何小王，胡邵峰

(國家稅務總局稅務干部學院長沙校區(qū)，湖南 長沙 410116)

一、問題的由來

稅收執(zhí)法的基本內(nèi)容可以簡單概括為兩個部分：認定事實和適用法律。其中認定事實是適用法律的前提，課稅事實的認定是稅收執(zhí)法實踐中的一個基礎性問題，也是稅收執(zhí)法實踐中的一個難點問題。這主要體現(xiàn)在稅收執(zhí)法中的兩個基本格局：客觀存在的信息不對稱結(jié)構(gòu)和執(zhí)法行為的大量性。稅務機關(guān)要有效實現(xiàn)課征稅款必須充分全面的占有課稅信息，但實際上納稅人更容易掌控課稅信息。然而納稅人具有減少和延遲納稅義務履行的天然動機，從而使稅務機關(guān)在這種信息不對稱結(jié)構(gòu)中處于劣勢地位。這就意味著稅務機關(guān)要有效認定課稅事實從而實現(xiàn)稅款的有效課征，需要支付更多的征管成本，這必然受到比例原則的限制。同樣，基于稅務機關(guān)執(zhí)法行為大量性的現(xiàn)實，在價值的追求上就必然要以效率為先，策略性地犧牲公平。當面臨公平和效率的價值沖突時，其中的尺度如何拿捏是個頗為棘手的現(xiàn)實問題。

稅收執(zhí)法認定的事實只能是法律事實，而法律事實和客觀事實之間必然會存在著某種程度的張力。稅收執(zhí)法實踐中的很多困惑在于對法律事實和客觀事實的不同態(tài)度。有關(guān)稅收核定的實踐則集中體現(xiàn)了這種困惑。稅收核定的適用情形很多，《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱稅收征管法)涉及核定的條款也遠不止一條。一般認為，稅收征管法第三十五條是關(guān)于稅收核定的一般性規(guī)定，其第一款規(guī)定了稅務機關(guān)有權(quán)實施核定的六種情形。但從立法技術(shù)的角度講，該六種情形規(guī)定在同一法條中，并不合適。稅收征管法第三十五條第一款的前五項有兩個共同的特點：首先，它們都存在消極供給課稅信息的前提，其中第(二)到第(五)甚至存在明顯的違反法定義務的情形；其次，前五項適用條件的認定相對比較好把握，沒有過于不確定的概念。但三十五條的第一款第(六)項，即“納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由”和前五項相比，在概念的確定性上似乎有明顯的違和感，它并不存在(更準確的說，是無法查實)消極履行特定協(xié)助義務的情況。同時，整個第六項規(guī)定，多重累加設置了太多的不確定性概念，這使得稅收執(zhí)法人員在執(zhí)法實踐中往往感到無所適從。事實上，雖然第三十五條整體上是關(guān)于稅收核定適用條件的規(guī)定，但其第(六)項的規(guī)定并不以違反法定義務為前提，本質(zhì)上是個反避稅條款，對它的適用自然不可與前五項一體視之。

二、問題的性質(zhì)：實體問題還是程序問題

僅從法的字面表述來看，計稅依據(jù)明顯偏低很容易從設定計稅依據(jù)的角度被理解為一個實體問題，從而在實踐中把探尋正確的計稅依據(jù)作為執(zhí)法的重點。稅收征管法第三十五條第一款第六項規(guī)定，在計稅依據(jù)的認定上又累加設置了三重不確定因素——低、偏低、明顯偏低——這明顯對執(zhí)法提出了不切實際的要求，客觀上放大了執(zhí)法的難度。

如果基于實體思維，首先需要識別計稅依據(jù)是否低，在此基礎上進一步識別是否偏低，最后要在前面的基礎上再確認明顯偏低，此時才能從容適用稅收征管法第三十五條第一款第六項。但事實上，沒有任何一部稅法對計稅依據(jù)的判斷設定了三個層級的執(zhí)法標準。這明顯不符合比例原則，也無法實現(xiàn)執(zhí)法行為大量性背景下對稅收執(zhí)法效率的追求?？扇绻袚Q到程序思維，計稅依據(jù)明顯偏低的認定就可能出現(xiàn)另外一種結(jié)論。計稅依據(jù)明顯偏低是稅務機關(guān)需要認定的待證事實，其中明顯偏低則提示了該特定情形下對證明標準的特殊要求。低、偏低、明顯偏低這種對認定計稅依據(jù)的三重不確定性疊加設置，在自由心證的前提下，反而暗示了對執(zhí)法人員內(nèi)心確信要求的策略性減損?；谶@種思路，實踐中認定計稅依據(jù)明顯偏低或許不會過于麻煩，其中涉及的非確定性稅法概念的確定化也有其現(xiàn)實的實現(xiàn)路徑。

