孔令金

摘要：成本管控是會(huì)計(jì)事務(wù)所經(jīng)營管理的重要組成部分，也是其獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的有效手段之一。美國著名管理學(xué)家邁克爾·波特所提出的成本領(lǐng)先戰(zhàn)略說的就是通過實(shí)施成本管控策略來增強(qiáng)企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，通過追求低成本設(shè)計(jì)、嚴(yán)格進(jìn)行成本控制來提升事務(wù)所的經(jīng)營效益，提高其運(yùn)營管理水平。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)事務(wù)所；成本管控；策略

一、會(huì)計(jì)事務(wù)所成本構(gòu)成及其特點(diǎn)

會(huì)計(jì)事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)內(nèi)容為提供審計(jì)簽證、咨詢等服務(wù)，業(yè)務(wù)服務(wù)的特殊性決定了其成本構(gòu)成不僅包括一般的人、物力成本，還存在一定的風(fēng)險(xiǎn)損失成本。會(huì)計(jì)事務(wù)所與一般企業(yè)不同，其經(jīng)營是以項(xiàng)目為載體的，不同的項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)情況是不同的，同一項(xiàng)目在不同時(shí)期的風(fēng)險(xiǎn)也存在較大差別，風(fēng)險(xiǎn)的復(fù)雜性也就導(dǎo)致了成本的損耗存在較大的不確定性，加大了項(xiàng)目成本管控的難度。會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)項(xiàng)目的成本管理主要包括成本的估算、預(yù)算以及控制等內(nèi)容，其中成本控制最為關(guān)鍵的環(huán)節(jié)。目前，許多會(huì)計(jì)事務(wù)所主要是采用項(xiàng)目工作分析表，人力資源分析表以及外勤經(jīng)費(fèi)管理表等來估計(jì)和控制審計(jì)項(xiàng)目成本。除了審計(jì)項(xiàng)目成本外，會(huì)計(jì)事務(wù)所的成本還包括維持其正常經(jīng)營運(yùn)轉(zhuǎn)的日常成本，這部分成本不完全反映在項(xiàng)目成本中，需要獨(dú)立地進(jìn)行管控，如一些大額的人員、房屋、辦公等固定費(fèi)用。

二、會(huì)計(jì)事務(wù)所成本管控策略

（一）從戰(zhàn)略層面制定成本管控策略

戰(zhàn)略層面上的成本控制管理是從事務(wù)所全局出發(fā)，運(yùn)用戰(zhàn)略管理理論和成本管理方法進(jìn)行融合，從戰(zhàn)略角度處理成本信息，以增強(qiáng)成本控制的綜合效益。目前，使用較為廣泛的戰(zhàn)略成本管控策略包括兩種，分別是以作業(yè)成本法為主導(dǎo)的成本管控策略和以價(jià)值鏈為主導(dǎo)的成本管控策略。

以價(jià)值鏈為主導(dǎo)的成本管控策略需要從以下三個(gè)方面進(jìn)行展開分析：首先，分析事務(wù)所的內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈以及行業(yè)價(jià)值鏈，準(zhǔn)確地把握事務(wù)所當(dāng)前的內(nèi)外環(huán)境，自身的經(jīng)營狀況以及所面臨的來自競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的挑戰(zhàn)和威脅，通過價(jià)值鏈分析，找出企業(yè)成本管理中存在的不足以及改進(jìn)的地方。其次，利用SWOT分析法，運(yùn)用多種競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略相結(jié)合的模式，找準(zhǔn)成本控制戰(zhàn)略定位，有針對(duì)性地開展成本控制活動(dòng)。最后，結(jié)合成本動(dòng)因分析方法，對(duì)事務(wù)所規(guī)模、技術(shù)以及學(xué)習(xí)和溢價(jià)等方面進(jìn)行結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析，對(duì)事務(wù)所全體員工、全面質(zhì)量管理等方面進(jìn)行執(zhí)行性成本動(dòng)因分析，在通過成本動(dòng)因精準(zhǔn)地識(shí)別成本消耗關(guān)鍵環(huán)節(jié)后，有效地進(jìn)行成本控制，以達(dá)到戰(zhàn)略成本管控目的。

