林青

摘 要：隨著生態(tài)環(huán)境的不斷惡化，國家越來越重視環(huán)境治理問題，并要求企業(yè)積極承擔(dān)起恢復(fù)生態(tài)和治理環(huán)境的責(zé)任，主動確認(rèn)、披露和計(jì)量資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債，以更好地保護(hù)人類賴以生存的自然環(huán)境。鑒于此，本文首先介紹了固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的內(nèi)涵，然后分析了我國企業(yè)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計(jì)處理存在的問題及原因，最后提出了幾條會計(jì)處理的有效策略，希望能為提升企業(yè)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計(jì)處理水平提供一些有益的參考和借鑒。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn);棄置費(fèi)用;會計(jì)處理

現(xiàn)階段，國家高度重視環(huán)境治理工作，黨中央、國務(wù)院多次專門召開保護(hù)環(huán)境工作會議，要求全力以赴做好環(huán)境保護(hù)工作，并制定出臺有關(guān)企業(yè)承擔(dān)固定資產(chǎn)棄置義務(wù)的法律法規(guī)，通過組織環(huán)境保護(hù)研討會、環(huán)保公益活動等多種方式，增強(qiáng)全社會保護(hù)生態(tài)環(huán)境的意識。對此，企業(yè)應(yīng)積極加強(qiáng)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會計(jì)處理工作，切實(shí)承擔(dān)起資產(chǎn)棄置義務(wù)，履行保護(hù)環(huán)境的社會責(zé)任。但就目前來說，我國企業(yè)在固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計(jì)處理方面還存在很多亟待解決的問題，因此，研究和探討我國企業(yè)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計(jì)處理策略具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。下面，先講一講固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的內(nèi)涵。

一、固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的內(nèi)涵

1.固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的概念

我國在2006年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中首次明確了固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的概念。固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用是指按照國際公約、國家法律法規(guī)等規(guī)定，企業(yè)在棄置固定資產(chǎn)時(shí)因擔(dān)負(fù)恢復(fù)生態(tài)和保護(hù)環(huán)境義務(wù)而需要支付的費(fèi)用。下面從資產(chǎn)范圍、棄置的概念、資產(chǎn)棄置費(fèi)用的特點(diǎn)幾個(gè)方面對固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的內(nèi)涵做進(jìn)一步明確：

一是界定資產(chǎn)的范圍。本文所涉及到的資產(chǎn)特指會對外部環(huán)境造成嚴(yán)重破壞的幾種行業(yè)的資產(chǎn)，如石油化工行業(yè)、電力行業(yè)等。界定資產(chǎn)范圍的原因有三個(gè)方面：首先，這部分資產(chǎn)對環(huán)境造成的破壞能在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)出來，而其他常規(guī)行業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)棄置時(shí)，由于對環(huán)境造成的影響非常小，幾乎可以忽略不計(jì)。其次，國際上其他國家也未對所有固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用進(jìn)行會計(jì)處理，而只是針對破壞環(huán)境較為嚴(yán)重的幾個(gè)特定行業(yè)。因此，我國也沿用國際慣例做法，只限于幾個(gè)特殊行業(yè)，不對棄置費(fèi)用會計(jì)處理的領(lǐng)域進(jìn)行盲目拓展。

二是棄置的概念。棄置是指根據(jù)有關(guān)協(xié)議要求和法律法規(guī)規(guī)定，在固定資產(chǎn)達(dá)到使用期限之后，企業(yè)報(bào)廢處理固定資產(chǎn)且擔(dān)負(fù)相關(guān)處理環(huán)境污染的義務(wù)。