三、認定計稅依據(jù)明顯偏低的方法

(一)規(guī)范性文件直接設定計稅依據(jù)明顯偏低的標準

正因為計稅依據(jù)明顯偏低在認定上的高度不確定性，稅務機關(guān)往往基于經(jīng)濟觀察法對實踐中的不同情況予以類型化，并以規(guī)范性文件的形式將其整理為稅收執(zhí)法的標準。對于這類執(zhí)法標準的滿足可直接認定為計稅依據(jù)明顯偏低。比如，國家稅務總局發(fā)布的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務總局公告2014年第67號)第四條規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅的計稅依據(jù)為“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費用后的余額”。同時該文件在第十二條以擬制的方式規(guī)定了六種視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低的情形，又在第三章規(guī)定了作為扣除項目之一的“股權(quán)原值的確認”。因此2014年第67號公告第十二條有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低的規(guī)定，其實就是認定股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅計稅依據(jù)明顯偏低的執(zhí)法標準。稅收執(zhí)法實踐中，只要低于公告十二條設定的標準，即可認定為計稅依據(jù)明顯偏低，從而進行納稅調(diào)整。值得注意的是，該標準只是提供了執(zhí)法上的可能性，并不意味著必須進行調(diào)整，具體執(zhí)法措施的采取還要受到比例原則的限制。

(二)基準價格說

在車輛、土地和房產(chǎn)等財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中，常采用另外一種執(zhí)法標準，即計稅基準價格。這種做法往往是通過文件的形式設定交易的基準價格，認為只要低于計稅基準價格即為計稅依據(jù)明顯偏低，原則上都調(diào)整。所謂原則上，對它的理解如前述，最終是否決定調(diào)整，要基于比例原則進行權(quán)衡。比如《中華人民共和國車輛購置稅暫行條例》(以下簡稱車輛購置稅暫行條例)第七條規(guī)定：“國家稅務總局參照應稅車輛市場平均交易價格，規(guī)定不同類型應稅車輛的最低計稅價格。納稅人購買自用或者進口自用應稅車輛，申報的計稅價格低于同類型應稅車輛的最低計稅價格，又無正當理由的，按照最低計稅價格征收車輛購置稅”。《中華人民共和國車輛購置稅法》(以下簡稱車輛購置稅法)施行后，前述文件已經(jīng)廢止。代替條例第七條的規(guī)定是車輛購置稅法第七條：“納稅人申報的應稅車輛計稅價格明顯偏低，又無正當理由的，由稅務機關(guān)依照《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定核定其應納稅額”。從兩個文件內(nèi)容上的演變可以明顯看出，最低計稅價格和計稅依據(jù)明顯偏低之間存在內(nèi)在的聯(lián)系。

需要說明的是，由于車輛購置稅法第七條放棄了最低計稅價格的提法，由此產(chǎn)生了一種看法，即認為在車輛購置稅的征管實踐中，不能再采取最低計稅價格的做法。這是一種誤解。一方面，最低計稅價格作為一種執(zhí)法標準，并不適合規(guī)定在法律層級的文件中。車輛購置稅法與稅收征管法處于同一法律層級，在措辭上彼此銜接更為可取。另一方面，由于車輛購置稅征管上的特殊性，放棄最低計稅價格這一事前控管手段已經(jīng)給實踐帶來了不少問題。因此，一種更為合理的解釋是，車輛購置稅法雖然沒有再明確規(guī)定最低計稅價格，但并不妨礙征管實踐中基于類型化觀察建立這一有效的執(zhí)法標準。

