陳卓珺

（廣東社會科學(xué)大學(xué)，廣東 廣州 510050）

碳排放權(quán)這一概念在美國率先出現(xiàn)，并在世界范圍內(nèi)開始普及。碳排放在區(qū)域內(nèi)會設(shè)定上限，企業(yè)也獲得有限配額。同時，其具有差異性，不同國家、地區(qū)總量因其目標(biāo)不同存在差異，減排量高碳排放總量少。此外，碳排放權(quán)具有交易性，由企業(yè)擁有控制。隨著限額內(nèi)交易規(guī)模不斷擴大，對于其相關(guān)會計處理需要不斷專業(yè)化、規(guī)范化。近年來，中國成為世界碳排放量最大的國家，但由于我國的碳交易市場才剛剛成形，缺乏相對成熟的管理制度和規(guī)定，甚至連相應(yīng)的研究也并不多，這成為現(xiàn)階段我國碳交易所面臨的最致命最緊迫的問題。

一、碳排放權(quán)會計處理相關(guān)規(guī)定

我國雖然也積極投身世界碳排放交易大軍中，但是由于我國對這一領(lǐng)域的研究并不多，缺乏一套成熟的制度和管理辦法來推行和管理，使得現(xiàn)行的關(guān)于碳排放權(quán)的管理并不規(guī)范。我國財政部于2016年9月正式向社會發(fā)布了《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求見稿）》，并在征求意見稿發(fā)布之后在全國建立了相應(yīng)的試點，為新的管理辦法的推行做準(zhǔn)備。征求意見稿中，對碳排放權(quán)交易進行了明確而細(xì)致的科目的劃分。對于企業(yè)的碳排放權(quán)進行了相應(yīng)的規(guī)定，同時對于報表列示也給予了一定的規(guī)定，碳排放權(quán)資產(chǎn)負(fù)債表中，需要以存貨、一年內(nèi)到期非流動資產(chǎn)列報。而對于產(chǎn)生的應(yīng)付碳排放權(quán)，需要在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款列示。同時，企業(yè)還需要在表外附注，對于企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的全面信息進行相應(yīng)的披露，即包括相關(guān)會計處理政策、變動、公允價值獲得、影響等實際內(nèi)容。

二、碳排放權(quán)交易會計處理方法對財務(wù)的影響案例分析

1.武漢Y公司碳排放權(quán)會計處理現(xiàn)狀

武漢Y公司是重點碳排放權(quán)交易試點企業(yè)，屬于控排范圍內(nèi)，該企業(yè)加入碳交易后，持續(xù)推進節(jié)能減排，支持碳排放交易推廣，且對于相應(yīng)制度的實施明確清晰，設(shè)定了相關(guān)的管理、核算機制。另外，對控排企業(yè)相關(guān)的報告整理來看，大部分企業(yè)并沒有提及或簡單提及相關(guān)業(yè)務(wù)，極少披露具體配額、交易量，而武漢Y公司近年來均列示了相關(guān)業(yè)務(wù)會計處理信息。

2019年武漢Y公司減排測算后核定碳排放總量192466噸，獲得湖北省發(fā)改委核準(zhǔn)分配碳排放配額217559.00噸留有自用。由于能源利用效率提高，碳排放量減少，該企業(yè)出售配額44832噸，價值255357.19元，收益246186.20元。而后該企業(yè)預(yù)計碳排放權(quán)價格上漲，低價購入碳排放配額43971噸投資，價值501263.50元。年末碳排放權(quán)數(shù)量為64202噸，價值為1006687.36元。

武漢Y公司設(shè)置碳排放權(quán)、應(yīng)付碳排放權(quán)核算碳排放權(quán)價值、履約碳排放權(quán)價值。首先，武漢Y公司對從政府處免費取得的碳配額不進行確認(rèn)，沒有進行賬務(wù)處理。主動購買的碳排放權(quán)，以支付價款，計入碳排放權(quán)，且在獲得碳排放權(quán)資產(chǎn)時確認(rèn)，但相關(guān)負(fù)債在實際碳排放量超過限定配額、出售時確認(rèn)，且以應(yīng)付碳排放權(quán)核算。其次，碳排放權(quán)的會計計量方面，該企業(yè)利用公允價值核算碳排放權(quán)價值變化，公允價值變動差額計入公允價值變動損益。