三是資產(chǎn)棄置費(fèi)用的特點(diǎn)。首先，企業(yè)在建設(shè)開發(fā)過程中，會對環(huán)境造成一定的破壞或污染，因需要承擔(dān)環(huán)境義務(wù)的固定資產(chǎn)使用期限較長，導(dǎo)致項(xiàng)目拆除時(shí)間與棄置費(fèi)用確認(rèn)時(shí)間的間太長，如大型發(fā)電廠的使用年限可達(dá)幾十年。其次，資產(chǎn)棄置會導(dǎo)致企業(yè)支付非常高的環(huán)境處理費(fèi)用。比如：2017年中石化在企業(yè)年報(bào)中披露，截至2016年底中石化用于資產(chǎn)棄置的費(fèi)用達(dá)945億元。最后，資產(chǎn)棄置費(fèi)用的評估難度很大，主要原因如下：棄置費(fèi)用的計(jì)算周期較長，因折限率變化、監(jiān)管機(jī)制變化以及調(diào)整貨幣政策等，評估難度會加大;有關(guān)資產(chǎn)棄置時(shí)期以及會計(jì)處理手段的相應(yīng)規(guī)范不完善。

2.我國對于固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會計(jì)政策

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)在確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，要對資產(chǎn)棄置費(fèi)用予以充分考慮，并提出可持續(xù)發(fā)展的要求。同時(shí)，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》的相關(guān)要求，企業(yè)對固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的處理，在滿足棄置費(fèi)用條件的情況下，要按照棄置費(fèi)用將來發(fā)生額現(xiàn)值列入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值中，同時(shí)將根據(jù)債務(wù)實(shí)際利率和固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)攤銷成本確定的利息費(fèi)用列入財(cái)務(wù)費(fèi)用;當(dāng)不能滿足確認(rèn)條件時(shí)，資產(chǎn)廢棄過程中花費(fèi)的搬移、拆卸、清理場地等費(fèi)用，應(yīng)列入企業(yè)當(dāng)期損益。清理報(bào)廢固定資產(chǎn)不屬于棄置義務(wù)的費(fèi)用支出，應(yīng)列入企業(yè)固定資產(chǎn)處置費(fèi)用。

二、我國企業(yè)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計(jì)處理的問題

1.信息披露不全

通過查閱2017年我國30家上市企業(yè)年報(bào)發(fā)現(xiàn)，我國企業(yè)在披露資產(chǎn)棄置信息方面普遍存在披露信息不全的情況。其中：22家企業(yè)只是通過表格方式列明了期末金額和期初金額，對變動項(xiàng)目未進(jìn)行披露;7家企業(yè)在期末金額和期初金額間列明了減少和增加金額;只有1家企業(yè)對增加費(fèi)用（財(cái)務(wù)費(fèi)用或折現(xiàn)）進(jìn)行了披露。從整體情況來看，企業(yè)存在披露資產(chǎn)棄置信息不規(guī)范，且披露內(nèi)容太過簡單的情況。

下面以中色股份、上海能源為例，對我國企業(yè)在固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計(jì)處置信息披露方面存在的問題進(jìn)行闡述。

中色股份在2017年企業(yè)年報(bào)中披露的固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計(jì)處理情況為：

通過上表可以看出：中色股份只在年報(bào)中對資產(chǎn)棄置義務(wù)的形成原因進(jìn)行了披露，但沒有披露有關(guān)估算金額的方法。

上海能源在2017年企業(yè)年報(bào)中披露的固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計(jì)處理情況為：

上海能源在披露信息中明確計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債是棄置、復(fù)墾和清理環(huán)境義務(wù)，但沒有詳細(xì)披露預(yù)計(jì)負(fù)債確定金額以及形成義務(wù)的原因。

2.計(jì)量方法不科學(xué)

一是多數(shù)企業(yè)習(xí)慣通過表格的方式披露資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的增減變動情況，很少使用文字形式進(jìn)行表述。二是部分企業(yè)雖然利用文字對公司應(yīng)擔(dān)負(fù)的資產(chǎn)棄置義務(wù)等事項(xiàng)進(jìn)行了說明，并且對未來應(yīng)當(dāng)支付的修復(fù)環(huán)境現(xiàn)值進(jìn)行列明，但對所列現(xiàn)值是否正確難以做出判斷。三是一些企業(yè)通過財(cái)務(wù)報(bào)表詳細(xì)列明了資產(chǎn)棄置義務(wù)，并在預(yù)計(jì)負(fù)債中列明了本期預(yù)提金額、期初余額、拆除費(fèi)用等，但信息使用者并不知道這些數(shù)據(jù)是如何計(jì)算出來的，對于計(jì)量方法的科學(xué)性無從判斷。

