shù)來保障。例如，對政府官員腐敗風(fēng)險進(jìn)行預(yù)警，就需要先進(jìn)的數(shù)據(jù)存儲和數(shù)據(jù)分析技術(shù)、龐大的審計預(yù)警數(shù)據(jù)體量以及大量熟悉掌握審計技術(shù)和計算機(jī)技術(shù)的復(fù)合型人才。審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)應(yīng)注重吸收和培養(yǎng)具有信息技術(shù)技能和審計技術(shù)的復(fù)合型人才，提升審計人員的大數(shù)據(jù)意識，加強信息技術(shù)在政府官員腐敗風(fēng)險的審計監(jiān)控中的有效應(yīng)用。

五、研究結(jié)論

政府官員腐敗風(fēng)險的審計監(jiān)控機(jī)制是指合理保證國家審計在政府官員腐敗風(fēng)險管理中的功能得到有效發(fā)揮的各種措施、方法和手段的總稱。政府官員腐敗風(fēng)險審計監(jiān)控機(jī)制的設(shè)計應(yīng)當(dāng)遵循腐敗治理導(dǎo)向原則、理論與實務(wù)相結(jié)合原則、靈活性原則。通過對現(xiàn)有文獻(xiàn)的梳理以及結(jié)合我國實情，筆者認(rèn)為，政府官員腐敗風(fēng)險的審計監(jiān)控機(jī)制包括腐敗風(fēng)險預(yù)警機(jī)制、信息溝通機(jī)制、審計結(jié)果公開機(jī)制、審計處罰機(jī)制和責(zé)任追究機(jī)制。腐敗風(fēng)險預(yù)警機(jī)制能降低腐敗風(fēng)險，預(yù)防政府官員腐敗的滋生、及時揭露政府官員腐敗行為;信息溝通機(jī)制有利于審計機(jī)關(guān)與紀(jì)委、監(jiān)察等各機(jī)關(guān)等充分進(jìn)行信息溝通，實現(xiàn)信息共享，提高審計效率;審計結(jié)果公開機(jī)制增強了審計的透明度;審計處罰機(jī)制賦予審計機(jī)關(guān)相應(yīng)的審計處罰權(quán)，加強審計的監(jiān)督作用;責(zé)任追究機(jī)制落實了政府問責(zé)，可以有效懲治腐敗。政府官員腐敗風(fēng)險審計監(jiān)控機(jī)制的高效運行，應(yīng)當(dāng)通過完善政策法規(guī)、加強各機(jī)構(gòu)與各人員之間的溝通、提高審計人員專業(yè)勝任能力、保證審計獨立性、加強信息技術(shù)運用等條件來保障。

參考文獻(xiàn)

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（作者單位：浙江財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）