徐 健，王廣輝

（1.平頂山學(xué)院 政法學(xué)院，河南 平頂山 467000；2.華中科技大學(xué) 教育立法研究基地，湖北 武漢 430074；3.中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢 430064）

一、問題的提出

與經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展相比，《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）的制度建設(shè)明顯滯后，亟須在稅收征管理念、流程、制度上予以重塑[1]。就功能發(fā)揮而言，稅收征管根植于稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力運(yùn)作的職權(quán)邏輯，主要以稅務(wù)機(jī)關(guān)為主導(dǎo)[2]。這就引發(fā)一體兩面式的基本問題：一方面針對稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力限制不足，另一方面對保障納稅人權(quán)利不利。對此，有學(xué)者指出，在《稅收征管法》修改時(shí)應(yīng)立足于征管過程的權(quán)力屬性，對稅務(wù)機(jī)關(guān)賦權(quán)與控權(quán)并舉，強(qiáng)化納稅人權(quán)利保護(hù)[3]，最終達(dá)到調(diào)和公權(quán)和私權(quán)的目的[4]。同理，有學(xué)者指出，在稅收之債理論下，應(yīng)遵循權(quán)力限制與權(quán)利保障的法治精神[5]。在此基礎(chǔ)上，有學(xué)者指出《稅收征管法》的修訂應(yīng)堅(jiān)持行政法平衡論[6]；也有學(xué)者指出修訂后的《稅收征管法》需全方位引進(jìn)稅收法定、正當(dāng)程序、誠實(shí)信用等原則，以實(shí)現(xiàn)保障納稅人權(quán)利的根本目的[7]。

加強(qiáng)權(quán)力控制，抑或加強(qiáng)納稅人權(quán)利保護(hù)，乃至稅權(quán)平衡的主張，需在具體稅收征管制度修訂過程中加以體現(xiàn)，用以改變不平等的甚至一元化的稅收征管法律關(guān)系。具體而言，在《稅收征管法》中要形成稅務(wù)管理、稅款征收、稅務(wù)檢查這三大基本制度。我國的稅務(wù)檢查制度采用典型的職權(quán)邏輯，稅務(wù)機(jī)關(guān)絕對主導(dǎo)的狀態(tài)已然不符合現(xiàn)代法治精神，存在著定義模糊、職能不清、相對人權(quán)益保護(hù)不足等問題。對此，有學(xué)者指出，稅務(wù)檢查制度改革應(yīng)全面保護(hù)納稅人的合法權(quán)益[8]，明確現(xiàn)場檢查的權(quán)限及規(guī)范強(qiáng)制措施的行使[9]，并在立法上增強(qiáng)銜接法規(guī)的剛性[10]。也有學(xué)者從職權(quán)角度出發(fā)，認(rèn)為《稅收征管法》中“稅務(wù)檢查”一章主要應(yīng)增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制性措施[11]。

現(xiàn)有研究的不足之處在于：針對《稅收征管法》失衡的權(quán)力（利）結(jié)構(gòu)，大多數(shù)學(xué)者的主張從理念著手，缺乏具體制度佐證；與此同時(shí)，稅務(wù)檢查制度研究又缺乏一種總體性的指導(dǎo)理論，就制度論制度難以得出導(dǎo)向性的改革思路。對此，本文秉持納稅人權(quán)利保障的立場，主張對稅務(wù)檢查制度的法律關(guān)系進(jìn)行實(shí)質(zhì)性調(diào)整，故選擇稅權(quán)均衡理論作為基本思想，并在權(quán)力發(fā)揮、程序規(guī)則、納稅人保護(hù)等方面提出修改建議。本文的研究思路在于：其一，通過分析稅務(wù)檢查制度的法權(quán)結(jié)構(gòu)，得出稅務(wù)檢查制度采用職權(quán)主義模式，進(jìn)一步指出納稅人、扣繳義務(wù)人與稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)利與權(quán)力結(jié)構(gòu)失衡的問題。其二，采用行政法上的平衡理論，具體指出稅務(wù)檢查權(quán)的改革需要加強(qiáng)內(nèi)部約束與外部監(jiān)督，一方面改革稅務(wù)檢查機(jī)關(guān)的內(nèi)部組織構(gòu)架與行為模式，另一方面形成納稅人、扣繳義務(wù)人的權(quán)利范式。其三，通過權(quán)力制約權(quán)力、責(zé)任制約權(quán)力、權(quán)利制約權(quán)力三個(gè)維度對“稅務(wù)檢查”章進(jìn)行條款修改或設(shè)計(jì)。

二、稅務(wù)檢查制度的職權(quán)主義模式

在維護(hù)稅收征管秩序的目標(biāo)之下，我國稅收征管法制建設(shè)一直致力于稅收征管權(quán)力的高效運(yùn)作，稅務(wù)檢查權(quán)的運(yùn)行方式就是典型的以職權(quán)運(yùn)作為中心的體現(xiàn)。法治政府建設(shè)的逐步推進(jìn)，對原有的職權(quán)邏輯進(jìn)行解構(gòu)，對稅收征管職權(quán)的規(guī)范運(yùn)作不斷提出要求。因此，《稅收征管法》的修訂應(yīng)該解決稅收征管關(guān)系中不平等的法權(quán)結(jié)構(gòu)，對稅務(wù)管理、稅務(wù)征收與稅務(wù)檢查的法律關(guān)系進(jìn)行進(jìn)一步調(diào)整。