(三)低于交易價格70%說

在交易形式日益多樣、交易條件日趨復雜的情況下，實踐中更多選擇的是某個價格標準，并設定一個閥值，以此作為將明顯偏低這類不確定性概念確定化的方式。最為典型的做法是民商事交易中對行使撤銷權(quán)時“不合理低價”的規(guī)定。在合同法司法解釋(二)(法釋〔2009〕5號)第十九條中規(guī)定：“對于合同法第七十四條規(guī)定的明顯不合理的低價，人民法院應當以交易當?shù)匾话憬?jīng)營者的判斷，并參考交易當時交易地的物價部門指導價或者市場交易價，結(jié)合其他相關(guān)因素綜合考慮予以確認。轉(zhuǎn)讓價格達不到交易時交易地的指導價或者市場交易價百分之七十的，一般可以視為明顯不合理的低價；對轉(zhuǎn)讓價格高于當?shù)刂笇r或者市場交易價百分之三十的，一般可以視為明顯不合理的高價。債務人以明顯不合理的高價收購他人財產(chǎn)，人民法院可以根據(jù)債權(quán)人的申請，參照合同法第七十四條的規(guī)定予以撤銷”。這一標準在稅收規(guī)范性文件中也有體現(xiàn)。國家稅務總局《關(guān)于白酒消費稅最低計稅價格核定問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第37號)中規(guī)定：“納稅人將委托加工收回的白酒銷售給銷售單位，消費稅計稅價格低于銷售單位對外銷售價格(不含增值稅)70%以下，屬于《中華人民共和國消費稅暫行條例》(以下簡稱消費稅暫行條例)第十條規(guī)定的情形，應該按照《國家稅務總局關(guān)于加強白酒消費稅征收管理的通知》(國稅函〔2009〕380號)規(guī)定的核價辦法，核定消費稅最低計稅價格”。而公告中提到的消費稅暫行條例第十條規(guī)定：“納稅人應稅消費品的計稅價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關(guān)核定其計稅價格”。這與合同法司法解釋中對行使撤銷權(quán)時“不合理低價”的規(guī)定殊途同歸。

雖然稅法上交易的定性和定量有賴于民事法律規(guī)范，但稅務機關(guān)并不能直接以民事法律規(guī)范作為執(zhí)法依據(jù)。盡管國家稅務總局公告2015年第37號中也用到了對外銷售價格的70%作為認定計稅依據(jù)明顯偏低的執(zhí)法標準，但這一標準只針對白酒消費稅，似乎也無法直接作為消費稅其它稅目和其它稅種的執(zhí)法依據(jù)。這種情況下，稅務機關(guān)可以從解決問題的角度出發(fā)，通過參照適用的方式，將低于交易價格70%普遍引入到計稅依據(jù)明顯偏低的認定中去，從而有效解決個案中稅收核定的適用條件問題。

值得關(guān)注的是，法釋〔2009〕5號強調(diào)的是“交易地的指導價或者市場交易價”，而國家稅務總局公告2015年第37號中表述的卻是“對外銷售價格”，那執(zhí)法實踐中該如何取舍呢？執(zhí)法過程中的參照適用本身就是因為執(zhí)法依據(jù)上的缺失，所以并不強調(diào)法律依據(jù)上的合法性，而是基于執(zhí)法機關(guān)不得因為沒有依據(jù)或依據(jù)不明而拒絕執(zhí)法的行政合理性要求。個案中的參照也不會產(chǎn)生普遍適用的法律后果。而計稅依據(jù)的認定屬于證據(jù)法的范疇，最終的事實認定擺脫不了心證上的自由度。法釋〔2009〕5號第十九條在提到轉(zhuǎn)讓價格達不到交易時交易地的指導價或者市場交易價百分之七十時，也只是規(guī)定它“一般”可以視為明顯不合理的低價，明顯是種留有余地的表述。因此，只要符合執(zhí)法人員的內(nèi)心確信，這幾種價格都可以成為現(xiàn)實選項。