3.棄置義務(wù)確認(rèn)不全

目前，我國企業(yè)普遍存在棄置義務(wù)確認(rèn)不全的情況，確認(rèn)比重偏低。據(jù)調(diào)查，2017年底我國271家需要確認(rèn)資產(chǎn)棄置義務(wù)的企業(yè)中，只有21家履行了棄置費(fèi)用計(jì)提義務(wù)，大部分負(fù)有棄置義務(wù)的企業(yè)并沒有確認(rèn)。例如：采礦業(yè)企業(yè)中需要計(jì)提資產(chǎn)棄置義務(wù)的有74家，已履行計(jì)提義務(wù)的企業(yè)為14家，占比18.92%;制造業(yè)企業(yè)中需要計(jì)提資產(chǎn)棄置義務(wù)的有130家，已履行計(jì)提義務(wù)的企業(yè)為13家，占比10.00%;熱力、電力企業(yè)中需要計(jì)提資產(chǎn)棄置義務(wù)的有67家，已履行計(jì)提義務(wù)的企業(yè)為3家，占比4.48%。

再如：甘肅省永安煤電有限公司是一家從事煤炭銷售和開采的企業(yè)，在運(yùn)營時(shí)會污染周圍環(huán)境，且應(yīng)負(fù)治理煤場周邊環(huán)境的義務(wù)，也就是說該企業(yè)應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債。2017年永安煤電公司在年報(bào)中對需要進(jìn)行環(huán)境治理的取土場、矸石山、煤場等進(jìn)行了說明，煤礦集中將廢料堆放在矸石山，因此永安煤電公司需要承擔(dān)該場所的治理費(fèi)用，對其負(fù)有資產(chǎn)棄置義務(wù)。但是，永安煤電公司并未履行這一義務(wù)，也沒有在預(yù)計(jì)負(fù)債里計(jì)提這部分費(fèi)用，因?yàn)橐坏┯?jì)提資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債，公司需要支付一筆數(shù)額巨大的資金。

三、我國企業(yè)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計(jì)處理問題的原因

1.固定資產(chǎn)棄置確認(rèn)難

目前，我國關(guān)于固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計(jì)處理的準(zhǔn)則并不明確，只明確了油氣資產(chǎn)和核電站要在會計(jì)處理中計(jì)提資產(chǎn)棄置費(fèi)用。但對于金屬采礦業(yè)、煤礦采選業(yè)、化工企業(yè)等并未作明確要求，缺乏完善的會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。盡管FASB（美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會）發(fā)布的財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則中對資產(chǎn)棄置義務(wù)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了明確規(guī)定，但目前我國企業(yè)還是根據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則來處理資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債，因?yàn)楦鶕?jù)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的有關(guān)規(guī)定，有可能使履行義務(wù)的企業(yè)遭遇經(jīng)濟(jì)利益流失。此外，盡管準(zhǔn)則規(guī)定“很可能”的概率保持在50%至95%的區(qū)間內(nèi)，卻未規(guī)定公司披露發(fā)生概率的依據(jù)。所以，在固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會計(jì)處理過程中，企業(yè)為了獲取經(jīng)濟(jì)利益，有可能故意虛增或規(guī)避資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債，以實(shí)現(xiàn)逃避環(huán)保責(zé)任或者粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。

