王鯤

摘要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以國際上現(xiàn)在通用的實(shí)體理論為基礎(chǔ)，以控制理論確定合并范圍，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制做出了比較全面的規(guī)定。研究企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)企業(yè)準(zhǔn)確執(zhí)行這一規(guī)定很有必要。合并報(bào)表問題作為會(huì)計(jì)領(lǐng)域的難點(diǎn)，其理論研究與制度建設(shè)都相對(duì)不足與滯后。我國編制合并報(bào)表的歷史較短，企業(yè)在合并實(shí)踐中遇到諸多需要深入探索的問題?；诖?，結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對(duì)報(bào)表合并中的一些特殊問題作以分析。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表；信息；母公司

中圖分類號(hào)：F234 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1000-8772（2013）12-0165-02

一、企業(yè)合并報(bào)表理論

關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的理論基礎(chǔ)，一般分為三種：所有權(quán)理論，母公司理論，實(shí)體理論。這三種理論的區(qū)別點(diǎn)主要在于企業(yè)集團(tuán)的界定，合并范圍的確定和合并方法的選擇三個(gè)方面。

1.所有權(quán)理論。所有權(quán)理論是業(yè)主理論在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的具體應(yīng)用，其認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系就是擁有與被擁有之間的關(guān)系，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源。

2.母公司理論。母公司理論認(rèn)為母公司并不擁有子公司，而是控制子公司的資產(chǎn)及負(fù)債，合并財(cái)務(wù)報(bào)表被視為母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的延伸，母公司股東被視為合并經(jīng)濟(jì)個(gè)體的股東，少數(shù)股東則是為合并經(jīng)濟(jì)個(gè)體的債權(quán)人。

3.實(shí)體理論。實(shí)體理論認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表不應(yīng)視為母公司財(cái)務(wù)報(bào)表達(dá)延伸。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，母子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)是一個(gè)單一的個(gè)體，合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度出發(fā)為企業(yè)集團(tuán)的全體股東和債權(quán)人服務(wù)，子公司少數(shù)股權(quán)股東不再被看作外人。

二、企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的原則要求

1.為母公司的股東提供決策有用的信息。母公司的股東最為關(guān)心合并主體的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果，因?yàn)槟腹镜呢?cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果在很大程度上受子公司的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果的影響。由于控股關(guān)系的存在，子公司的盈虧事實(shí)上就是母公司的盈虧。母公司股東對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的需要是第一位的。

2.為母公司的長期債權(quán)人提供有用的信息。母公司的債權(quán)人通過母公司對(duì)子公司的投資而對(duì)子公司的資產(chǎn)有間接求償權(quán)，因而母公司的長期債權(quán)人需要評(píng)估母公司的盈利能力與財(cái)務(wù)狀況，就必然要關(guān)心整個(gè)合并主體的經(jīng)營成果與財(cái)務(wù)狀況。

3.為企業(yè)管理者提供有用的信息。外界對(duì)于企業(yè)管理業(yè)績的評(píng)價(jià)往往以整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體為基礎(chǔ)，企業(yè)所能分配的紅利也通常是基于合并主體的業(yè)績來計(jì)算的，因此合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)企業(yè)管理者也有重要作用。

4.為有關(guān)政府管理機(jī)關(guān)提供有用的信息。企業(yè)的控股合并容易形成市場(chǎng)壟斷或競(jìng)爭的優(yōu)勢(shì)，從而可能對(duì)整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生重大影響。為此，有關(guān)法規(guī)為了維護(hù)正當(dāng)競(jìng)爭，常常對(duì)企業(yè)的市場(chǎng)占有率規(guī)定一個(gè)上限。合并財(cái)務(wù)報(bào)表可以為有關(guān)政府管理機(jī)關(guān)評(píng)價(jià)企業(yè)的市場(chǎng)占有情況及其對(duì)國民經(jīng)濟(jì)的影響提供參考依據(jù)。

三、企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)問題的研究

1.編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表要強(qiáng)調(diào)重要性原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。合并會(huì)計(jì)報(bào)表涉及多個(gè)法人主體，涉及的經(jīng)營范圍廣泛，業(yè)務(wù)種類多樣，而且母、子公司的經(jīng)營活動(dòng)有時(shí)往往是跨行業(yè)、跨地區(qū)的，因此，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)首先要判斷該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)企業(yè)集團(tuán)的重要性，然后決定取舍。對(duì)一些子公司名義上或法律形式上由母公司擁有多數(shù)股權(quán)或控制權(quán)，但實(shí)質(zhì)上母公司并不能對(duì)其實(shí)施有效控制，或在行使控制權(quán)時(shí)受到某些限制的，就不應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第63條規(guī)定：企業(yè)對(duì)外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實(shí)際擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。特殊情況的企業(yè)可以不予合并，但應(yīng)將其會(huì)計(jì)報(bào)表一并報(bào)送。