（一）稅務(wù)檢查制度的職權(quán)化立場

稅務(wù)檢查在性質(zhì)上屬于行政職權(quán)，《稅收征管法》上的稅務(wù)檢查制度運(yùn)行依賴于稅務(wù)機(jī)關(guān)正確履行職責(zé)（即稅務(wù)檢查權(quán)）。以行政職權(quán)為核心要素建立的規(guī)范制度，不僅需要涉及程序性規(guī)定，而且應(yīng)具備實(shí)體功能[12]。在此種以公權(quán)為出發(fā)點(diǎn)的制度運(yùn)行中，職權(quán)主義占據(jù)了主導(dǎo)地位。在公權(quán)邏輯中，職權(quán)主義并非訴訟模式中的特有概念，其在一系列以公權(quán)干預(yù)、權(quán)力本位為核心的制度類型中都可以加以運(yùn)用。在實(shí)際的稅務(wù)檢查過程中，無論是為了查明違法事實(shí)，還是為了確保稅收征管秩序的預(yù)防（威懾）效果，都要求稅務(wù)機(jī)關(guān)的主動(dòng)干預(yù)。在這種公權(quán)力運(yùn)行的邏輯中，肯定會(huì)增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的能動(dòng)作用，同時(shí)也會(huì)弱化納稅人的相關(guān)權(quán)益，在制度設(shè)計(jì)上也會(huì)讓稅務(wù)機(jī)關(guān)處于主導(dǎo)地位。在制度建設(shè)及其實(shí)踐中，由于負(fù)有查明違法和預(yù)防違法的職責(zé)，稅務(wù)機(jī)關(guān)具有相當(dāng)大的主動(dòng)權(quán)。例如，在何種情況下進(jìn)行稅務(wù)檢查、如何進(jìn)行稅務(wù)檢查以及發(fā)現(xiàn)違法行為如何移送執(zhí)行等方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)都扮演了最重要的角色。不可否認(rèn)，這種以稅務(wù)檢查權(quán)為核心的職權(quán)主義更容易發(fā)現(xiàn)或預(yù)防稅收征管方面的違法行為，也更有利于提高執(zhí)法效率。尤其是稅務(wù)工作人員在稅收征管執(zhí)法中積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)之后，稅務(wù)職權(quán)的主動(dòng)發(fā)揮與行使對違法行為的查明甚至證據(jù)收集都有非常明顯的積極效果。因此，稅務(wù)檢查上的職權(quán)主義有利于打擊和預(yù)防稅務(wù)違法行為。但是，這種公權(quán)發(fā)揮邏輯不僅可能存在職權(quán)偏袒或道德風(fēng)險(xiǎn)，而且可能造成職權(quán)濫用和稅務(wù)腐敗。

究其原因，在于我國一貫采取的傳統(tǒng)稅收征管方式更多把稅收工作看成單向度的征收和管理，這一點(diǎn)從《憲法》只規(guī)定公民的納稅義務(wù)便可初見端倪。在這樣的背景下，必然的結(jié)果是長期堅(jiān)持稅收的強(qiáng)制性和無償性，注重稅務(wù)專管員的職責(zé)或稅務(wù)機(jī)關(guān)的職能。隨著市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，為保障稅務(wù)機(jī)關(guān)有效地行使征稅職能，立法上需賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員在征稅方面的強(qiáng)有力的職權(quán)。這樣，稅務(wù)主體在征、管、查方面就享有優(yōu)越地位和方便條件：一是其職權(quán)本身享有稅收征管的優(yōu)先地位，在權(quán)限與程序方面所受限制相對較少；二是強(qiáng)調(diào)相對人給予支持和協(xié)助，更多將納稅人視為義務(wù)人而非完全的權(quán)利主體。據(jù)此，基于稅務(wù)檢查是實(shí)現(xiàn)稅收征管職權(quán)的重要一環(huán)，立法上盡可能賦予其充分的權(quán)能，以便于稅務(wù)檢查職權(quán)實(shí)現(xiàn)征與管所有環(huán)節(jié)的全覆蓋，并且向納稅人、扣繳義務(wù)人施加若干配合的義務(wù)以及不配合的先行處置權(quán)（包括采取強(qiáng)制措施等）?？梢哉f，稅務(wù)檢查制度作為《稅收征管法》上權(quán)力本位的重要體現(xiàn)，必然重視稅務(wù)檢查權(quán)而忽視納稅人、扣繳義務(wù)人的相應(yīng)權(quán)利。

（二）現(xiàn)行《稅收征管法》中稅務(wù)檢查制度的設(shè)定缺陷

綜上所述，采納職權(quán)主義立場的稅務(wù)檢查制度具備兩方面的功能：一是加強(qiáng)對納稅人的監(jiān)督，通過稅務(wù)檢查權(quán)的行使對納稅人、扣繳義務(wù)人的申報(bào)、繳納行為是否真實(shí)合法進(jìn)行檢查和督促。二是對涉嫌稅收違法行為進(jìn)行查明并采取強(qiáng)制性措施，從而打擊和懲處稅收違法行為。《稅收征管法》第四章圍繞這兩方面的功能進(jìn)行了一系列的條款設(shè)計(jì)，具體表現(xiàn)在：第五十四條具體列舉了可以開展稅務(wù)檢查的情形；第五十五條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)檢查中可以對違法行為人采取限制（強(qiáng)制）措施；第五十六條規(guī)定了納稅人、扣繳義務(wù)人在接受稅務(wù)檢查中的義務(wù)；第五十七條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查對象與調(diào)查內(nèi)容，并規(guī)定了相應(yīng)單位和個(gè)人的義務(wù)；第五十八條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查稅務(wù)違法案件時(shí)所具有的證據(jù)搜集權(quán)限；第五十九條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)檢查應(yīng)遵守的程序限制，并賦予被檢查人相應(yīng)的拒絕權(quán)?？梢钥闯?，所有條款設(shè)計(jì)始終圍繞稅務(wù)檢查權(quán)的發(fā)揮而展開，考慮的核心在于是否有利于稅務(wù)檢查權(quán)的行使。在《稅收征管法》第四章中，只有第五十九條涉及對稅務(wù)檢查權(quán)的限制，并且該條規(guī)定的程序限制是最基本的，亦是任何執(zhí)法主體都應(yīng)遵守的限制要素?？梢哉J(rèn)為，在職權(quán)主義模式下，《稅收征管法》第四章表現(xiàn)出非常明顯的職權(quán)主義立場，對納稅人、扣繳義務(wù)人的權(quán)利保障基本無從談起。以此出發(fā)，《稅收征管法》第四章的制度設(shè)定存在以下幾方面問題：

