文/杜惠敏（華夏航空股份有限公司）

內(nèi)部投資是指母公司與旗下子公司之間進行存貨交易、資產(chǎn)交易等購銷業(yè)務。公司內(nèi)部之間的交易分為：子公司將內(nèi)部生產(chǎn)或采購的產(chǎn)品及物資出售給母公司或其他子公司，作為購入方的存貨使用；子公司將內(nèi)部資產(chǎn)出售給母公司或其他子公司，作為購買方的資產(chǎn)使用。而母公司在進行合并財務報表的編制時，需要將公司內(nèi)部的交易項目進行抵消。但會計做賬的各類型報表中合并財務報表屬于一種較為復雜且難以理解的報表，會造成合并財務報表實際使用中出現(xiàn)一定的問題[1]。因此，本文從科目余額表的角度細化的解釋合并財務報表中內(nèi)部投資抵消的處理。

一、科目余額表的含義

科目余額表是會計師做賬時所用的基礎(chǔ)表格，是包括了上期余額、本期所用金額、期末余額的各項科目余額的表格。而將每期的科目余額表編制后形成了總賬科目余額表。因此每個總賬科目余額表都會有每期的科目余額表，兩種表格中的賬目余額之和應保持一致，以便于財務對賬處理。資產(chǎn)科目的計算公式為：借方期末余額=借方期初余額+借方本期所用金額－貸方本期發(fā)生額；負責及權(quán)益類科目計算公式為：貸方期末余額=貸方期初余額+貸方本期所用金額－借方本期發(fā)生額[2]。

二、科目余額表中公司賬務處理

假設(shè)一個題目：2018 年10 月5 日，母公司內(nèi)部投資70 萬元給旗下某一個子公司，占得子公司股份70%，在2019 年10 月5 日前子公司一年內(nèi)收益了110 萬元，成本占據(jù)70 萬元，暫時不考慮稅務費用，其財務合并報表的做法。

（一）母公司賬務的處理

母公司投資：長期投資的股權(quán)與銀行資金存款為70 萬元，一年時間中長期投資的股權(quán)、投資收益、分配與未分配利潤為13 萬元?？颇坑囝~表格見表1。

表1 科目余額表

（二）子公司賬務的處理

子公司投資：資本實收與銀行資金存款為110 萬元，一年時間中成本占據(jù)70 萬元、借銀行存款40萬元、營業(yè)收入110 萬元、分配與未分配利潤為40 萬元?？颇坑囝~表格見表2。

表2 科目余額表

（三）公司雙方賬務合并處理后的科目余額表（見表3）

表3 科目余額表

三、合并報表與內(nèi)部投資的概述

合并報表是指能體現(xiàn)子公司的會計財務有關(guān)數(shù)據(jù)的報表由母公司所編制，并能完整的反映公司地財務狀況、經(jīng)營收益、資金流出或流入的財務報表。其中包括了資產(chǎn)負債表、損失和收益表、公司現(xiàn)金流量表等。母公司是指旗下有一個及以上的子公司，而子公司則是由母公司進行控制，而母公司需對旗下的所有子公司進行依法登記，取得符合法律規(guī)定的企業(yè)法人資格，才能對子公司的股權(quán)進行控制[3]。

而公司內(nèi)部投資是指將籌集的資金投入公司內(nèi)部，用于公司生產(chǎn)經(jīng)營所需的各項經(jīng)濟資源，如流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及其他資產(chǎn)等。流動資產(chǎn)分為：現(xiàn)金與銀行存款等貨幣資金；公司購入的隨時變現(xiàn)的短期股票、債券及投資；公司中產(chǎn)品銷售或提供服務后的預付賬款、應收賬款；以及公司在經(jīng)營中為銷售或日常所需而儲備的物資。固定資產(chǎn)分為：幫助公司日常經(jīng)營的物資基礎(chǔ)和對內(nèi)投資時用于生產(chǎn)經(jīng)營的固定資產(chǎn)；以往用于生活福利的資產(chǎn)投資，但會逐漸減少的福利固定資產(chǎn)。無形資產(chǎn)分為：公司所擁有并能獲得收益的知識產(chǎn)權(quán)、專利技術(shù)、土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)[4]。