以作業(yè)成本法為主導(dǎo)的成本管控策略相比較價(jià)值鏈來說更為具象化[2]，操作起來較為復(fù)雜?；谧鳂I(yè)成本法進(jìn)行成本控制首先要明確成本要素，一般包括人工成本、差旅費(fèi)用、辦公費(fèi)用、辦公場(chǎng)所租金、培訓(xùn)費(fèi)用、折舊費(fèi)、職業(yè)責(zé)任保證金、行業(yè)會(huì)費(fèi)、各項(xiàng)稅費(fèi)等。其次要全面梳理事務(wù)所的業(yè)務(wù)流程，會(huì)計(jì)事務(wù)所的業(yè)務(wù)通常包括企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)、專項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)、新三板掛牌審計(jì)業(yè)務(wù)等，以報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)為例，可分為審計(jì)業(yè)務(wù)的承接與簽約、制定審計(jì)計(jì)劃、進(jìn)行審計(jì)測(cè)試、出具審計(jì)報(bào)告、后續(xù)跟蹤審計(jì)。然后是按照作業(yè)成本法的“產(chǎn)品或服務(wù)消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的基本原理來確定審計(jì)作業(yè)，劃分作業(yè)中心。最后，也是最為關(guān)鍵的一個(gè)步驟，就是以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)事務(wù)所的成本核算體系，以有效控制成本。成本核算體系的設(shè)計(jì)分為以下幾個(gè)方面的內(nèi)容。

第一，按照業(yè)務(wù)流程確定審計(jì)作業(yè)。根據(jù)上文對(duì)業(yè)務(wù)流程的分析可將作業(yè)分為：前期情況調(diào)研作業(yè)、簽訂審計(jì)合同作業(yè)、制定審計(jì)計(jì)劃作業(yè)、控制測(cè)試作業(yè)、審計(jì)復(fù)核作業(yè)、出具審計(jì)報(bào)告作業(yè)等多項(xiàng)內(nèi)容，如果事務(wù)所承接的業(yè)務(wù)內(nèi)容中含有新三板掛牌審計(jì)，可能還包含股權(quán)改制作業(yè)、審計(jì)驗(yàn)資作業(yè)以及盡職調(diào)查作業(yè)等。根據(jù)重要性原則，可以將相同類別的審計(jì)作業(yè)，進(jìn)行歸類，并建立作業(yè)中心。

第二，結(jié)合資源消耗所形成的作業(yè)成本，找出因果關(guān)系，確定資源動(dòng)因。資源陣營確定后，選擇其中最為關(guān)鍵的因素作為成本動(dòng)因。如表1所示，為某會(huì)計(jì)事務(wù)所成本動(dòng)因表示例。

運(yùn)用作業(yè)成本法能夠準(zhǔn)確地進(jìn)行成本費(fèi)用的歸集和分配，更為清晰地把握事務(wù)所各個(gè)環(huán)節(jié)的成本消耗情況，結(jié)合成本的核算分析結(jié)果，事務(wù)所的成本管控人員可以通過減少無效的不增值作業(yè)流程，降低關(guān)鍵環(huán)節(jié)的資源浪費(fèi)來有效地進(jìn)行成本控制。同時(shí)，還能以此為事務(wù)所的預(yù)算編制提供更為細(xì)化、準(zhǔn)確、完整的參考依據(jù)。以作業(yè)為基礎(chǔ)編制預(yù)算，可以幫助事務(wù)所合理地確定項(xiàng)目計(jì)劃人數(shù)、項(xiàng)目運(yùn)行成本、項(xiàng)目資金籌集渠道，從而做好成本的事前控制。不同的作業(yè)類別的劃分，可以將成本管控的責(zé)任明確地落實(shí)到各個(gè)部門及崗位，通過以作業(yè)成本責(zé)任為依據(jù)實(shí)施績(jī)效考核，有效地激發(fā)了事務(wù)所員工的成本管控積極性，提升了成本管控效率和管控質(zhì)量，在一定程度上降低事務(wù)所的審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本。