首先，整個(gè)條款設(shè)計(jì)以職權(quán)發(fā)揮為核心，明顯造成檢查權(quán)的強(qiáng)勢，使稅務(wù)檢查法律關(guān)系失衡。從《稅收征管法》第五十四條至第五十九條的規(guī)定可以看出，稅務(wù)檢查權(quán)包括檢查稅務(wù)資料權(quán)、檢查稅務(wù)財(cái)產(chǎn)與經(jīng)營情況權(quán)、詢問稅務(wù)情況權(quán)、特定場所稅務(wù)檢查權(quán)、存款賬戶檢查權(quán)、采取保全措施與強(qiáng)制執(zhí)行措施權(quán)、稅務(wù)調(diào)查權(quán)等權(quán)限，整個(gè)制度設(shè)定中幾乎不存在權(quán)力限制，而是一種充分的權(quán)力授予，這可能會(huì)造就強(qiáng)勢的職權(quán)行為。例如由最高人民法院院長周強(qiáng)審理的涉稅案件“〔2013〕行監(jiān)字第460號行政裁定”中，曲陽縣國稅局在稅務(wù)檢查中將楊某校確立為待納稅義務(wù)人，并對其貨物采取強(qiáng)制措施；裁定書認(rèn)為該行為并不合理適當(dāng)，不符合比例原則的要求①。

其次，從職權(quán)主義立場出發(fā)，《稅收征管法》必然強(qiáng)調(diào)納稅人的配合義務(wù)，進(jìn)而忽視相應(yīng)的權(quán)利設(shè)置。換言之，采取稅務(wù)檢查的職權(quán)主義立場，可能會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)檢查權(quán)的強(qiáng)勢，從而致使稅務(wù)爭議增多。在目前的《稅收征管法》中，納稅人、扣繳義務(wù)人在一般的稅務(wù)檢查中具有無條件予以配合和提供資料（證明材料）的義務(wù)。對此，《稅收征管法》在第五章“法律責(zé)任”中，專門設(shè)定了納稅人、扣繳義務(wù)人不配合稅務(wù)檢查的法律責(zé)任（第七十條），還設(shè)定了金融機(jī)構(gòu)拒絕配合稅務(wù)調(diào)查的法律責(zé)任（第七十三條）。而對于稅務(wù)檢查行為，納稅人、扣繳義務(wù)人沒有任何抗辯以及說明理由的權(quán)利，更沒有針對職權(quán)侵犯行為的救濟(jì)權(quán)利?？梢哉f，這種缺乏相對人權(quán)利保障的義務(wù)規(guī)范，雖有利于稅務(wù)檢查職權(quán)的行使，但相對人的權(quán)益保障在立法及其修訂過程中基本被忽視。這種單方強(qiáng)調(diào)相對人的配合義務(wù)的職權(quán)主義立場與現(xiàn)代法治精神格格不入。據(jù)此，在權(quán)利不斷得到重視的新時(shí)代，針對納稅人、扣繳義務(wù)人的權(quán)利設(shè)置及權(quán)利救濟(jì)也愈發(fā)重要，迫切需要在稅務(wù)檢查制度中進(jìn)一步弱化強(qiáng)勢的職權(quán)主義立場，建立相應(yīng)的相對人權(quán)利保障機(jī)制，以維護(hù)納稅人、扣繳義務(wù)人的合法權(quán)益。

此外，《稅收征管法》第四章對稅務(wù)檢查權(quán)運(yùn)作的程序性限制不足，現(xiàn)有的限制僅限于第五十九條，并且該條也難言程序性限制。再者，在涉及可以行使稅務(wù)檢查權(quán)的情形的第五十四條中，卻沒有針對這些情形進(jìn)一步設(shè)定程序。例如，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以到納稅人的生產(chǎn)、經(jīng)營場所和貨物存放地進(jìn)行檢查，但沒有時(shí)間、地點(diǎn)限制，導(dǎo)致這種檢查權(quán)具有非常大的時(shí)空權(quán)限。無論是一般檢查，還是強(qiáng)制檢查，都會(huì)給納稅人、扣繳義務(wù)人的工作或生活帶來非常大的干擾。如果在程序上缺乏嚴(yán)格的限制，在職權(quán)主義模式下，稅務(wù)檢查權(quán)具有非常大的運(yùn)作空間，那么強(qiáng)大的自由裁量權(quán)很容易對公民合法權(quán)益造成侵害。另外，稅務(wù)檢查中對查明違法和一般監(jiān)督缺乏明確區(qū)分，導(dǎo)致關(guān)于例行檢查與稅務(wù)稽查的界定非常不明確?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第九條規(guī)定“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”，說明稅務(wù)檢查制度執(zhí)行層面對查明違法和監(jiān)督違法的規(guī)定非常明確。但從立法層面而言，沒有區(qū)分例行檢查與稅務(wù)稽查的目的、標(biāo)準(zhǔn)、程序和措施，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中對兩種檢查的目的、手段和執(zhí)法尺度時(shí)?；煜齕10]。例如在浙江省高級人民法院“〔2020〕浙行再6號”一案中，國家稅務(wù)總局寧波市稅務(wù)局第三稽查局與寧波億泰控股集團(tuán)股份有限公司就稅務(wù)檢查及其后續(xù)行政措施中的聽證、聽取陳述申辯等保障行政相對人合法權(quán)益的重要程序產(chǎn)生了爭議，后經(jīng)浙江省高級人民法院再審后認(rèn)為，國家稅務(wù)總局寧波市稅務(wù)局第三稽查局在作出對行政相對人產(chǎn)生重大不利影響的處理決定過程中，未能按照正當(dāng)程序原則的要求，充分保障行政相對人陳述申辯的權(quán)利，因程序違法給行政相對人造成了權(quán)益損害②。

