徐 娟

(國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院長沙校區(qū)，湖南 長沙 410116)

一、爭(zhēng)議焦點(diǎn)

稅務(wù)機(jī)關(guān)在工作中經(jīng)常會(huì)遇到以下問題：如果立法對(duì)某種稅收違法行為規(guī)定了法定處罰幅度，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否低于法定處罰幅度下限實(shí)施處罰？例如偷稅案件的法定處罰幅度是“百分之五十以上五倍以下”的罰款，定性為偷稅的案件能否低于0.5倍罰款？某些發(fā)票違法案件法定處罰幅度是“1萬元以上5萬元以下”的罰款，這種發(fā)票違法行為能否低于1萬元處罰？不少學(xué)者認(rèn)為只要具備法定情形，屬于《中華人民共和國行政處罰法》(以下簡稱《處罰法》)所規(guī)定的“減輕”處罰，即符合“減輕”處罰的規(guī)定就可以低于下限罰。但在實(shí)際稅收工作中一些稅務(wù)干部認(rèn)為：一旦定性為偷稅，起碼要罰0.5倍，否則就是違法，只要立法規(guī)定了法定處罰幅度就意味著必須在幅度內(nèi)實(shí)施處罰。稅務(wù)干部不能低于法定處罰幅度下限處罰，否則法規(guī)(或督查內(nèi)審)在執(zhí)法檢查(或執(zhí)法督察)時(shí)會(huì)認(rèn)定為執(zhí)法過錯(cuò)，還要追究責(zé)任。還有一些稅務(wù)干部反映稅收征管信息系統(tǒng)操作不了，無論是原來的CTAIS系統(tǒng)，還是現(xiàn)在的金三系統(tǒng)，要低于法定處罰幅度下限實(shí)施處罰，軟件無法通過。其實(shí)，不管軟件能否操作，都不應(yīng)以軟件為由否定法律上可以怎么做、應(yīng)該怎么做。在設(shè)計(jì)軟件時(shí)可能沒有考慮到有關(guān)法律的規(guī)定，不能讓法律適應(yīng)軟件，而應(yīng)該不斷完善軟件以適應(yīng)法律的要求。一旦涉訟，司法機(jī)關(guān)不是根據(jù)軟件作出判決，軟件任何時(shí)候都不是稅收?qǐng)?zhí)法的依據(jù)。軟件如果有問題，一方面可以不斷向有關(guān)部門反饋促進(jìn)其完善，另一方面應(yīng)當(dāng)在對(duì)外紙質(zhì)文書上予以糾正。

因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否低于法定處罰幅度下限實(shí)施處罰的關(guān)鍵在于要對(duì)《處罰法》“從輕”“減輕”處罰基本含義進(jìn)行正確理解，對(duì)《處罰法》與《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)等法律法規(guī)在沒有沖突情況下的法律適用規(guī)則充分把握。

二、可以低于下限處罰的原因分析

稅務(wù)機(jī)關(guān)可以低于法定處罰幅度的下限實(shí)施處罰，只要具備法定的“減輕”處罰的情形。但要正確理解和把握這個(gè)問題，應(yīng)從以下幾點(diǎn)進(jìn)行分析。

1.明確這一權(quán)限的出發(fā)點(diǎn)。任何權(quán)力都不能濫用，可以低于法定處罰幅度下限處罰并不是主張濫用權(quán)限，只是為了明確法律依據(jù)，并幫助稅務(wù)干部正確運(yùn)用到稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中處理具體案件。從防范稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的角度看，稅務(wù)干部既要明確哪些行為不能做，做了會(huì)帶來哪些不利后果，又應(yīng)該明確哪些行為可以做，一旦面臨違法的調(diào)查或指控，應(yīng)該知道如何申辯。

2.正確看待有關(guān)立法關(guān)于法定處罰幅度的規(guī)定。以偷稅的處罰為例，《征管法》第六十三條規(guī)定，對(duì)偷稅“并處百分之五十以上五倍以下”的罰款。這是對(duì)偷稅違法行為規(guī)定了一個(gè)法定的處罰幅度，但這個(gè)法定的處罰幅度只意味著如果對(duì)偷稅作出從重或從輕處罰的決定，不可以超出這個(gè)幅度，從重不得高于上限5倍，從輕不得低于下限0.5倍，這也正是新施行的《征管法》在這一條款上的重大修改。一些稅務(wù)干部誤認(rèn)為《征管法》第六十三條規(guī)定的對(duì)偷稅“并處”意味著必須在這個(gè)幅度內(nèi)處罰，實(shí)際上此處之所以加“并”字，只是因?yàn)榍懊嫣岬搅硕惪詈蜏{金，所以再提到罰款時(shí)就增加了“并”字，和其他處罰條款中的“處”是一個(gè)意思。

