李 鵬

一、前言

從2010 年到2016 年，國(guó)家針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)了大量的政策，而且最近一次的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在2019 年1 月1 日出臺(tái)的，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布應(yīng)用標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善成熟，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展?fàn)I造良好的會(huì)計(jì)環(huán)境。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整從多個(gè)方面影響著企業(yè)的生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)，為企業(yè)的健康發(fā)展提供助力，然而在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整環(huán)節(jié)也不可避免地會(huì)面臨稅會(huì)差異問(wèn)題。

在收入確認(rèn)方面，原相關(guān)準(zhǔn)則是在2006 年的時(shí)候發(fā)布的，由于時(shí)間比較久遠(yuǎn)，已經(jīng)不能夠應(yīng)對(duì)我國(guó)逐漸復(fù)雜多樣的的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)核算要求。于是財(cái)政部在2017 年的時(shí)候根據(jù)市場(chǎng)需求就發(fā)布了新的收入準(zhǔn)則，新收入準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同，新收入準(zhǔn)則核算方法更加合理，更能適應(yīng)新興的業(yè)務(wù)模式，為復(fù)雜交易提供了核算根據(jù)。本文從收入準(zhǔn)則主要變化出發(fā)，結(jié)合稅收法律法規(guī)，對(duì)稅會(huì)差異進(jìn)行了分析研究，為企業(yè)有效應(yīng)對(duì)稅會(huì)差異，正確完成各期內(nèi)納稅申報(bào)工作提供了解決的對(duì)策。

二、新收入準(zhǔn)則修訂背景及意義

（一）新收入準(zhǔn)則修訂的背景

新收入準(zhǔn)則修訂的主要原因在于全球市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展以及交易事項(xiàng)的復(fù)雜性，在實(shí)務(wù)當(dāng)中由于收入確認(rèn)與計(jì)量所面料的問(wèn)題多樣性增加，之前的規(guī)定無(wú)法對(duì)收入進(jìn)行準(zhǔn)確的確認(rèn)、計(jì)量以及披露，嚴(yán)重制約財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的高質(zhì)量發(fā)展。

隨著國(guó)際會(huì)計(jì)有所變化，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系也緊跟時(shí)代的變化與國(guó)際接軌，其準(zhǔn)則的頒布將過(guò)去的收入確認(rèn)模型進(jìn)行改革創(chuàng)新，將主體確認(rèn)收入進(jìn)行強(qiáng)調(diào)，同時(shí)突出了向客戶進(jìn)行商品轉(zhuǎn)讓或者服務(wù)時(shí)，確認(rèn)金額需要準(zhǔn)確反饋當(dāng)下由于交付該商品或服務(wù)從而預(yù)期有權(quán)獲得的金額，并且設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量的五步法模型，也就是將與客戶確定的合同進(jìn)行識(shí)別，并且對(duì)其中的單項(xiàng)履約義務(wù)、交易價(jià)格進(jìn)行明確，從而將交易價(jià)格分?jǐn)偟礁鱾€(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)當(dāng)中，從而在履行每一項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。總而言之，我國(guó)在準(zhǔn)則體系上所存在的具體問(wèn)題需要具體分析，同時(shí)嚴(yán)格遵循準(zhǔn)則的要求展開(kāi)企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，財(cái)政部參照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則修訂文件，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況從而修訂收入準(zhǔn)則。

（二）新收入準(zhǔn)則修訂的重要意義

一是，有利于企業(yè)強(qiáng)化合同意識(shí)，加強(qiáng)合同的規(guī)范化管理。新收入準(zhǔn)則主要是基于企業(yè)和客戶間的合同進(jìn)行收入的確認(rèn)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，市場(chǎng)主體間的交易基本上是依靠合同，通過(guò)合同對(duì)交易雙方的權(quán)利義務(wù)等進(jìn)行確定，而且上述內(nèi)容都會(huì)受到法律的保障。因此新收入準(zhǔn)則有利于強(qiáng)化企業(yè)的合同管理意識(shí)，推動(dòng)我國(guó)市場(chǎng)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