（三）稅務(wù)檢查職權(quán)模式的解構(gòu)方向

改變現(xiàn)有的職權(quán)主義模式，需確立一種結(jié)構(gòu)調(diào)整類型的解構(gòu)方向，而主要方向無非兩個(gè)方面：一是重視稅務(wù)機(jī)關(guān)依照職權(quán)檢查的界限；二是從制度設(shè)計(jì)層面重視納稅人、扣繳義務(wù)人的權(quán)益保障。

首先，就稅務(wù)檢查權(quán)的界限來說，雖然稅收行為是國家財(cái)政保障的基礎(chǔ)，但是這種必要性抑或正當(dāng)性不足以成為職權(quán)本位的充分理由。在稅務(wù)檢查權(quán)行使過程中，不能對被檢查人采取過度權(quán)力化的恣意檢查，否則將與我國建設(shè)法治國家、法治政府、法治社會(huì)的目標(biāo)相左。據(jù)此，對于稅務(wù)檢查權(quán)，一方面需要在其必要性基礎(chǔ)上形成規(guī)范立場，另一方面需要在其正當(dāng)性基礎(chǔ)上形成限制立場。所以，對稅務(wù)檢查職權(quán)形成程序約束、強(qiáng)化制約監(jiān)督、加強(qiáng)責(zé)任成為新時(shí)代的基本方向。

其次，就納稅人、扣繳義務(wù)人的權(quán)益保障而言，重視權(quán)利、加強(qiáng)利益保護(hù)是一種趨勢。稅務(wù)檢查權(quán)與納稅人、扣繳義務(wù)人的權(quán)利是相對應(yīng)的，主張對稅務(wù)檢查權(quán)進(jìn)行規(guī)范限制時(shí)，必然會(huì)帶來納稅人權(quán)益地位的提升。即便存在配合、協(xié)助稅務(wù)檢查職權(quán)的義務(wù)，這種義務(wù)的設(shè)置也必須建立在稅務(wù)檢查職權(quán)的規(guī)范和限制的基本立場之上，維持權(quán)力與權(quán)利的相對平衡。在日益復(fù)雜的稅務(wù)行為中，納稅人、扣繳義務(wù)人的權(quán)利或權(quán)益在法律關(guān)系中應(yīng)該占有一定比重。具體而言，在稅務(wù)檢查法律關(guān)系中，被檢查人的權(quán)利結(jié)構(gòu)、要素并不能被抽象的法律原則或規(guī)則一筆帶過，而需要形成具有實(shí)質(zhì)影響意義的法律效果，即納稅人、扣繳義務(wù)人在面臨稅務(wù)檢查機(jī)關(guān)的命令或規(guī)則限制時(shí)，其應(yīng)有權(quán)利、救濟(jì)路徑和法律責(zé)任都需要通過具體的法規(guī)范明示出來。

三、稅權(quán)均衡理論的引入與建設(shè)

在稅務(wù)檢查法律關(guān)系中，傳統(tǒng)上往往強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查權(quán)力與納稅人、扣繳義務(wù)人的義務(wù)，而忽視稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)與納稅人、扣繳義務(wù)人的權(quán)益。這種稅權(quán)關(guān)系以稅務(wù)檢查權(quán)為主導(dǎo)，強(qiáng)調(diào)納稅人、扣繳義務(wù)人的配合、服從義務(wù)。據(jù)此，要解構(gòu)這種法權(quán)關(guān)系，必須建立權(quán)力與權(quán)利趨于平衡的法律關(guān)系，即納稅人有權(quán)制約稅務(wù)檢查權(quán)力，這正是運(yùn)用稅權(quán)均衡理論和體系的意義所在。

（一）稅權(quán)均衡理論的引入

日本稅法學(xué)家北野弘久教授認(rèn)為，可以將憲法視為規(guī)定稅收國家的稅收方式和使用方法的法律規(guī)則[13]?，F(xiàn)代憲制上限制權(quán)力、保障公民權(quán)利的核心價(jià)值已經(jīng)被廣泛采納，但由此衍生的稅權(quán)均衡價(jià)值則存在一定的爭議，很多學(xué)者指出稅權(quán)因主體、內(nèi)容、性質(zhì)的不同導(dǎo)致其平衡不具有實(shí)際意義。就理論層面而言，一些學(xué)者認(rèn)為稅權(quán)均衡無法打破“稅權(quán)一元論”的基本框架，即職權(quán)主義立場下的國家稅權(quán)本質(zhì)上是權(quán)力的單獨(dú)締造，所謂的“納稅人權(quán)利”依賴國家權(quán)力的“恩賜”。另外，在實(shí)踐層面，雖然法律也會(huì)賦予納稅人一定的權(quán)利，如行政復(fù)議權(quán)、知情權(quán)、參與權(quán)、監(jiān)督權(quán)等，但是，由于其形式化、程序化的性質(zhì)，這類權(quán)利難以對抗權(quán)力。然而，稅權(quán)均衡論提出的意義不在于反轉(zhuǎn)所謂的“稅權(quán)一元論”，而在于調(diào)整不平衡的權(quán)力-權(quán)利關(guān)系，以更好地保障納稅人的權(quán)利。當(dāng)“納稅人”作為一個(gè)法律概念出現(xiàn)時(shí)，無論法權(quán)關(guān)系多么弱小，也應(yīng)具備權(quán)利哲學(xué)。在這種理論之下，提倡法律人格平等，并以此構(gòu)建公法上的債權(quán)人和債務(wù)人的關(guān)系，可以增強(qiáng)納稅人的能動(dòng)作用。同時(shí)，稅權(quán)均衡論有助于國家稅權(quán)保護(hù)，通過明確的權(quán)力（利）邊界彌補(bǔ)稅收法定原則的不足，有利于防止稅收權(quán)力的濫用及由此引發(fā)的腐敗。