（二）從項(xiàng)目層面制定成本管控策略

項(xiàng)目層面的成本管控策略是從每一個(gè)具體的審計(jì)項(xiàng)目出發(fā)。其與戰(zhàn)略成本的區(qū)別在于研究的范圍是某一個(gè)具體的審計(jì)項(xiàng)目，而不是事務(wù)所的全部成本管理。會(huì)計(jì)事務(wù)所通常是以項(xiàng)目為基本單位，確定收入并核算相應(yīng)的成本，也主要是由于注會(huì)這個(gè)行業(yè)的特殊性，使得事務(wù)所從接受客戶委托、擬定審計(jì)計(jì)劃到最終出具審計(jì)報(bào)告，都是針對(duì)特定的審計(jì)項(xiàng)目或者審計(jì)客戶而言的。不同的審計(jì)項(xiàng)目成本控制的內(nèi)容千差萬別，如由于審計(jì)的類型不同，包括經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、預(yù)算審計(jì)等，由此產(chǎn)生的審計(jì)項(xiàng)目成本也必然不同。從項(xiàng)目層面制定成本管控策略一般從項(xiàng)目成本管理生命周期和項(xiàng)目成本控制鏈兩個(gè)方向著手。通過項(xiàng)目成本為生命周期分階段對(duì)各個(gè)成本內(nèi)容進(jìn)行分析和研究，然后通過構(gòu)造成本控制鏈，以預(yù)算為前提進(jìn)行成本控制。

（三）從日常經(jīng)營層面制定成本管控策略

日常經(jīng)營層面是對(duì)事務(wù)所日常運(yùn)營成本進(jìn)行管控，其策略的制定主要是為了對(duì)戰(zhàn)略成本以及項(xiàng)目成本進(jìn)行補(bǔ)充和完善，以進(jìn)一步健全事務(wù)所的成本管控體系。日常成本分為兩個(gè)部分的內(nèi)容，一是人力成本，即維持會(huì)計(jì)事務(wù)所日常運(yùn)營所需的管理人員費(fèi)用和一些非項(xiàng)目組的人員費(fèi)用。二是公用稅費(fèi)。包括房屋租金、辦公用品消耗、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷以及向國家繳納的各種稅金等。另外還包括中介費(fèi)用、物業(yè)費(fèi)用、業(yè)務(wù)招待等其他費(fèi)用。對(duì)這部分成本費(fèi)用要盡可能以戰(zhàn)略成本和項(xiàng)目成本管控策略為指導(dǎo)依據(jù)，在確保事務(wù)所經(jīng)營正常有序運(yùn)轉(zhuǎn)的前提下，盡可能降低這部分的成本損耗，以促進(jìn)經(jīng)營效益的最大化。

三、結(jié)束語

總之，在國際化發(fā)展的大背景下，會(huì)計(jì)事務(wù)所要想獲取充足的發(fā)展空間，提升自身的綜合收益水平，就必須采取一定的成本管控策略，以增強(qiáng)其核心競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，促進(jìn)事務(wù)所實(shí)現(xiàn)可持續(xù)健康發(fā)展。財(cái)

參考文獻(xiàn)：

[1]馮毅.基于質(zhì)量成本的會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展機(jī)制及策略分析[J].中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2018，235 （12）：97-99.

[2]洪玉坤.作業(yè)成本法在TZGJ會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的應(yīng)用研究[D].安徽大學(xué)，2017.