(四)低于成本價說

在1993年施行的《中華人民共和國反不正當競爭法》(以下簡稱反不正當競爭法)第十一條中，低于成本價銷售的行為被規(guī)定為以排擠競爭對手為目的的禁止傾銷行為。事實上，低于成本價傾銷不僅是種排擠競爭對手的不正當競爭行為，也可能是逃避稅的行為。所以它在實踐中也常被作為認定計稅依據(jù)明顯偏低的執(zhí)法標準。低于成本價銷售的動機有多種可能，片面地將它認定為不正當競爭行為可能會造成打擊面過寬，所以這一規(guī)定在反不正當競爭法的后續(xù)修訂中被取消，但這并不影響將它作為認定計稅依據(jù)明顯偏低的執(zhí)法標準。低于成本價客觀上可能與低于交易價格70%的執(zhí)法標準重合，即使存在出入亦不影響其成為稅收執(zhí)法人員形成心證的事實依據(jù)。畢竟對于低于交易價格70%也只是參照適用，并不絕對排除將低于成本價作為解決問題的選項。更重要的是，對于稅收執(zhí)法人員來說，成本價本身比市場價可能更好識別，也更好操作。

需要注意的是，在反不正當競爭法修訂前，可以通過參照的方式解決適用依據(jù)上的問題。而在反不正當競爭法放棄將傾銷作為不正當競爭行為之后，執(zhí)法人員只能以釋明的方式來完成執(zhí)法行為的說理，這一點可以從《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第四十七條中找到依據(jù)。這一條雖然規(guī)定的是稅收核定的方法，但可以成為理解計稅依據(jù)是否偏低的一個側(cè)面。其第二款規(guī)定“采用前款所列一種方法不足以正確核定應納稅額時，可以同時采用兩種以上的方法核定”，暗示了判斷計稅依據(jù)是否明顯偏低時，可以采取兩種以上方法。其第一款第(四)項規(guī)定的核定的其它合理方法亦暗示了對計稅依據(jù)是否偏低的判斷，以合理為度，并不強求特定的方式。

(五)綜合理由判定說

這種做法主張識別計稅依據(jù)高低的理由判斷，不宜統(tǒng)一劃定。前述各單一方式對計稅依據(jù)明顯偏低的判斷，在復雜的經(jīng)濟環(huán)境下，完全有可能失之片面，得出不公正的結(jié)果。站在執(zhí)法人員的立場，難以形成心證；站在納稅人的立場，可能遭遇他們的強烈抵觸。為保證執(zhí)法公正，稅務機關(guān)需要在綜合案件事實的基礎上，有效捕獲社會認同的最大公約數(shù)。同時，可以綜合考慮的方法，并不局限于前述幾種。

四、經(jīng)驗法則：德發(fā)案中對計稅依據(jù)明顯偏低的認定方法

最高法德發(fā)案判決對計稅依據(jù)明顯偏低的認定理由是：“拍賣實際成交價格1.3億港元，明顯低于德發(fā)公司委托拍賣時的5.3億港元估值；涉案房產(chǎn)2300元/m2的平均成交單價，也明顯低于廣州稅稽一局對涉案房產(chǎn)周邊的寫字樓、商鋪和車庫等與涉案房產(chǎn)相同或類似房產(chǎn)抽樣后確定的最低交易價格標準，即寫字樓5000元/m2、商鋪10500元/m2、停車場車位85000元/個；更低于德發(fā)公司委托的廣州東方會計師事務所有限公司對涉案房產(chǎn)項目審計后確認的7123.95元/m2的成本價。因此，廣州稅稽一局認定涉案房產(chǎn)的拍賣價格明顯偏低并無不當”。

這一段判辭可以從三個方面來分析：首先，最高法在計稅依據(jù)是否偏低的認定上，沒有采取單一標準，而是綜合運用了委托拍賣估值、抽樣確定的最低交易價格、項目審計的成本價三種方式。這是考慮到房產(chǎn)價格的影響因素太多，價格起伏也大，尤其涉及拍賣這一特殊交易形式，單一標準無法對計稅依據(jù)進行有效認定。其次，最高法認定計稅依據(jù)明顯偏低所用到的三種方法，各有其特點。拍賣估值可以視為市場價格的一種，抽樣確定的是最低交易價格標準，而通過項目審計確認的是成本價。其中任何單一標準可能解決的是適用稅收核定的可能性；而三個標準的疊加判斷，最終形成了實施核定的心證基礎。第三，具體運用幾種方法，有相當?shù)闹饔^性。稅務機關(guān)在行政程序中認定事實自有其特點，一方面他需要全面收集證據(jù)，同時還需要對證據(jù)進行審查判斷。嚴格來說，依照“先取證、后裁決”的基本程序，稅務機關(guān)應當在調(diào)查完成后再進行證據(jù)的審查判斷。但由于稅務機關(guān)在很多情況下是集證據(jù)收集調(diào)查者和審查判斷者于一身，出于有效利用執(zhí)法資源的考慮，稅務機關(guān)不可避免的在調(diào)查收集證據(jù)的同時對證據(jù)進行審查判斷，從而決定證據(jù)收集的廣度和深度，兩者并不好截然區(qū)分。更為重要的是，當稅務機關(guān)要作出行政決定時，應斟酌已經(jīng)收集到的證據(jù)資料，即使在存在證據(jù)規(guī)則的前提下，仍然不可避免地依據(jù)自由心證認定事實。這一過程很難完整地建立一套客觀的標準，容易因人而異。對于特定的執(zhí)法人員來說，當他足以形成心證之時，即可作出行政決定，否則就需要通過其它方法的嘗試對證據(jù)進行補強。