具體而言，稅務(wù)檢查本質(zhì)上屬于行政行為，而針對行政主體與行政相對人的權(quán)力-權(quán)利關(guān)系，行政法理論上有一重要理論，即“平衡論”，主張權(quán)力與權(quán)利的配置總體上趨向于平等主體之間的法律關(guān)系[14]?！捌胶狻币只颉熬狻钡母拍钤诓煌瑘龊媳皇褂?，但內(nèi)涵有所差別。公法與私法中“均衡”的區(qū)別在于，前者側(cè)重不平等主體的結(jié)構(gòu)趨勢，而后者側(cè)重平等主體的權(quán)利對比。稅權(quán)均衡屬于公法范疇，要求稅收征管法律關(guān)系的締造要以稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力與納稅人權(quán)利不斷走向平衡為中心，在執(zhí)法或法律適用過程中以利（權(quán)）益平衡為核心價(jià)值。據(jù)此，有學(xué)者主張《稅收征管法》的修訂應(yīng)采取行政法平衡論[6]。

就單純的稅務(wù)檢查而言，稅權(quán)均衡理論將稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間的稅權(quán)關(guān)系轉(zhuǎn)換成了雙向的、動(dòng)態(tài)的結(jié)構(gòu)。在這種理論視域下，原本基于職權(quán)主義的稅務(wù)檢查權(quán)具備了“限制”與“權(quán)利”的要素，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人、扣繳義務(wù)人的法律關(guān)系不斷趨于平衡。這樣，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人、扣繳義務(wù)人之間的利益關(guān)系的實(shí)質(zhì)是稅權(quán)分配關(guān)系?！抖愂照鞴芊ā沸枰獙Χ悇?wù)檢查關(guān)系進(jìn)行全方位的調(diào)整，重新配置權(quán)力、權(quán)利、義務(wù)?；诖?，對“債務(wù)關(guān)系說”進(jìn)行批判性反思，建立公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系實(shí)屬必要[3]。這樣，稅務(wù)機(jī)關(guān)享有對稅收征管的監(jiān)督權(quán)力，納稅人負(fù)有積極依法納稅的義務(wù)、享有不受過度干預(yù)的權(quán)利?？傮w而言，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人、扣繳義務(wù)人之間的稅權(quán)平衡，核心目的在于保障公共利益與個(gè)人利益之間的公平分配，促進(jìn)公共服務(wù)與個(gè)人行為良性發(fā)展。

（二）納稅人權(quán)益的對抗性及其調(diào)整

在稅權(quán)均衡理論下，賦予納稅人、扣繳義務(wù)人的權(quán)利需具有對抗性。保障納稅人、扣繳義務(wù)人的權(quán)利理應(yīng)成為《稅收征管法》的重要任務(wù)。這種均衡態(tài)度可以歸結(jié)為：讓納稅人、扣繳義務(wù)人針對稅務(wù)檢查權(quán)具有一定的對抗性。這種對抗性可以從稅收征管法制建設(shè)及其執(zhí)法改革中獲得。稅收征管是國家財(cái)政收入的最重要保障，自稅收產(chǎn)生以來，防止納稅人的權(quán)益被公權(quán)力不當(dāng)侵犯一直是稅收征管的重點(diǎn)內(nèi)容。從歷史維度來看，每一次大的社會(huì)革命都直接或間接地與納稅人權(quán)益相關(guān)。歷史的經(jīng)驗(yàn)和時(shí)代的要求表明，稅收征管法治化及其建設(shè)過程中必須重視納稅人權(quán)益?！抖愂照鞴芊ā分袑?quán)益的保護(hù)與其他部門法制度建設(shè)不大相同，即強(qiáng)調(diào)私權(quán)與公權(quán)之間的對抗性，決定了《稅收征管法》本身的屬性及其修改走向。

大體而言，《稅收征管法》中納稅人權(quán)益的對抗性主要表現(xiàn)在對納稅人合法財(cái)產(chǎn)及其相關(guān)權(quán)利的保護(hù)。包括稅收的類別、內(nèi)容、范圍等都需要嚴(yán)格的法律授權(quán)，不得隨意更改各種課稅要素；在征收程序方面，職權(quán)主義立場也要求不得隨意征收和管理相關(guān)納稅人的私有財(cái)產(chǎn)；在過程性管理方面，稅收監(jiān)管（包括稅務(wù)檢查）不得具有隨意性，也不得濫用。

