摘要：合并報表是會計實務(wù)中比較復(fù)雜的業(yè)務(wù)，合并報表的編制一直是會計實務(wù)界的重點和難點。如何真實、準確、及時地編制企業(yè)集團的合并報表，本文擬在對合并報表編制的常用會計處理方法進行解析的基礎(chǔ)上，介紹一種簡單易解的創(chuàng)新思維。

關(guān)鍵詞：合并 母公司 兼并重組 合并報表編制

并報表是反映母公司及其能夠控制的全部子公司所形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的報表。與個別報表相比，合并報表有如下特點：（1）對會計主體假設(shè)的松動，傳統(tǒng)單一會計主體變?yōu)槎鄠€會計主體，合并報表反映集團公司整體（包括母公司及其全部子公司）財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；（2）編制者是母公司；（3）合并報表編制方法區(qū)別于傳統(tǒng)會計證—賬—表的編制方法，僅以母公司和子公司單獨編制的個別會計報表為基礎(chǔ)；（4）合并報表需要編制抵銷分錄。

一、合并報表編制的常用會計處理方法

編制合并報表常用的方法為工作底稿法。首先，編制合并工作底稿，將母公司及其所有子公司的個別資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)全部記入合并工作底稿。其次，根據(jù)當期母公司與子公司及子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，編制抵銷分錄。最后，計算出合并金額并填列合并報表。合并報表編制的常用會計處理方法中最關(guān)鍵的就是調(diào)整抵銷分錄的編制，下面以此進行分析。

（一）未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷（以存貨為例）。

例：A公司為B公司的母公司，A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，所得稅稅率為25%。2013年A公司向B公司銷售甲產(chǎn)品100件，每件價款為7萬元，成本為5萬元，至2013年末已對外銷售甲產(chǎn)品80件。

借：營業(yè)收入

（內(nèi)部銷售企業(yè)的不含稅收入） 7 000 000

貸：營業(yè)成本

（內(nèi)部購進企業(yè)對外銷售的成本）7 000 000

借：營業(yè)成本 400 000

貸：存貨 400 000

借：遞延所得稅資產(chǎn)

[（存貨貸方-存貨借方）×25%]100 000

貸：所得稅費用100 000

2014年A公司向B公司銷售甲產(chǎn)品30件，每件價款為7萬元，成本為5萬元；至2014年末已對外銷售甲產(chǎn)品10件。

借：未分配利潤——年初 （抵銷上年）400 000

貸：營業(yè)成本 （抵銷上年）400 000

借：營業(yè)收入

（內(nèi)部銷售企業(yè)的不含稅收入）2 100 000

貸：營業(yè)成本

（內(nèi)部購進企業(yè)對外銷售的成本）2 100 000

借：營業(yè)成本 800 000

貸：存貨 800 000

借：遞延所得稅資產(chǎn) （抵銷上年）100 000

貸：未分配利潤——年初 （抵銷上年）100 000

借：遞延所得稅資產(chǎn)

[（存貨貸方-存貨借方）×25%-去年確認金額]100 000

貸：所得稅費用100 000

上述抵銷業(yè)務(wù)處理的理論分析：母子公司個別報表反映的項目金額在編制合并報表時需要抵銷內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)金額，上述順流交易中，母公司賣產(chǎn)品確認收入，收到現(xiàn)金，子公司買存貨確認存貨的入賬價值，支付現(xiàn)金，從整個集團公司看，母子公司之間的交易屬于集團內(nèi)部物資調(diào)撥活動，所以應(yīng)予抵銷。在連續(xù)編制第二年的合并報表時，因為編報還是依據(jù)個別報表，所以首先要將上期對本期的期初未分配利潤的影響抵銷，和利潤有關(guān)項目均調(diào)整本期期初未分配利潤，然后再抵銷本期的內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)金額。

（二）對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整。屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，如果存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則需將子公司個別報表調(diào)整為與母公司一致；屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮與母公司會計政策和會計期間不一致而調(diào)整子公司個別報表外，還應(yīng)編制調(diào)整分錄，根據(jù)購買日該子公司可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值，對子公司的個別報表進行調(diào)整。首先，將子公司的賬面價值調(diào)整為公允價值，借記“存貨”、“固定資產(chǎn)”（評估增值）項目，貸記“資本公積”、“應(yīng)收賬款”（評估減值）項目；期末調(diào)整，借記“營業(yè)成本”（存貨已對外銷售）、“應(yīng)收賬款”（按減值后金額收回）、“管理費用”項目，貸記“存貨”、“資產(chǎn)減值損失”、“固定資產(chǎn)——累計折舊”項目。

（三）將對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法。按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》所規(guī)定的權(quán)益法調(diào)整：首先，按照子公司調(diào)整后凈利潤中母公司應(yīng)享有份額，借記“長期股權(quán)投資”項目，貸記“投資收益”項目，虧損份額做相反分錄；其次，按子公司宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，借記“投資收益”項目，貸記“長期股權(quán)投資”項目；最后，對于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，借記“長期股權(quán)投資”項目，貸記“資本公積”項目。