2.武漢Y公司碳排放權(quán)會計處理存在問題及影響

武漢Y公司對從政府處免費獲得的碳排放權(quán)，并沒有給予相應(yīng)的處理，對于企業(yè)實際產(chǎn)生的排放溫室氣體超配額部分不記錄，從該企業(yè)近年的碳排放權(quán)的會計記錄中，并沒有體現(xiàn)出政府免費獲得及超配額排放業(yè)務(wù)，造成該企業(yè)會計處理不完整。

武漢Y公司對碳排放權(quán)會計處理簡單，購買碳排放權(quán)通過銀行存款、應(yīng)收賬款等方式反映該企業(yè)的交易價值損益總額。相關(guān)銷售業(yè)務(wù)的公允價值交易總額發(fā)生較大變動時，以公允價值發(fā)生變動的損益總額進行核算，對于該銷售企業(yè)的當(dāng)期交易總額損益核算產(chǎn)生較大的影響。出售碳排放權(quán)時沒有對前期的公允價值變動損益進行結(jié)轉(zhuǎn)處理。從武漢Y公司關(guān)資料了解到，在碳排放權(quán)業(yè)務(wù)發(fā)生時會計處理不具體，該公司所提供的回憶記錄資料存在較大的漏洞，并不具備實際的價值，不能真實反映業(yè)務(wù)實質(zhì)。

武漢Y公司在對于碳排放權(quán)會計處理時，并沒有對其進行分類，將不同目的持有碳排放權(quán)以同一科目核算，造成碳排放權(quán)會計處理并不規(guī)范。該企業(yè)對于政府無償取得配額、預(yù)期價格上漲購買的碳排放權(quán)，全部歸入碳排放權(quán)進行核算，沒有進行統(tǒng)一后續(xù)計量。無法反映持有碳排放權(quán)經(jīng)濟實質(zhì)。同時，不同性質(zhì)碳排放權(quán)，對企業(yè)的利潤產(chǎn)生的影響，不能從會計處理中反映，不利于該企業(yè)對碳排放權(quán)分類管理，以及對于其的后續(xù)處置。當(dāng)前武漢Y公司對尚未正式確認(rèn)從政府處免費取得的碳配額。并且還主動購買了碳排放權(quán)，同時其在獲取了碳排放權(quán)資產(chǎn)時進行了最終的確認(rèn)，然而其實際的負(fù)債還需要進行最終的科學(xué)的確認(rèn)。

綜上可知，武漢Y公司當(dāng)前在碳排放權(quán)的處理的問題主要處在分類這一環(huán)節(jié)上，沒有將企業(yè)的類目按照規(guī)定進行科學(xué)的分化，導(dǎo)致了后續(xù)的處理事宜偏離規(guī)范軌道。該企業(yè)對于政府無償取得配額、預(yù)期價格上漲購買的碳排放權(quán)，全部歸入碳排放權(quán)進行核算，沒有統(tǒng)一后續(xù)計量。

三、企業(yè)碳排放權(quán)會計處理規(guī)范研究

1.碳排放權(quán)的會計確認(rèn)應(yīng)進一步完善

（1）政府無償分配碳配額確認(rèn)為資產(chǎn)

應(yīng)當(dāng)將無償分配配額確認(rèn)資產(chǎn)。由于我國啟動碳排放權(quán)交易市場，交易量與日俱增，需要更加繁復(fù)的會計處理才能滿足當(dāng)前市場需求。實務(wù)中對分配額不處理。隨著市場發(fā)展，參與交易方增加，需要對其進行完整的會計處理，將免費配額納入會計處理。未來統(tǒng)一交易市場，會使其初始成本計量更容易，無償取得配額可靠計量，滿足資產(chǎn)確認(rèn)。另外，企業(yè)對于初始碳配額不確認(rèn)，但是對其進行交易時會產(chǎn)生收入，那么其成本為零，違背收入配比原則，使企業(yè)相關(guān)信息失真不可比。