具體而言，在稅務(wù)檢查中存在納稅人、扣繳義務(wù)人權(quán)益調(diào)整的問題，這是《稅收征管法》修訂過程中的核心問題。由于稅務(wù)檢查是基于對納稅人、扣繳義務(wù)人納稅行為的過程性監(jiān)管或者結(jié)果性督查，那么在足以證明其具有偷稅、漏稅、欺詐等違法行為的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對納稅人、扣繳義務(wù)人的權(quán)益保護(hù)進(jìn)行一定程度的壓縮；而對于一般性抽查、排查等過程性監(jiān)管，在相對人權(quán)益保護(hù)方面則應(yīng)予以重視。這就要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查過程中需要在詢問程度、檢查力度、強(qiáng)制性措施等方面都具有一定程度的自由裁量權(quán)。因此，稅務(wù)檢查權(quán)的行使須遵循比例原則，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中應(yīng)充分考量監(jiān)督目標(biāo)與納稅人、扣繳義務(wù)人的合法權(quán)益，稅收征管監(jiān)督的實(shí)現(xiàn)對納稅人、扣繳義務(wù)人權(quán)益的不利影響應(yīng)被限制在盡可能小的范圍和限度之內(nèi)，二者應(yīng)有適當(dāng)?shù)谋壤齕15]。比例原則構(gòu)成納稅人、扣繳義務(wù)人權(quán)利保護(hù)的基本要素，以納稅人權(quán)益的對抗性進(jìn)行權(quán)利設(shè)置，可以在過程論與結(jié)論意義上兼具完整形態(tài)。

（三）稅務(wù)檢查權(quán)的內(nèi)部約束與外部監(jiān)督

在稅權(quán)均衡理論之下，稅務(wù)檢查權(quán)需得到一定程度的限制，因此，建立權(quán)力制約監(jiān)督機(jī)制與權(quán)責(zé)體系至關(guān)重要，主要表現(xiàn)在稅務(wù)檢查權(quán)的內(nèi)部約束與外部監(jiān)督兩個(gè)方面。

首先，在合理配置稅務(wù)執(zhí)法權(quán)限的基礎(chǔ)上，對稅務(wù)檢查權(quán)的內(nèi)部約束成為首要考量。所謂的內(nèi)部約束，主要是通過稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部機(jī)制的設(shè)置，使稅務(wù)檢查權(quán)的執(zhí)法主體能夠自覺或受約束地行使權(quán)力，保障稅務(wù)檢查權(quán)的規(guī)范運(yùn)作。這主要涉及三方面的機(jī)制建設(shè)：一是建立稅務(wù)檢查執(zhí)法責(zé)任機(jī)制。這種機(jī)制的核心在于“以責(zé)任制約權(quán)力”，通過執(zhí)法責(zé)任制的建立，明確稅務(wù)檢查主體應(yīng)該承擔(dān)的相應(yīng)責(zé)任，建立檢查執(zhí)法效果的考評體系。與此同時(shí)，在稅法檢查執(zhí)法方面建立明示和公告制度，增強(qiáng)稅務(wù)檢查執(zhí)法的透明度。二是建立稅務(wù)檢查的執(zhí)法合議機(jī)制。執(zhí)法合議，是現(xiàn)代法治對職權(quán)運(yùn)行的要求[16]。為避免稅務(wù)檢查權(quán)力的個(gè)人運(yùn)作，應(yīng)當(dāng)建立稅務(wù)檢查執(zhí)法的集體合議制。例如，對稅務(wù)檢查實(shí)行集體決策制，對重大稅務(wù)檢查事項(xiàng)建立相應(yīng)的分級負(fù)責(zé)制度。三是完善稅務(wù)檢查崗位體系，明確崗位設(shè)置的合理銜接。在征收、管理、檢查、稽查各環(huán)節(jié)之間建立科學(xué)、嚴(yán)密、高效的崗位銜接和協(xié)同體系。

其次，在內(nèi)部約束之外，還需建立外部監(jiān)督機(jī)制，與之形成相互聯(lián)系、互為補(bǔ)充的體系。按照一般法治原理，按監(jiān)督主體不同，外部監(jiān)督可分為組織監(jiān)督、職能監(jiān)督、司法監(jiān)督、納稅人監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督等類型。其中，在納稅人監(jiān)督方面，納稅人權(quán)利所對應(yīng)的是稅務(wù)機(jī)關(guān)的義務(wù)。因此，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步改造職權(quán)主義模式，在法律上對稅務(wù)檢查機(jī)關(guān)施以約束、限制（義務(wù)），并相應(yīng)賦予納稅人、扣繳義務(wù)人以抗辯權(quán)、說明理由權(quán)以及控告、投訴、舉報(bào)、申請救濟(jì)等方面的權(quán)利。

四、回應(yīng)稅權(quán)均衡理論的制度規(guī)范再造

為適應(yīng)現(xiàn)代法治政府、服務(wù)型政府建設(shè)的要求，稅務(wù)檢查需要從傳統(tǒng)的“監(jiān)督”“打擊”轉(zhuǎn)向“服務(wù)”“執(zhí)法”。以此為大方向，以稅權(quán)均衡理論為具體指導(dǎo)，稅務(wù)檢查制度的設(shè)定應(yīng)一定程度地傾向于納稅人、扣繳義務(wù)人的權(quán)益保障，以此重置稅務(wù)檢查機(jī)關(guān)的職權(quán)，改變既有的以職權(quán)運(yùn)作為中心的行為模式。對此，應(yīng)從權(quán)力制約權(quán)力、責(zé)任制約權(quán)力、權(quán)利制約權(quán)力三個(gè)層面進(jìn)行規(guī)范設(shè)計(jì)。