仔細研討最高法的判辭，用了兩個“明顯低于”和一個“更低于”來形成計稅依據(jù)明顯偏低的判斷，這容易讓稅收執(zhí)法實踐產(chǎn)生畏難情緒。事實上，最高法的判辭運用到的是證據(jù)法上的經(jīng)驗法則。對它的正確理解和把握，恰恰適應當前稅收執(zhí)法隊伍執(zhí)法水平的現(xiàn)狀。經(jīng)驗法是人類在長期的生產(chǎn)和生活實踐中對事物之間常態(tài)聯(lián)系的一般積累，也是人們習得知識的一種方式。即從個體經(jīng)驗到共同體經(jīng)驗的形成過程，也就是特定的共同體形成了共同體所承認的一般知識的過程。在證據(jù)法意義上，經(jīng)驗法是指裁判者依據(jù)日常生活中所感知的反映事物之間常態(tài)聯(lián)系的事理和規(guī)律性作為認定案件事實根據(jù)的法則。經(jīng)驗法則與自由心證證據(jù)制度密切相連，在現(xiàn)代司法和執(zhí)法中對事實認定和法律適用都發(fā)揮著重要作用。我國最高人民法院于2001年頒布的《關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》和隨后頒布的《關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》都已經(jīng)確定了經(jīng)驗法則在事實認定中的地位。本文中認定計稅依據(jù)明顯偏低的做法時提到的規(guī)范性文件直接設定計稅依據(jù)明顯偏低的標準、基準價格說、低于交易價格70%說、低于成本價說，從某種意義上來說，都是運用經(jīng)驗法則的結(jié)果。然而，在我國的司法和執(zhí)法實踐中，由于證據(jù)法規(guī)則的簡單化和裁判者水平的參差不齊，存在著大量拒絕運用經(jīng)驗法則來處理案件和在處理案件中對經(jīng)驗法則濫用的情形。而由于行政程序中證據(jù)法的缺席，在行政執(zhí)法領(lǐng)域?qū)?jīng)驗法則的運用尤其陌生，這直接影響到稅務機關(guān)的執(zhí)法自信和執(zhí)法效果。

五、德發(fā)案判定計稅依據(jù)明顯偏低帶來的啟示

結(jié)合最高法對德發(fā)案的判決，基于經(jīng)驗法則判斷計稅依據(jù)是否明顯偏低，并不意味著專業(yè)的認定，而是強調(diào)對常識的把握，其中事物之間常態(tài)聯(lián)系需要引進不同的視角和方法，從而建立起某種規(guī)律性的、具備說服力的判斷。經(jīng)驗法則的運用還要切合當前稅收執(zhí)法的實踐，尤其是稅務人員的現(xiàn)實執(zhí)法水平。具體來說，可以嘗試根據(jù)以下三個步驟進行：首先，當有現(xiàn)實的規(guī)定根據(jù)類型化觀察法確定了識別計稅依據(jù)明顯偏低的執(zhí)法標準時，依規(guī)定處理。其次，在沒有上述規(guī)定可供適用的情況下，個案處理時可參照但不受制于市場價格的70%或成本價判斷。最后，依照前面的方法無法有效形成心證時，可根據(jù)經(jīng)驗法則，基于常識從不同角度捕捉或判斷社會普遍認同。