2.固定資產(chǎn)棄置金額計(jì)提不明確

企業(yè)資產(chǎn)棄置義務(wù)是指在資產(chǎn)棄置過程中應(yīng)擔(dān)負(fù)的環(huán)境修復(fù)、保護(hù)義務(wù)，這需要公司支付一定的費(fèi)用。在當(dāng)前物價(jià)快速上漲的情況下，企業(yè)確認(rèn)的資產(chǎn)棄置義務(wù)在幾年之后再實(shí)施所需的成本要高出許多，因此會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不具有可操作性。比如：企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債時(shí)，根據(jù)棄置義務(wù)成本估計(jì)公允價(jià)值，那么是不是就能依照公允價(jià)值入賬呢？假如以將來企業(yè)需要付款現(xiàn)值確認(rèn)，那怎樣確定棄置義務(wù)成本的折現(xiàn)率和折現(xiàn)期呢？針對這些問題，企業(yè)需要結(jié)合實(shí)際經(jīng)營狀況明確估計(jì)資產(chǎn)使用期限，避免出現(xiàn)折現(xiàn)期過低或過高的情況，防止低估或高估預(yù)計(jì)負(fù)債棄置費(fèi)用，以確保會計(jì)信息真實(shí)有效。

目前，我國會計(jì)準(zhǔn)則未對生態(tài)恢復(fù)、保護(hù)環(huán)境支出等具體項(xiàng)目進(jìn)行明確規(guī)定，在實(shí)際工作中企業(yè)憑借以往經(jīng)驗(yàn)估算資產(chǎn)折現(xiàn)率、使用年限以及棄置處理所需資金數(shù)額，操作空間較大，造成相同行業(yè)的企業(yè)在棄置費(fèi)用處理方面存在很大差異，企業(yè)資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債不具有可比性。

3.信息披露缺少強(qiáng)制性要求

對于企業(yè)披露固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計(jì)處理信息，我國法律法規(guī)并沒有強(qiáng)制性規(guī)定，因此，公司披露的信息普遍不全，內(nèi)容過于簡單，大部分企業(yè)并沒有明確披露有關(guān)棄置義務(wù)負(fù)債金額的年限、確認(rèn)方法、折現(xiàn)率等信息?，F(xiàn)階段，投資者取得我國企業(yè)信息的主要途徑是查詢公司披露的公開信息文件，所以企業(yè)披露的信息越詳細(xì)，越能讓外部信息使用者對企業(yè)有較為全面的了解。資產(chǎn)棄置義務(wù)是企業(yè)應(yīng)擔(dān)負(fù)的環(huán)境保護(hù)社會責(zé)任，企業(yè)有義務(wù)及時(shí)向社會公眾發(fā)布這些信息，這是社會公眾應(yīng)當(dāng)享有的知情權(quán)。我國環(huán)保部制定的《環(huán)境信息披露指南》中明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時(shí)向社會公眾披露環(huán)境保護(hù)措施，尤其是那些會對環(huán)境造成污染的企業(yè)，更應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守《指南》相關(guān)規(guī)定，對企業(yè)保護(hù)環(huán)境的相關(guān)信息進(jìn)行及時(shí)披露。而目前我國的會計(jì)準(zhǔn)則只規(guī)定了有關(guān)資產(chǎn)棄置費(fèi)用的計(jì)量和確認(rèn)問題，對于企業(yè)披露事項(xiàng)未在會計(jì)準(zhǔn)則中進(jìn)行強(qiáng)制規(guī)定，所以在具體操作過程中，我國很多企業(yè)并未在財(cái)務(wù)報(bào)告中對資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計(jì)處理信息進(jìn)行詳細(xì)披露。

四、我國企業(yè)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計(jì)處理的策略

1.強(qiáng)化對固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會計(jì)確認(rèn)

針對固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會計(jì)處理，或有事項(xiàng)準(zhǔn)則中有一條“很可能”的準(zhǔn)則，其對于固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用評估具有重要影響。FASB曾指出，很多運(yùn)營單位以難以準(zhǔn)確評估棄置費(fèi)用為由，拒絕承擔(dān)其環(huán)境義務(wù)。對此，F(xiàn)ASB在FIN47中做出規(guī)定，盡管棄置義務(wù)本身充滿變數(shù)，但對于義務(wù)的履行應(yīng)當(dāng)是不容置疑的，也是不設(shè)任何前提條件的。所以，我國要強(qiáng)化對固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會計(jì)確認(rèn)，制定具體規(guī)范，使固定資產(chǎn)棄置義務(wù)公允價(jià)值得到有效保障?？刹扇〉拇胧┌ǎ阂皇菍⒖商峁┬畔⒆C明義務(wù)的公允價(jià)值列入資產(chǎn)價(jià)值;二是在運(yùn)營主體間建立棄置義務(wù)轉(zhuǎn)移的市場;三是利用現(xiàn)值評估方式，將不確定的承擔(dān)義務(wù)渠道和時(shí)間納入公允價(jià)值評估中。