（四）母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷。母公司對子公司的長期股權(quán)投資，在母公司個別報表反映為其他資產(chǎn)（包括貨幣資產(chǎn)和非貨幣類資產(chǎn)）減少，長期股權(quán)投資增加，子公司個別報表反映為其他資產(chǎn)（包括貨幣資產(chǎn)和非貨幣類資產(chǎn)）增加，實收資本增加。從整個集團公司看，母公司對子公司的長期股權(quán)投資屬于集團內(nèi)部資本撥付活動，所以應(yīng)予抵銷。借記“股本”（子公司期末數(shù)）、“資本公積”（子公司年初數(shù)+評估增值+本期發(fā)生額）、“盈余公積”（子公司期末數(shù)）、“未分配利潤——年末”（子公司年初數(shù)+調(diào)整后的凈利潤-提取盈余公積-分配股利）、商譽（權(quán)益法的投資金額大于享有子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額）項目，貸記“長期股權(quán)投資”（調(diào)整后的母公司金額）、“少數(shù)股東權(quán)益”項目。

（五）母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷。借記“投資收益”（子公司調(diào)整后的凈利潤×母公司持股比例）、“少數(shù)股東損益”（子公司調(diào)整后的凈利潤×少數(shù)股東持股比例）、“未分配利潤——年初”項目，貸記“提取盈余公積”、“對所有者（或股東）的分配”、“未分配利潤——年末”項目。

（六）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷。借記“應(yīng)付賬款”（含稅金額）項目，貸記“應(yīng)收賬款”項目；借記“應(yīng)付票據(jù)”（含稅金額）項目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”項目；借記“預(yù)收賬款”項目，貸記“預(yù)付賬款”項目；借記“應(yīng)收賬款——壞賬準備”（內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備金額）項目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項目；借記“所得稅費用”（內(nèi)部計提壞賬準備涉及遞延所得稅資產(chǎn)）項目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”項目；借記“應(yīng)付債券”（期末攤余成本）項目，貸記“持有至到期投資”（債券投資期末攤余成本）項目；借記“投資收益”（期初攤余成本×實際利率）項目，貸記“財務(wù)費用”項目；借記“應(yīng)付利息”（面值×票面利率）項目，貸記“應(yīng)收利息”項目。

（七）內(nèi)部現(xiàn)金流量的抵銷。借方登記取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額，貸方登記吸收投資收到的現(xiàn)金；借方登記分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金，貸方登記取得投資收益收到的現(xiàn)金；借方登記購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金，貸方登記銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金。

工作底稿法編制合并報表的關(guān)鍵在于調(diào)整抵銷分錄的編制，以上七個方面是會計準則所規(guī)定的關(guān)于調(diào)整抵銷分錄的一般會計處理。

二、合并報表編制方法的創(chuàng)新思維分析

首先，常用的工作底稿法編制的合并報表優(yōu)勢在于反映了集團公司整體財務(wù)信息，強化集團利益；避免集團公司內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價粉飾報表。劣勢在于工作底稿篇幅過長，編制及分析均難以操作；合并報表缺乏原始憑證的支撐；合并報表實際意義不大，并非企業(yè)納稅和分配股利的依據(jù)，合并報表中資產(chǎn)也不能作為償債的依據(jù)；合并范圍確定需要依據(jù)實質(zhì)重于形式的會計職業(yè)判斷；投資者難以依據(jù)合并報表來做投資決策。

其次，合并報表編制的思維方法簡便，但實際操作脫離了會計基礎(chǔ)理論。不僅松動了會計主體的基本假設(shè)，也違背了“證—賬—表”的會計思維。根據(jù)財政部《企業(yè)會計準則——基本準則》、《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》、《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》、《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》、《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》，合并報表除了空間范圍外，與個別財務(wù)報表的報表項目、會計要素等基本理論依據(jù)其實沒有什么不同。

再次，資本市場不斷成熟增加了母公司編制合并報表的難度。股權(quán)分置改革，資本市場上永恒的主題——兼并與重組愈演愈烈，公司治理結(jié)構(gòu)越來越復(fù)雜，股權(quán)交易的形式多樣，母—子—孫公司持股比例不斷變化，也增加了母公司編制合并報表的難度。

最后，合并報表編制方法的創(chuàng)新思維分析的結(jié)論：實務(wù)界需要理清母—子—孫公司的真實業(yè)務(wù)關(guān)系，按照《公司法》的要求逐漸理順投資行為與機構(gòu)設(shè)置，投資者需要原始憑證驗證集團公司合并報表的真實性，會計的實質(zhì)勾稽關(guān)系不能丟棄，公司的法人獨立地位不容否認，集團內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易也不符合市場經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律?；谝陨戏治觯ㄗh放棄編制調(diào)整抵銷分錄，采取直接編制會計分錄，用明細科目來說明是編制合并報表的，并且登記入賬，重新編制合并報表，讓股東看到更詳細、更直接的會計信息。

三、結(jié)束語

四張基本財務(wù)報表加上四張合并報表是會計的核心資源，綜合反映了會計主體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。會計不做沒有憑據(jù)的賬，會計反映的應(yīng)該是實實在在的真實數(shù)據(jù)，不應(yīng)該成為資本市場的傀儡與擺設(shè)。所以，合并報表同樣也應(yīng)該讓投資者自己來做分析，投資者代表自己的利益識破財務(wù)謎局。S

參考文獻：

馬賢明，鄭朝輝.會計謎局[M].大連：大連出版社，2005.

作者簡介：

張慶，女，廣東文理職業(yè)學院會計教師。研究方向：財務(wù)會計。