（一）建立權(quán)力制約權(quán)力的規(guī)范

在稅務(wù)檢查制度中，權(quán)力制約權(quán)力的模式可有效消解不對稱的職權(quán)中心主義，需對權(quán)力運(yùn)作作出必要的限制和約束。這種制約并不是為了限制稅務(wù)檢查主體的積極性，而在于讓稅務(wù)檢查權(quán)力具備一定的謙抑性。具體而言，權(quán)力制約著眼于把制約看作一種手段和方式，讓稅務(wù)檢查權(quán)具備良性的運(yùn)行機(jī)制。目前《稅收征管法》的修訂可以從“以責(zé)任制約權(quán)力”“以程序制約權(quán)力”這兩種模式出發(fā)，并行不悖地設(shè)置約束性和內(nèi)控性的權(quán)力限制條款。

首先，推行行使稅務(wù)檢查權(quán)的“相關(guān)性”原則。這種相關(guān)性主要表現(xiàn)在兩方面：一是針對稅務(wù)檢查權(quán)的相關(guān)性。需要對稅務(wù)機(jī)關(guān)行使檢查權(quán)進(jìn)行一定限制，形成日常檢查與稅務(wù)稽查兩種類型。針對日常檢查，可建立一種“非必要不檢查原則”，即日常稅務(wù)檢查需具備一定的介入標(biāo)準(zhǔn)，主要針對經(jīng)營情況、納稅狀況、信用不好的納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)施檢查；針對稅務(wù)稽查，可建立一種“必要檢查原則”，即在有一定理由相信納稅人、扣繳義務(wù)人可能實(shí)施偷稅、漏稅等行為時(shí)可以進(jìn)行稅務(wù)檢查。二是稅務(wù)檢查的內(nèi)容也需要具備一定的相關(guān)性標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅務(wù)檢查權(quán)時(shí)只能針對具有“相關(guān)性”的信息、單據(jù)、材料等進(jìn)行檢查。據(jù)此，可以對《稅收征管法》第五十四條進(jìn)行全面修改，即在相關(guān)性原則之下設(shè)置各種情形的稅務(wù)檢查權(quán)。具體的做法是，先規(guī)定日常檢查與稅務(wù)稽查兩種類型的介入標(biāo)準(zhǔn)，再列舉稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行稅務(wù)檢查的各種情形。

其次，強(qiáng)化對稅務(wù)檢查權(quán)的內(nèi)部程序限制。主要有三種措施：一是加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)程序分配機(jī)制建設(shè)，強(qiáng)化內(nèi)部程序制約；二是建立稅務(wù)檢查的考核機(jī)制，如建立稅務(wù)檢查情況反饋、定期通報(bào)、核查整改制度；三是建立稅務(wù)檢查對外的程序銜接機(jī)制，如建立與公安機(jī)關(guān)涉稅案件刑事偵查的程序?qū)訖C(jī)制等。由于《稅收征管法》的程序限制條款主要集中在第五十九條，可以在此條款基礎(chǔ)上全面增加程序限制情形，對內(nèi)部程序、考核機(jī)制、對外程序銜接機(jī)制等予以大致規(guī)定，使其形成程序限制的基本條款。

再次，增強(qiáng)對稅務(wù)檢查機(jī)關(guān)的義務(wù)性限制。針對稅務(wù)檢查具體情形的義務(wù)限制不足，有必要對稅務(wù)檢查的時(shí)間、地點(diǎn)進(jìn)行積極性限制，還應(yīng)對稅務(wù)檢查的不良影響、相關(guān)干擾因素進(jìn)行消極性（禁止性）限制。具體來說，需要對《稅收征管法》第五十四條的各種檢查情形進(jìn)行具體限制。在積極性限制方面，應(yīng)明確稅務(wù)檢查須從速進(jìn)行，并對檢查場所進(jìn)行必要的限制；在消極性（禁止性）限制方面，增加不得影響日常經(jīng)營、不得損害人身財(cái)產(chǎn)權(quán)、不得造成不良影響等規(guī)定。

（二）形成責(zé)任制約權(quán)力的規(guī)范

所謂有權(quán)必有責(zé)，就以責(zé)任制約稅務(wù)檢查權(quán)而言，需加入稅務(wù)檢查主體行使權(quán)力的相關(guān)責(zé)任，進(jìn)而有效約束和控制檢查主體的行為。本著稅權(quán)均衡理念，對于稅務(wù)檢查權(quán)需要建立法律責(zé)任制度。目前《稅收征管法》第五章“法律責(zé)任”中主要針對納稅人、扣繳義務(wù)人的法律責(zé)任進(jìn)行設(shè)置，關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的法律責(zé)任規(guī)定很少。其中，對稅務(wù)檢查行為的法律責(zé)任尚未有明確規(guī)定，體現(xiàn)出稅務(wù)檢查制度中責(zé)任監(jiān)督機(jī)制的缺乏。

在目前的行政執(zhí)法領(lǐng)域中，強(qiáng)化執(zhí)法過錯(cuò)追究、以責(zé)任來制約職權(quán)已基本達(dá)成共識(shí)。在稅務(wù)檢查領(lǐng)域，建立法律責(zé)任制度是落實(shí)責(zé)任追究的前提條件。據(jù)此，《稅收征管法》第五章“法律責(zé)任”針對稅務(wù)檢查應(yīng)建立過錯(cuò)責(zé)任制度，明確過錯(cuò)責(zé)任的主體、內(nèi)容、標(biāo)準(zhǔn)以及對直接執(zhí)行人和相關(guān)負(fù)責(zé)人的追責(zé)方式。其中，重點(diǎn)需要對違反法定程序、濫用檢查權(quán)以及造成不良后果的行為進(jìn)行明確和規(guī)范。與此同時(shí)，《稅收征管法》上設(shè)置的責(zé)任規(guī)范可以考慮與行政（政務(wù)）處分結(jié)合起來，推動(dòng)稅務(wù)權(quán)與行政（政務(wù)）處分法律制度的對接。