二是，有利于推動(dòng)企業(yè)收入資料的透明性提升，從而加強(qiáng)企業(yè)間收入資料的可比性。新收入準(zhǔn)則由于運(yùn)用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型確認(rèn)收入，通過(guò)控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，針對(duì)收入的確認(rèn)、計(jì)量以及其他特定的交易與事項(xiàng)給出了具體引導(dǎo)，同時(shí)企業(yè)需要對(duì)相關(guān)信息進(jìn)行更加透明的披露，有利于推動(dòng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作，滿足企業(yè)收入核算的實(shí)際需要。

三、新收入準(zhǔn)則下稅務(wù)與會(huì)計(jì)差異分析

（一）從收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的角度

1.托收承付

企業(yè)采用代收承付的方式將商品出售給客戶。從會(huì)計(jì)法規(guī)上來(lái)看，企業(yè)發(fā)出客戶購(gòu)買的商品，辦理完相關(guān)手續(xù)，假如客戶還沒(méi)有收到貨，此時(shí)不能確認(rèn)收入。但是稅法規(guī)定，一旦企業(yè)的商品成功發(fā)出，雙方相應(yīng)的收款和付款手續(xù)辦理完畢，盡管客戶還沒(méi)收到貨物，但也需要在企業(yè)所得稅中確認(rèn)交易收入予以繳稅。

2.分期收款和賒銷

倘若企業(yè)運(yùn)用分期收款的模式進(jìn)行貨物銷售，當(dāng)客戶已經(jīng)收到貨物，卻沒(méi)有在合同上明確收款時(shí)間節(jié)點(diǎn)，則根據(jù)會(huì)計(jì)法規(guī)的要求，企業(yè)需要確認(rèn)收入；但是按照稅法的規(guī)定，既然還沒(méi)到合同上約定的收款時(shí)間，那么就還沒(méi)到納稅時(shí)間。如果企業(yè)采用賒銷的方式，由于企業(yè)已經(jīng)發(fā)送了貨物而客戶沒(méi)有收到，根據(jù)新收入準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)處理中不進(jìn)行收入的確認(rèn)，但是因?yàn)橐呀?jīng)發(fā)出貨物，就會(huì)產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。

3.直接收款

企業(yè)向客戶銷售商品采用直接收款的方式，如果企業(yè)已獲得銷售款項(xiàng)或銷售憑證，但客戶因?yàn)槟承┰蛭词盏截浳?，則在會(huì)計(jì)處理中客戶沒(méi)有獲得對(duì)貨物的控制權(quán)，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)該業(yè)務(wù)的收入；但是從稅法的角度來(lái)看，由于企業(yè)已經(jīng)收到銷售貨款，無(wú)論對(duì)方是否收到貨物，都需要承擔(dān)增值稅納稅的義務(wù)。

4.預(yù)收貨款

在企業(yè)采用預(yù)收貨款銷售商品的情況下，在發(fā)貨收款當(dāng)天，即便客戶沒(méi)有拿到貨物，按照稅法有關(guān)規(guī)定，預(yù)收款應(yīng)該計(jì)入應(yīng)稅收入，正常繳稅；但是從會(huì)計(jì)的角度，假如商品控制權(quán)沒(méi)有轉(zhuǎn)移到客戶的手上，這筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)就不能確認(rèn)為收入。

（二）從特定交易事項(xiàng)的角度

1.附有銷售退回條款的銷售

從會(huì)計(jì)的角度來(lái)看，公司應(yīng)該按照預(yù)期收取的對(duì)價(jià)金額，把銷售商品的控制權(quán)交到客戶手上的時(shí)候確認(rèn)收入；從稅法的角度來(lái)看，盡管售出的商品在未來(lái)可能會(huì)因質(zhì)量等問(wèn)題被退回，但收入確認(rèn)不考慮這種可能性，應(yīng)將收到的貨款全額確認(rèn)收入，并計(jì)算企業(yè)的繳納稅額。