對于碳排放權(quán)資產(chǎn)與碳排放權(quán)負(fù)債初始確認(rèn)、確認(rèn)時點始終存在爭議，由此產(chǎn)生的后續(xù)計量也存在一定的差異。而其主要的原因在于，碳排放權(quán)經(jīng)營方擁有的碳排放權(quán)有多重使用價值，源于將碳排放權(quán)產(chǎn)權(quán)劃分、市場化交易處理。在此情況下，碳排放權(quán)會計核算不可避免地面臨整個交易體系存在一定的復(fù)雜性。而企業(yè)在對其進行具體的會計核算時，需要考慮其碳排放權(quán)資產(chǎn)，是否是用于正常經(jīng)營，同時還需要考慮市場化交易過程中存在的碳排放權(quán)資產(chǎn)。另外，對于碳排放權(quán)負(fù)債來說，其確認(rèn)時點來說，是否是在正常排放時，對于碳排放負(fù)債予以確認(rèn)，還需要到實際排放超出剩余配額時才對其進行確認(rèn)，同時應(yīng)以公允價值計量對其進行確認(rèn)，這些計量方式的不同都是由于碳排放權(quán)本身存在多重屬性而產(chǎn)生的。

（2）基于持有目的將碳排放權(quán)確認(rèn)為不同資產(chǎn)

當(dāng)前我國企業(yè)設(shè)置碳排放權(quán)科目核算自用、交易碳排放權(quán)，這樣的知識資產(chǎn)核算和會計方式將其性質(zhì)不同的碳排放權(quán)資產(chǎn)配額反映在了同一會計科目范圍之內(nèi)，導(dǎo)致了企業(yè)會計處理要素分類的混淆，已經(jīng)違背了企業(yè)會計確認(rèn)準(zhǔn)則。所以，現(xiàn)有碳排放權(quán)科目需要滿足會計確認(rèn)的條件時，不應(yīng)另行增設(shè)新會計科目。通過對現(xiàn)有碳排放權(quán)的核算，使得會計準(zhǔn)則的變動少，如此一來，不但企業(yè)財務(wù)日常的會計處理工作會變得更加高效便捷，而且還利于提高企業(yè)參與現(xiàn)有碳排放權(quán)配額交易的主動性，增強企業(yè)財務(wù)對信息的可理解性。企業(yè)需要根據(jù)其對于碳排放權(quán)持有的目的分類，還要依照劃分后的不同類別的項目給與不同的核算方式。

首先，自用型的碳排放權(quán)。常見于日常經(jīng)營中，不管是通過政府的分配收入還是消費者的購買，企業(yè)都可以根據(jù)需要對其進行統(tǒng)一的會計處理。那么，企業(yè)也可以直接使用無形資產(chǎn)科目來核算自用型的碳排放權(quán)。企業(yè)進行會計處理時，可以將其初始資產(chǎn)取得時，借記自用無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)，用以公允的價值、實際取得支付的價格計算入賬。

其次，交易型碳排放權(quán)。不為經(jīng)營持有，目的在于出售獲利，即屬于交易型碳排放權(quán)，需要對其進行單獨確認(rèn)。

企業(yè)擁有的金融資產(chǎn)會根據(jù)不同的劃分標(biāo)準(zhǔn)來進行種類的劃分，碳排放權(quán)的現(xiàn)金流源于證券市場交易，屬于公允價值計量變動計入當(dāng)期投資損益的外購金融資產(chǎn)。外購金融資產(chǎn)的持有主要目的之一是短期交易。外購金融資產(chǎn)的取得為近期出售，初始價值尚未確認(rèn)時，可辨認(rèn)金融工具的組合，存在短期的獲利。屬于外購交易型金融資產(chǎn)碳排放收益權(quán)的持有，為短期出售，符合持有交易性外購金融資產(chǎn)的條件，應(yīng)將外購交易型金融資產(chǎn)碳排放權(quán)，以持有交易性外購金融資產(chǎn)的形式進行初始確認(rèn)，參照持有交易性外購金融資產(chǎn)的會計處理進行后續(xù)的計量。屬于外購短期投資獲利的碳排放收益權(quán)，以公允的價值初始確認(rèn)，借交易性外購金融資產(chǎn)——碳排放收益權(quán)、貸銀行存款等，交易費用變動計入投資當(dāng)期損益計入投資當(dāng)期收益中。