四、合并報表的重要性

公司可以通過財務報表的各項分類重新編制合并報表，將母公司與子公司內(nèi)部的負責資產(chǎn)數(shù)據(jù)或項目采用財務報表的計算方式，將合并后的內(nèi)部業(yè)務數(shù)據(jù)計算出來，并對數(shù)據(jù)進行分析處理，其中包含了母公司與子公司內(nèi)部發(fā)生的購銷業(yè)務數(shù)據(jù)以及投資和資金籌集等數(shù)據(jù)信息。會計人員需根據(jù)公司內(nèi)部的業(yè)務進行數(shù)據(jù)的分析和匯總，完成母公司旗下各個子公司的財務報表。而財務報表中提供的精準數(shù)據(jù)，能夠為母公司的管理層在進行投資事項安排、投資資金的數(shù)目等決定提供有效的依據(jù)[5]。

五、合并報表中內(nèi)部投資抵消的概述

（一）公司內(nèi)部存貨交易抵銷處理的含義和類型

從合并報表而言，在母公司與子公司之間發(fā)生的內(nèi)部存貨等一系列的交易只屬于存貨的移動或流轉(zhuǎn)，并沒有發(fā)生存貨增加和收入增加的現(xiàn)象，更不會對母公司的收營利潤有所增加，只是純粹的母公司與子公司之間內(nèi)部的存貨交易轉(zhuǎn)移抵消。內(nèi)部存貨抵消包括：（1）公司內(nèi)部存貨經(jīng)流轉(zhuǎn)后全部對外售出，期末時公司內(nèi)部均無存貨。（2）公司內(nèi)部存貨經(jīng)流轉(zhuǎn)后并未對外售出，期末時依然存有存貨。（3）公司內(nèi)部存貨經(jīng)流轉(zhuǎn)后有部分存貨對外售出，但在期末時存在部分存貨[6]。

（二）公司內(nèi)部資產(chǎn)交易抵消的含義和類型

公司內(nèi)部固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移抵消與存貨轉(zhuǎn)移抵消類似，但取得的資產(chǎn)通?？缭蕉鄠€時間節(jié)點，同時因其在抵消過程中需要將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至成本中而具有一定的特殊性。公司內(nèi)部的知識產(chǎn)權(quán)、專利技術(shù)、土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移抵消，只需在合并報表中進行對應的抵消，而抵消的方式又與固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移抵消大致相同。內(nèi)部資產(chǎn)抵消包括：（1）公司將內(nèi)部生產(chǎn)或采購的產(chǎn)品及物資出售給母公司或其他子公司，購買后的公司將產(chǎn)品或物資作為公司存貨使用。（2）公司將內(nèi)部資產(chǎn)出售給母公司或其他子公司，也即使用資產(chǎn)的所屬權(quán)。（3）公司將內(nèi)部資產(chǎn)出售給母公司或其他子公司，購買后的公司將所買的資產(chǎn)作為資產(chǎn)使用[7]。

六、合并報表中內(nèi)部投資抵消的必要性

（一）公司內(nèi)部之間存貨轉(zhuǎn)移抵消

公司內(nèi)部存貨的轉(zhuǎn)移抵消屬于母公司與子公司之間的產(chǎn)品交易，若相互之間不進行存貨轉(zhuǎn)移抵消的話，會造成合并財務報表中銷售的資金收營和資金成本的重復，導致公司合并現(xiàn)金流量表中的營收利潤出現(xiàn)虛假增加和下降的問題，產(chǎn)生公司最終的合并匯總財務報表的營收虛假性。而通過存貨轉(zhuǎn)移抵消后，可以防止這個現(xiàn)象的發(fā)生以及對公司的影響，同時保證了合并財務報表數(shù)據(jù)的真實性[8]。