2.附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售

以A 公司為例，為了達(dá)到促銷的目的，客戶在購(gòu)物過(guò)程中有贈(zèng)送積分給客戶的規(guī)定，每購(gòu)物十元就會(huì)贈(zèng)送一個(gè)積分，每個(gè)積分可以在下次購(gòu)物時(shí)抵減1 元，按照慣例，公司的積分兌換率為96%。從開(kāi)始到截止時(shí)間，本年共發(fā)生客戶購(gòu)物消費(fèi)100000 元（金額不包含增值稅），因而公司一共發(fā)放10000 個(gè)積分。

本例中，A 公司的賬務(wù)處理如下：在借方計(jì)入“銀行存款”科目100000 元；貸方計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目91241 元，“合同負(fù)債”8759 元。因?yàn)樯唐芬呀?jīng)交到客戶的手上，A 公司應(yīng)該確認(rèn)收入91241 元，而按照稅法的規(guī)定，企業(yè)的應(yīng)稅收入為100000 元，兩者之間產(chǎn)生了8759 元的差異。

3.附有質(zhì)量保證條款的銷售

為了更加清晰地分辨出稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理的不同，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理，當(dāng)向客戶銷售產(chǎn)品時(shí)，公司可能會(huì)根據(jù)合同協(xié)議或公司過(guò)去的慣例對(duì)所售商品提供質(zhì)量保證。企業(yè)應(yīng)確定該質(zhì)量保證是否是在向客戶銷售產(chǎn)品之外，又單獨(dú)提供了一項(xiàng)服務(wù)，從而成為企業(yè)的單項(xiàng)履約義務(wù)，假如可以構(gòu)成，則按準(zhǔn)則規(guī)定，在履行各項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入；按照稅法制度的處理，無(wú)須拆分履約義務(wù)或確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，也就是不得扣除因質(zhì)量保證責(zé)任而產(chǎn)生的成本費(fèi)用，并且僅在實(shí)際發(fā)生時(shí)，費(fèi)用才允許稅前扣除，這將導(dǎo)致增值稅和所得稅之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

4.售后回購(gòu)

售后回購(gòu)財(cái)會(huì)差異如下：首先按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理，一是，企業(yè)有回購(gòu)義務(wù)或享有回購(gòu)權(quán)，則在銷售時(shí)，商品控制權(quán)沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移?；刭?gòu)價(jià)低于原賣價(jià)的，計(jì)入租賃交易；回購(gòu)價(jià)高于原賣價(jià)的，視為融資交易；二是，如果企業(yè)有義務(wù)應(yīng)客戶要求回購(gòu)商品，并且客戶有重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)行使索償權(quán)，則視為租賃交易或融資交易。根據(jù)有關(guān)收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)規(guī)定，在售后回購(gòu)的銷售方式中，由于貨物的控制權(quán)沒(méi)有從賣方轉(zhuǎn)移到買方，因此不確認(rèn)銷售收入。然而按照稅法制度的處理，將售后回購(gòu)視為買賣的兩個(gè)環(huán)節(jié)，所售商品應(yīng)按銷售價(jià)格確認(rèn)為收入，計(jì)入應(yīng)納稅所得額。但是，如果售后回購(gòu)的實(shí)質(zhì)是融資，則將收到的銷售收入確認(rèn)為負(fù)債，購(gòu)回價(jià)格中超過(guò)原始售價(jià)的部分應(yīng)確認(rèn)為回購(gòu)期間的利息支出，無(wú)需確認(rèn)為應(yīng)稅收入。

（三）新收入準(zhǔn)則對(duì)增值稅的影響

1.對(duì)增值稅銷項(xiàng)稅額的影響

從概念上來(lái)分析，增值稅就是需要對(duì)產(chǎn)品附加值部分征收相應(yīng)的稅費(fèi)。增值稅對(duì)于企業(yè)以及國(guó)家有著重要的意義。對(duì)國(guó)家來(lái)說(shuō)，增值稅是一項(xiàng)重大的稅收，對(duì)企業(yè)則是反映了企業(yè)研發(fā)生產(chǎn)的實(shí)力。增值稅的計(jì)算方法是相關(guān)的稅率減去購(gòu)買貨物或享受服務(wù)時(shí)繳納的增值稅額計(jì)算得出來(lái)的，新收入準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)方法變化會(huì)直接引起企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中收入的變化，從而引起增值稅銷項(xiàng)稅額的變化。另外，會(huì)計(jì)核算中的收入概念是狹義的概念，而增值稅中為了規(guī)避各種形式的少繳稅款等情況，存在視同銷售的情況。