這樣，以不同持有意圖分別會計處理碳排放權(quán)，避免來源不同導(dǎo)致會計處理復(fù)雜化，使會計信息使用者清楚碳排放權(quán)情況，減少其信息誤解。使會計科明晰處理，列入無形資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)，使會計人員參考現(xiàn)有政策核算，便于管理，利于參與會計工作開展。

（3）實際排放發(fā)生時確認(rèn)碳負(fù)債

這些企業(yè)需要為他們生產(chǎn)過程中不環(huán)保的行為所造成的后果買單，他們所買單的部分就是應(yīng)付碳排放權(quán)。如果經(jīng)營方取得企業(yè)碳排放權(quán)的負(fù)債配額，企業(yè)便可以借助各種科學(xué)有效的方法來實現(xiàn)減排，并達到國家規(guī)定的減排限額。與此不同的是，企業(yè)需要承擔(dān)的減排義務(wù)是可以改變的，并且減排方式的選擇也極其豐富，尤其在當(dāng)下社會科技高度發(fā)達的背景下，這些并不嚴(yán)苛的減排任務(wù)對企業(yè)而言變得更加輕松。

關(guān)于企業(yè)是否負(fù)債的判定，主要的標(biāo)準(zhǔn)就是其排放配額是否超標(biāo)。當(dāng)排放超過了規(guī)定范圍，則企業(yè)負(fù)債，需要承擔(dān)責(zé)任，但是如果排放在規(guī)定范圍之內(nèi)，就表示企業(yè)并未負(fù)債。這會造成企業(yè)最終的賬目缺乏配比性，賬目對于企業(yè)實際業(yè)務(wù)和負(fù)債狀況的反映不夠及時準(zhǔn)確。關(guān)于企業(yè)的碳排放量，是難以做到事前的準(zhǔn)確預(yù)估的，因此需要在企業(yè)產(chǎn)生了實際的排放行為和數(shù)量之后才能進行確認(rèn)，此時的碳排放權(quán)的確認(rèn)便更加真實準(zhǔn)確，也更符合相關(guān)的確認(rèn)要求。

2.碳排放權(quán)的會計計量應(yīng)使用公允價值

碳排放權(quán)價值會計的計量是針對我國碳排放權(quán)的會計要素進行衡量，具體要用什么樣的方式來計算金額進行價值反映，根據(jù)我國碳排放權(quán)會計準(zhǔn)則的規(guī)定、碳排放權(quán)的性質(zhì)，主要還是由我國當(dāng)前的碳交易現(xiàn)狀所決定的，認(rèn)為如何應(yīng)對我國的碳排放權(quán)交易應(yīng)該以公允配額價值計量。當(dāng)前我國碳排放權(quán)的交易量正不斷上升，如果以碳排放權(quán)歷史的成本價值計量，使其實際市場價值始終不變，與應(yīng)對碳排放權(quán)的實際情況脫離，導(dǎo)致碳排放權(quán)會計信息真實可靠性的下降。碳排放權(quán)市場的價值發(fā)生波動時，歷史的成本法使碳排放權(quán)賬面市場價值與實際市場價差大，會計信息可靠性失真。我國碳排放權(quán)的配額價值主要來源于地方政府的分配、自用，以歷史成本造成價值后續(xù)的計量不統(tǒng)一，無法準(zhǔn)確地反映真實碳排放權(quán)市場的價值，使會計信息不可對比。公允配額價值計量的前提是碳排放權(quán)資產(chǎn)的價格可通過可靠交易取得。當(dāng)前，碳排放權(quán)價值通過交易市場的開啟，不斷發(fā)展壯大，交易日趨活躍，為公允配額價值計量的應(yīng)用提供了堅實的市場經(jīng)濟基礎(chǔ)。公允配額價值的反映隨著碳排放權(quán)交易市場的波動，公允配額價值的計量結(jié)果會更好地體現(xiàn)市場經(jīng)濟的實質(zhì)，為企業(yè)決策參與者提供有效的信息。那么，企業(yè)的碳排放使用權(quán)如何選擇公允的價值進行計量，為企業(yè)政府無償分配使用權(quán)提供了計量的基礎(chǔ)，也充分反映其公允價值的變化。