（三）設(shè)置權(quán)利制約權(quán)力的規(guī)范

在職權(quán)主義立場下，納稅人、扣繳義務(wù)人的權(quán)利很大程度上構(gòu)成一種無法證成的復(fù)雜問題，這也導(dǎo)致長期以來立法與執(zhí)法部門對納稅人權(quán)利保持審慎的態(tài)度。貫徹稅權(quán)均衡理念，我們并非意在推行“公民主權(quán)”來全面建立納稅人權(quán)利保障體系，而是要打破稅務(wù)檢查權(quán)在稅權(quán)結(jié)構(gòu)中的絕對主導(dǎo)優(yōu)勢，初步確立稅務(wù)檢查權(quán)的天然界限。此外，賦予納稅人、扣繳義務(wù)人以抗辯權(quán)、說明理由權(quán)、申訴權(quán)等權(quán)利，也可以使其真切感受到自身權(quán)利的享有及實(shí)現(xiàn)路徑。

在稅權(quán)均衡理念下，“確立納稅人、扣繳義務(wù)人權(quán)利也是一種底線規(guī)則”[17]，其目的在于打破納稅人、扣繳義務(wù)人與稅務(wù)檢查機(jī)關(guān)之間完全不對稱的關(guān)系，摒棄原有的“霸權(quán)式”的職權(quán)主義思維，使相對人在現(xiàn)實(shí)中具備“平等對話”的基本條件。我們不是要主張納稅人權(quán)利本位邏輯，而是要恪守一種權(quán)利范式，即納稅人、扣繳義務(wù)人在稅務(wù)檢查過程中應(yīng)得到最起碼的正義對待，稅務(wù)檢查機(jī)關(guān)在此基礎(chǔ)上在自由裁量權(quán)范圍內(nèi)作出合理的取舍和權(quán)衡。即便職權(quán)主義模式無法撼動(dòng)，這種權(quán)利范式也有利于贏得納稅人與扣繳義務(wù)人的支持與合作。

在稅法上，權(quán)利制約權(quán)力大致有以下幾種模式：對應(yīng)設(shè)立管理權(quán)-參與權(quán)、征收權(quán)-抗辯權(quán)、審批權(quán)-申請權(quán)、處罰權(quán)-救濟(jì)權(quán)等[18]。就稅務(wù)檢查權(quán)而言，需要在執(zhí)行過程中充分尊重納稅人、扣繳義務(wù)人的知情權(quán)、意見（陳述）權(quán)、申辯權(quán)。之所以這樣設(shè)置，一方面因納稅人、扣繳義務(wù)人的意見和質(zhì)疑可以得到保障，有助于增進(jìn)檢查雙方的相互理解，有利于雙方對檢查事項(xiàng)、內(nèi)容及其制度適用形成共識(shí)；另一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有聽取被檢查人意見和申辯的義務(wù)，有利于促進(jìn)規(guī)范執(zhí)法、文明執(zhí)法，也有利于促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人、扣繳義務(wù)人對立矛盾的緩解，有助于稅務(wù)檢查機(jī)關(guān)更加全面、翔實(shí)地了解和掌握稅務(wù)信息，更有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)甄別和研判案件在調(diào)查和執(zhí)行中可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)，避免執(zhí)法中征納矛盾的產(chǎn)生。對此，在《稅收征管法》具體修訂時(shí)，可以考慮為納稅人、扣繳義務(wù)人增加一條概括性的權(quán)利條款，就知情權(quán)、意見權(quán)、申辯權(quán)、申訴權(quán)進(jìn)行基本規(guī)定，以期形成權(quán)益維護(hù)的原則性條款。

五、結(jié)語

行政法上的平衡理論作為重大理論創(chuàng)新，可以用于解釋和彌補(bǔ)《稅收征管法》中對納稅人權(quán)利保護(hù)不足的缺陷。同時(shí)，在方法論意義上，稅權(quán)均衡理論對接了財(cái)稅法制建設(shè)方案，由此提供了一種新的路徑。在此視角下，我們需要對稅務(wù)檢查制度的概念和范疇、原則和精神進(jìn)行全面審視和重塑。對照稅權(quán)均衡理論，我們能夠清晰地看到職權(quán)主義模式不平衡的權(quán)力與權(quán)利結(jié)構(gòu)，尤其是稅務(wù)檢查制度趨于一元化的法權(quán)結(jié)構(gòu)，這為我們準(zhǔn)確把握稅務(wù)檢查制度的癥結(jié)提供了明確的思路，為制度完善提供了理論支撐和具體方向。鑒于此，《稅收征管法》上的稅務(wù)檢查制度需要進(jìn)行相應(yīng)的修改。本文關(guān)于稅務(wù)檢查制度的條款修訂是大體意義上的，稅務(wù)檢查職權(quán)的具體限制以及相關(guān)權(quán)利的設(shè)置，需要更加精細(xì)的設(shè)計(jì)。

注釋：

①具體參見：https：//www.baidu.com/link？url=IIrjn2 w4FgU_fAJMGc4T9UW esBPyFB2qNvaBcwZ3tW D_xbxzRdH1MHEmzpBsb-LYWGMNG-g_8oIp5Z dZxy_Hna&wd=&eqid=a637899e0011ab2200000 0065fbd37ad，2021年4月25日訪問。

②具體參見：浙江省高級人民法院〔2020〕浙行再6號行政判決書，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZ0BXSK4/index.html?doc Id=a6606463083a4edfb800ac1300f2a974，2021年4月25日訪問。