2.完善對固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會計(jì)計(jì)量

一是計(jì)量方法。一種方法是預(yù)期現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，目前多數(shù)企業(yè)運(yùn)用該方法進(jìn)行價(jià)值評估，其不但兼顧了資本市場價(jià)值，還涉及到了風(fēng)險(xiǎn)元素，可以實(shí)現(xiàn)對資產(chǎn)的有效準(zhǔn)確評估，具體運(yùn)作方式包括風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整折現(xiàn)率法、現(xiàn)金流調(diào)整法以及費(fèi)用恢復(fù)法等。另一種方法是市場交易價(jià)格法。該方法是指非資金流動性負(fù)債具有交易市場時(shí)，把成交價(jià)位作為棄置費(fèi)用評估價(jià)格，將同類型相同時(shí)期成交業(yè)務(wù)價(jià)格作為棄置費(fèi)用公允價(jià)值。

二是計(jì)量項(xiàng)目。（1）計(jì)量棄置初始費(fèi)用。也就是對企業(yè)將來承擔(dān)環(huán)保義務(wù)過程中所需支付的棄置費(fèi)用公允價(jià)值進(jìn)行預(yù)先研判。按照有關(guān)理論規(guī)定，可依據(jù)市場價(jià)格確定棄置費(fèi)用成本的公允價(jià)值，當(dāng)不能取得市場價(jià)格時(shí)，還可對將來資金流出進(jìn)行折現(xiàn)處理。（2）明確折現(xiàn)率。根據(jù)國際慣例，折現(xiàn)率要與稅前利率等同，折現(xiàn)率應(yīng)能反映目前市場環(huán)境下的貨幣時(shí)間價(jià)值。我國也應(yīng)根據(jù)國際慣例確定棄置負(fù)債標(biāo)準(zhǔn)，將能夠反映貨幣時(shí)間和棄置負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)的利率作為折現(xiàn)率。（3）計(jì)量每期折舊。利用產(chǎn)量法對資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提折舊，在固定資產(chǎn)使用期限內(nèi)分?jǐn)倵壷觅M(fèi)用。（4）計(jì)量每期增加財(cái)務(wù)費(fèi)用。根據(jù)國際慣例計(jì)算方法，將初始棄置費(fèi)用會計(jì)處理資金作為基礎(chǔ)本金，計(jì)算利息金額，將其作為當(dāng)前增值成本予以明確，最終價(jià)值為期初棄置負(fù)債與增值成本之和。

3.加強(qiáng)對固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的信息披露

為提高企業(yè)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計(jì)處理的規(guī)范性，應(yīng)對固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的信息披露做出明確規(guī)定，具體包括以下方面：一是對公司應(yīng)承擔(dān)的棄置義務(wù)進(jìn)行整體表述，包括資產(chǎn)棄置義務(wù)的推定領(lǐng)域、法定領(lǐng)域、參考標(biāo)準(zhǔn)以及有關(guān)現(xiàn)金流風(fēng)險(xiǎn)說明等。二是對外公開棄置費(fèi)用以及棄置費(fèi)用資本化報(bào)表記錄，具體披露棄置折舊率、棄置事項(xiàng)、計(jì)量方法等信息。三是對披露的有關(guān)棄置費(fèi)用會計(jì)處理的數(shù)據(jù)變化情況進(jìn)行解釋。四是披露棄置費(fèi)用對公司運(yùn)營績效、財(cái)務(wù)管理及資金流的影響。五是披露與棄置費(fèi)用有關(guān)的基金或保證金的投資情況，主要包括投資規(guī)模、投資屬性及有關(guān)條件等。六是在公司履行棄置義務(wù)但沒有對棄置費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對其履行義務(wù)的情況、未確認(rèn)負(fù)債的原因等進(jìn)行說明。