2.合并報(bào)表與集團(tuán)復(fù)雜的股權(quán)融資決策。集團(tuán)投資設(shè)立控股子公司的財(cái)務(wù)優(yōu)勢(shì)主要包括四方面：（1）用較小的資本控制較大的資源，并保持對(duì)附屬子公司的控制權(quán)。以少博多，以小博大。（2）便利股權(quán)運(yùn)作，通過“買進(jìn)一經(jīng)營一賣出”而獲取資本利得。通行的做法是，在初始階段由控股公司通過兼并與收購來取得目標(biāo)公司的控制權(quán)，然后交由職業(yè)經(jīng)理去從事對(duì)目標(biāo)公司的經(jīng)營與重整，使其獲利，并提升其市場(chǎng)價(jià)值。在經(jīng)過這一系列重整與經(jīng)營之后，伺機(jī)將目標(biāo)公司出售，從而取得資本收益。（3）鎖定風(fēng)險(xiǎn)。在企業(yè)集團(tuán)中，控股母公司與下屬被控股企業(yè)間、各子公司間等都是獨(dú)立的法人，均對(duì)其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。從而分散和鎖定整個(gè)集團(tuán)的各種風(fēng)險(xiǎn)。（4）母公司和各子公司可能都是獨(dú)立的融資主體，使整個(gè)集團(tuán)內(nèi)部具備多個(gè)融資主體，大大拓寬了集團(tuán)融資方式和渠道。

3.調(diào)整股權(quán)投資差額并合并價(jià)差及商譽(yù)的賬務(wù)處理。在權(quán)益性資本投資下，將投資方投資成本與受資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之差額中投資方所占份額直接確認(rèn)為商譽(yù)，并按一定期限攤銷。對(duì)被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之差額中投資企業(yè)所占的份額，在投資企業(yè)賬面上仍確認(rèn)為股權(quán)投資差額，作為長期投資的調(diào)整項(xiàng)目。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額按國際慣例，分?jǐn)傆谙嚓P(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債中。合并商譽(yù)將在預(yù)計(jì)的受益期限內(nèi)攤銷，子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額也將隨著資產(chǎn)的耗用或負(fù)債的清償而消失，這些信息可在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中予以說明。對(duì)于集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)在證券市場(chǎng)上購人另一企業(yè)的債券發(fā)生的債券投資和應(yīng)付債券的差額，在各合并會(huì)計(jì)報(bào)表上可列示為一項(xiàng)遞延費(fèi)用或遞延收入，隨著債券的清償而相應(yīng)攤銷。

4.合并價(jià)差應(yīng)當(dāng)重分類。合并價(jià)差應(yīng)當(dāng)區(qū)分股權(quán)投資差額及集團(tuán)內(nèi)部債券投資形成的差額。集團(tuán)內(nèi)部債券投資形成的差額應(yīng)當(dāng)按照國際會(huì)計(jì)慣例，在抵銷過程中對(duì)這一價(jià)差視同贖回債券導(dǎo)致的損益。股權(quán)投資差額包含子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額及合并商譽(yù)，但就目前的狀況而言，單獨(dú)計(jì)算合并商譽(yù)條件還不成熟，為了提高合并會(huì)計(jì)報(bào)表的可解釋性，對(duì)其應(yīng)作如下改進(jìn)：（1）合并價(jià)差不作為長期投資的調(diào)整項(xiàng)目，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中單列項(xiàng)目反映，以保證對(duì)子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目的全部抵銷；（2）股權(quán)投資差額的攤銷額應(yīng)列入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的“管理費(fèi)用”，確?！昂喜⑼顿Y收益”能正確地反映合并主體對(duì)外投資實(shí)現(xiàn)的損益。

5。以母公司理論為基礎(chǔ)完善內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的會(huì)計(jì)處理。具體準(zhǔn)則應(yīng)沿用《暫行規(guī)定》采用的母公司觀，但對(duì)于《暫行規(guī)定》對(duì)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益抵銷處理中存在的問題應(yīng)予以改進(jìn)?！稌盒幸?guī)定》對(duì)內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤和損失、逆流交易和順流交易未加以區(qū)分。從穩(wěn)健性原則出發(fā)，內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的利潤應(yīng)予以抵銷，內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的損失不能抵銷以體現(xiàn)穩(wěn)健性原則，具體準(zhǔn)則應(yīng)予以明確。大部分學(xué)者認(rèn)為對(duì)逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤全額抵銷更符合穩(wěn)健性原則。其實(shí)不然，在母公司觀下，逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤中由少數(shù)股東享有部分已列入少數(shù)股東收益，合并利潤中只包含了母公司享有部分，若全額抵銷則虛減了合并利潤。因此，逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤應(yīng)抵銷母公司控股比例的部分，這樣不但不違背穩(wěn)健性原則，而且能夠提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

6.對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表新準(zhǔn)則順利實(shí)施的建議。新準(zhǔn)則的順利實(shí)施必然需要各管理部門圍繞新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定出其他相關(guān)規(guī)范及采取一系列相應(yīng)措施，使新準(zhǔn)則在實(shí)施過程中真正達(dá)到對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。（1）加強(qiáng)對(duì)相關(guān)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，完善證券監(jiān)督相關(guān)法規(guī)。組織企業(yè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，是保證新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效實(shí)施最基礎(chǔ)最有效的環(huán)節(jié)。同時(shí)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，有助于提高其專業(yè)勝任能力與執(zhí)業(yè)水平，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，以監(jiān)督會(huì)計(jì)從業(yè)人員的行為。廣泛宣傳新準(zhǔn)則，并解答會(huì)計(jì)從業(yè)人員在實(shí)際操作過程中的困難。（2）及時(shí)出臺(tái)相關(guān)的審計(jì)實(shí)務(wù)公告，盡快開發(fā)出符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、新審計(jì)準(zhǔn)則的軟件。隨著投資者、債權(quán)人和社會(huì)公眾等保護(hù)自身合法權(quán)益意識(shí)的提高，今后企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量的關(guān)注和要求也會(huì)不斷增強(qiáng)。