2.對(duì)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的影響

會(huì)計(jì)上收入的確認(rèn)時(shí)間以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，新收入準(zhǔn)則下以五步法模型來(lái)確認(rèn)收入，而增值稅的納稅時(shí)間點(diǎn)則有所不同，主要體現(xiàn)在稅法規(guī)定的時(shí)間為主，比如當(dāng)企業(yè)選擇不同的運(yùn)作模式，如采取直接或者間接方式來(lái)銷售商品或者服務(wù)，那么一定有不同的表現(xiàn)形式。假如款項(xiàng)已經(jīng)收到的情況下，如果有由于運(yùn)輸時(shí)間的問(wèn)題或者其他不可預(yù)料的情況發(fā)生的話，企業(yè)在對(duì)商品的轉(zhuǎn)移權(quán)未轉(zhuǎn)移的情況下，財(cái)務(wù)核算上不予確認(rèn)，但取得了銷售憑證或者收到款項(xiàng)的當(dāng)天，納稅義務(wù)既已發(fā)生，就應(yīng)該繳納稅款，因此該銷售方式下增值稅的發(fā)生時(shí)間與稅法上的確認(rèn)時(shí)間存在差異。預(yù)售貨款方式銷售商品時(shí)，商品發(fā)出的當(dāng)天即為納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，但在實(shí)際情況中，有可能出現(xiàn)貨物在途的情況，客戶在沒(méi)有實(shí)際接收貨物之前，在會(huì)計(jì)核算上不確認(rèn)收入，因此會(huì)產(chǎn)生差異。

（四）收入計(jì)量的差異

1.確定交易價(jià)格

在交易價(jià)格的確定上，新規(guī)則定義為預(yù)期企業(yè)有權(quán)將貨物轉(zhuǎn)讓給客戶的對(duì)價(jià)金額。企業(yè)代表第三方收取的款項(xiàng)和企業(yè)應(yīng)退還給客戶的款項(xiàng)應(yīng)記為負(fù)債，不計(jì)入交易價(jià)格。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照合同約定，參照以往慣例確定交易價(jià)格。企業(yè)在確定交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)考慮可變對(duì)價(jià)，合同中存在的重大融資要素，非現(xiàn)金對(duì)價(jià)以及應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素的影響。由于新準(zhǔn)則下的交易價(jià)格是企業(yè)預(yù)期收取的對(duì)價(jià)，因此不一定等于合同價(jià)格。在以上五個(gè)因素的綜合影響下，存在較大的稅收差異。

2.重大融資成分事項(xiàng)處理

對(duì)于重大融資部分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶控制商品時(shí)，以現(xiàn)金支付的金額確定交易價(jià)格，交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)之間的差額，在實(shí)際發(fā)生時(shí)以實(shí)際利率法攤銷。在稅法中，不承認(rèn)企業(yè)的主要財(cái)務(wù)構(gòu)成要素。因此，如果存在預(yù)付款項(xiàng)并在會(huì)計(jì)中包含主要財(cái)務(wù)構(gòu)成部分，則企業(yè)在收到預(yù)付款項(xiàng)時(shí)將承擔(dān)“合同責(zé)任”，并確認(rèn)“未確認(rèn)的融資費(fèi)用”，在稅法上同樣不確認(rèn)收入，但同時(shí)在未來(lái)期間，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”在稅法處理中不予以確認(rèn)，在匯算清繳時(shí)應(yīng)當(dāng)納稅調(diào)增，待會(huì)計(jì)及稅法上確認(rèn)收入時(shí)再將“未確認(rèn)融資費(fèi)用”調(diào)增的金額相應(yīng)做調(diào)減。