（二）公司內(nèi)部之間資產(chǎn)轉(zhuǎn)移抵消

而公司內(nèi)部之間的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移抵消，通過出售公司將出售的利潤作為營業(yè)收入，購入公司則將購入的資產(chǎn)包括毛利與成本計算為公司的總成本，同時公司之間的內(nèi)部資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是不會體現(xiàn)在合并財務報表中，也不會造成資產(chǎn)價值與公司利潤的增加或降低，同樣能夠保證合并財務報表數(shù)據(jù)的準確性。

七、合并報表中內(nèi)部投資抵銷處理的方式

（一）合并財務報表中公司長期投資股權(quán)的處理

以上述的母公司對子公司進行的長期股權(quán)投資為案例，母公司長期對子公司的股權(quán)投資就是為了獲取子公司的控制權(quán)，雖然在投資后幾期會導致母公司固定股權(quán)收益的確認，但能夠增加子公司的股本形成[9]。但對于母公司的管理層而言，長期的投資股權(quán)會造成公司股本、投資后的收益、營收利潤的分配等產(chǎn)生一定的變動，對合并后的財務報表中母公司與子公司的數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響，因此需進行抵銷處理。例如，子公司的投資持股比例中，母公司若沒有100%的持股，會造成子公司中還有別家公司的股份，則會在合并財務報表中通過部分股東收益及損益來反映別家公司投資后所產(chǎn)生的資本權(quán)益。子公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)中未存在別家公司的持股，其合并財務報表需以母公司及其以下的所有子公司為做賬基礎(chǔ)，若子公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)中有別家公司的持股時，合并財務報表則需按照權(quán)益法進行編制[10][11]。

（二）公司內(nèi)部的投資收益抵銷處理

公司的投資收益可分為投資資本收益與內(nèi)部的權(quán)益收益。對母公司而言，投資收益中的公司賬戶的發(fā)生額可與上一年的發(fā)生額進行對比，通過數(shù)據(jù)比對后能夠真實地反應出未進行分配利潤的具體情況[12]。對子公司而言，年度的凈利潤收益則在末期未進行分配的利潤與本年度分配的利潤以及支出明細中體現(xiàn)，同時能夠更為直觀的看到公司的持股情況。而子公司的年度凈利潤中需要將公司凈利潤消除，才能得出公司本年度營業(yè)的成本以及所消耗的費用，并將公司的營業(yè)收入加入公司利潤表中編制合并后的利潤表。公司的凈利潤是指母公司投資子公司后所獲得的收益，并將母公司的經(jīng)營收入和成本以及經(jīng)營期間所產(chǎn)生的各項費用合并在財務報表中，同時通過子公司所得的凈利潤與期初未進行分配的利潤，能構(gòu)成可進行全部分配的利潤。將子公司應給予母公司的利潤收益經(jīng)過各種累積資金的提取，可在合并財務報表中對相關(guān)抵消的項目進行調(diào)整，將借方轉(zhuǎn)為了投資收益、貸方轉(zhuǎn)為累積收益，通過年末時期母公司合并財務報表中未進行分配的利潤金額計算，可得出利潤數(shù)值[13][14]。

八、合并財務報表中相關(guān)的抵消

以母公司對公司長期進行的投資和凈利潤的計算方式舉例：假如母公司在2019 年1 月31 日時對公司投資了200 萬元，公司期初未進行分配的利潤為20 萬元，公司就變成了母公司旗下的全資子公司，可分配利潤則為40 萬元，子公司年末未進行分配的利潤達到30 萬元，在母公司合并財務報表的編制中，母公司凈利潤為60 萬元，同時提取的累積收益為10 萬元，報表抵消明細如下：借方投資收益60 萬元、期初未分配利潤20 萬元、貸款提取累積收益10萬元、應付分配利潤40萬元、未分配利潤30 萬元。

九、總結(jié)

綜上所述，公司內(nèi)部投資就是在合并財務報表中體現(xiàn)出母公司年度內(nèi)的投資賬戶發(fā)生額、上一年末未進行分配的利潤等投資收益在本年中的分配；與子公司本年度的凈收益在年度可分配利潤和年末未進行分配的利潤中。并在合并財務報表中會影響數(shù)據(jù)真實性的公司內(nèi)部存貨及資產(chǎn)的購銷業(yè)務交易給予對應的抵消。