3.碳排放權(quán)的會計記錄應(yīng)完整反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)

碳排放權(quán)會計記錄的內(nèi)容包括取得、持有期間公允價值變動、實際排放、履約和出售處理，以持有目的分為自用和交易型碳排放權(quán)。

（1）自用型碳排放權(quán)的會計記錄

首先，關(guān)于無償分配收益的獲取。如果企業(yè)在經(jīng)營和生產(chǎn)中需要排放大量溫室污染氣體時，應(yīng)根據(jù)公允污染氣體價值進行計量，再借助實際應(yīng)付制造費用，貸實際應(yīng)付的碳排放權(quán)。那么綜合下來，企業(yè)就需要對企業(yè)自身需要承擔(dān)的碳排放權(quán)進行配額攤銷，可以借實際遞延無償分配收益，貸實際應(yīng)付制造費用來與成本相抵扣，應(yīng)將自用型企業(yè)碳排放權(quán)公允價值的變動，計入企業(yè)權(quán)益類別的科目，這并不會影響企業(yè)利潤增加和減少。期末根據(jù)公允資金收益權(quán)實際價值的轉(zhuǎn)化變動，對于實際資金應(yīng)付中的碳排放收益權(quán)的實際價值比例進行相應(yīng)調(diào)整。公允綜合價值收益高于實際的貸款賬面應(yīng)付碳排放的債權(quán)公允價值，差額為出借其他各種方式貸款獲得的具綜合所有價值的債務(wù)收益，貸款于應(yīng)付實際碳排放的債權(quán)，相反時差額作出的綜合價值收益反向價值分錄。其次，購買公允性的碳排放所有權(quán)。按公允標(biāo)準(zhǔn)碳排放證期權(quán)生產(chǎn)價值，將公允標(biāo)準(zhǔn)碳排放證期權(quán)的生產(chǎn)價值價格變動比率計入其實際生產(chǎn)成本。以公允投資價值對于企業(yè)所有資產(chǎn)、負(fù)債的收益后續(xù)公允價值最大變動進行計量，將其公允價值的后續(xù)變動最大幅度同時計入其他的公司綜合證券投資標(biāo)的收益。

（2）交易型碳排放權(quán)的會計記錄

當(dāng)企業(yè)作為經(jīng)營目的對于部分碳排放權(quán)短期繼續(xù)持有后進行出售，企業(yè)所有人可以將這部分的碳排放權(quán)金融資產(chǎn)確認(rèn)為一種交易性的金融資產(chǎn)，對于該金融資產(chǎn)的短期后續(xù)損益計量可以參考確認(rèn)為交易性的金融資產(chǎn)。以公允的價值變動調(diào)整損益核算碳排放權(quán)登記賬面的公允價值，且以公允價值變動的損益進行核算。公允的價值變動損益大于登記賬面的公允價值，變動損益憑借交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)，貸記公允的價值作出相反變動的損益，小于時作出的相反變動損益分錄。

總之持有準(zhǔn)備生產(chǎn)交付碳排放權(quán)，按市場公允價格確認(rèn)，且確認(rèn)遞延收益。有償獲得碳排放權(quán)，按對價進行資產(chǎn)確認(rèn)。對于CCER（國家核證自愿減排量）的確認(rèn)與計量，應(yīng)就相關(guān)研發(fā)支出中資本化的部分計入CCER成本；形成碳排放權(quán)的，相關(guān)費用支出計入當(dāng)期損益。

四、結(jié)論

企業(yè)的碳排放配額的獲取來自政府，而后企業(yè)對免費獲取的排放配額予以確認(rèn)，再將這些配額按照規(guī)定進行種類的劃分，同時企業(yè)需要維持正常的生產(chǎn)經(jīng)營來將這些排放配額變成企業(yè)的無形資產(chǎn)，投資持有確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)。最終，企業(yè)可以通過這些方式的確認(rèn)，有效改變現(xiàn)有企業(yè)對于碳排放權(quán)會計處理中存在的一些問題，對于相應(yīng)的會計處理給予借鑒與參考，進而實現(xiàn)現(xiàn)有相關(guān)業(yè)務(wù)處理規(guī)范化實施。