四、新收入準(zhǔn)則稅會(huì)差異風(fēng)險(xiǎn)防范保障措施

（一）深化政策協(xié)調(diào)管理

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展以及業(yè)務(wù)模式的創(chuàng)新都會(huì)推動(dòng)周邊配套體系的轉(zhuǎn)型升級(jí)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同樣也不能例外。由于稅收法律和會(huì)計(jì)分屬于兩個(gè)不同行業(yè)領(lǐng)域，在進(jìn)行收入準(zhǔn)則修訂時(shí)需要結(jié)合多方部門進(jìn)行。

在進(jìn)行新收入準(zhǔn)則的制定時(shí)，需要結(jié)合稅收法律，在目標(biāo)、內(nèi)容、組織以及處理方式上進(jìn)行統(tǒng)一，如果兩者沒(méi)有進(jìn)行充分協(xié)調(diào)溝通，就使得新收入準(zhǔn)則在相關(guān)政策不配套的情況下難以推行。

各相關(guān)政策制定部門之間應(yīng)加強(qiáng)溝通。制定相關(guān)的法律以及政策需要根據(jù)現(xiàn)有的實(shí)際情況來(lái)進(jìn)行，因此結(jié)合現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及外界的企業(yè)生存環(huán)境，新的收入準(zhǔn)則的制定需要對(duì)各方意見(jiàn)進(jìn)行采納。在新的收入準(zhǔn)則修訂過(guò)程中，也需要根據(jù)當(dāng)下的實(shí)際情況來(lái)進(jìn)行調(diào)整。只有二者充分匹配，盡量縮小稅會(huì)差異，防止一些以差異為漏洞進(jìn)行操作，制作虛假錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)信息。

（二）加強(qiáng)外部監(jiān)督管理

新收入準(zhǔn)則是針對(duì)現(xiàn)在的社會(huì)經(jīng)濟(jì)情況，制定的適合我國(guó)發(fā)展進(jìn)步的準(zhǔn)則，新收入準(zhǔn)則改變了原來(lái)的收入確認(rèn)理念，對(duì)于新制定的準(zhǔn)則，可能出現(xiàn)公司財(cái)務(wù)管理人員對(duì)于新準(zhǔn)則認(rèn)識(shí)不全面、不透徹的情況，由于新準(zhǔn)則的制定增加了很多會(huì)計(jì)估計(jì)，想利用某些會(huì)計(jì)估計(jì)篡改財(cái)務(wù)信息的情況。針對(duì)以上情況，外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)在審查財(cái)務(wù)信息時(shí)，應(yīng)謹(jǐn)慎仔細(xì)，透過(guò)表面內(nèi)容還原實(shí)質(zhì)交易，提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。

（三）優(yōu)化內(nèi)部流程管理

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施不僅對(duì)財(cái)務(wù)部門影響較大，對(duì)于其他部門也有一定的影響，目前大部分財(cái)務(wù)人員缺乏對(duì)財(cái)務(wù)管理的正確認(rèn)知，僅以完成記賬報(bào)稅為目的開(kāi)展工作，沒(méi)有從企業(yè)發(fā)展的角度來(lái)思考財(cái)務(wù)管理工作在企業(yè)運(yùn)營(yíng)中的重要性。需要財(cái)務(wù)部門積極與其他職能部門溝通協(xié)調(diào)，在物資采辦、合同招標(biāo)、重大付款、產(chǎn)品定價(jià)、銷售決策等流程中財(cái)務(wù)部應(yīng)提前、適時(shí)的介入，確保收入核算的準(zhǔn)確性、完整性和及時(shí)性。

五、結(jié)語(yǔ)

總而言之，新收入準(zhǔn)則的修訂，對(duì)企業(yè)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和收入實(shí)現(xiàn)時(shí)點(diǎn)都做了重大調(diào)整，在我國(guó)稅法未同步修訂的前提下，這會(huì)使得企業(yè)的稅會(huì)差異進(jìn)一步擴(kuò)大。新收入準(zhǔn)則的頒布與執(zhí)行，對(duì)企業(yè)而言，一方面，產(chǎn)生的稅會(huì)差異會(huì)影響企業(yè)的納稅調(diào)整；另一方面，準(zhǔn)則的修改會(huì)對(duì)公司的財(cái)務(wù)涉稅指標(biāo)產(chǎn)生較大的影響，從而產(chǎn)生了一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

引用

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