3.澄清“從輕”處罰與“減輕”處罰的區(qū)別。如果對(duì)于某種違法行為作出的處罰決定不是“從輕”處罰的決定，而是“減輕”處罰的決定，那就意味著不僅可以而且應(yīng)當(dāng)在法定處罰幅度最低限以下實(shí)施處罰。以偷稅處罰為例，如果對(duì)偷稅行為作出的是減輕處罰的決定，就意味著可以也應(yīng)當(dāng)?shù)陀?.5倍實(shí)施處罰，這就體現(xiàn)了“從輕”處罰與“減輕”處罰的區(qū)別?！吨腥A人民共和國刑法》(以下簡稱《刑法》)、《行政機(jī)關(guān)公務(wù)員處分條例》《中國共產(chǎn)黨紀(jì)律處分條例》對(duì)“從輕”“減輕”兩個(gè)概念都有所涉及?！缎谭ā返诹l規(guī)定：“犯罪分子具有本法規(guī)定的從重處罰、從輕處罰情節(jié)的，應(yīng)當(dāng)在法定刑的限度以內(nèi)判處刑罰”。《刑法》第六十三條規(guī)定：“犯罪分子具有本法規(guī)定的減輕處罰情節(jié)的，應(yīng)當(dāng)在法定刑以下判處刑罰；本法規(guī)定有數(shù)個(gè)量刑幅度的，應(yīng)當(dāng)在法定量刑幅度的下一個(gè)量刑幅度內(nèi)判處刑罰”?！缎姓C(jī)關(guān)公務(wù)員處分條例》第十五條規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)公務(wù)員有本條例第十二條、第十三條規(guī)定情形之一的，應(yīng)當(dāng)在本條例第三章規(guī)定的處分幅度以內(nèi)從重或者從輕給予處分。行政機(jī)關(guān)公務(wù)員有本條例第十四條第一款規(guī)定情形的，應(yīng)當(dāng)在本條例第三章規(guī)定的處分幅度以外，減輕一個(gè)處分的檔次給予處分。應(yīng)當(dāng)給予警告處分，又有減輕處分的情形的，免予處分”。《中國共產(chǎn)黨紀(jì)律處分條例》第二十一條規(guī)定：“從輕處分是指在本條例規(guī)定的違紀(jì)行為應(yīng)當(dāng)受到的處分幅度以內(nèi)，給予較輕的處分。從重處分是指在本條例規(guī)定的違紀(jì)行為應(yīng)當(dāng)受到的處分幅度以內(nèi)，給予較重的處分”?！吨袊伯a(chǎn)黨紀(jì)律處分條例》第二十二條規(guī)定：“減輕處分是指在本條例規(guī)定的違紀(jì)行為應(yīng)當(dāng)受到的處分幅度以外，減輕一檔給予處分。加重處分是指在本條例規(guī)定的違紀(jì)行為應(yīng)當(dāng)受到的處分幅度以外，加重一檔給予處分”。從上述規(guī)定可以看出“從輕”與“減輕”這兩個(gè)概念的區(qū)別?！皬妮p”“減輕”“從重”等概念都是基本的法律概念，不同的部門法對(duì)其含義的界定應(yīng)該是基本一致的。

《處罰法》雖然沒有像上述立法那樣在法條規(guī)定中直接體現(xiàn)這兩個(gè)概念的區(qū)別，但中國人大網(wǎng)對(duì)此有一篇比較權(quán)威的解讀文章《在行政處罰中如何運(yùn)用和理解免予處罰、從輕和減輕處罰的規(guī)定？》?！皬妮p處罰是指行政機(jī)關(guān)在法定的處罰方式和處罰幅度內(nèi)，對(duì)行政違法行為人在幾種可能的處罰方式內(nèi)選擇較低的處罰方式，或者在一種處罰方式下在允許的幅度內(nèi)選擇幅度的較低限進(jìn)行處罰”?！皽p輕處罰是指行政機(jī)關(guān)在法定的處罰方式和處罰幅度最低限以下，對(duì)違法行為人適用行政處罰。在處罰的程度上，它界乎于從輕處罰和免除處罰之間”。這些都比較明確地闡明了這兩個(gè)概念的不同含義。

4.《征管法》沒有規(guī)定減輕處罰，應(yīng)補(bǔ)充適用《處罰法》的規(guī)定。稅務(wù)干部在工作中常存在一個(gè)疑問，《征管法》沒有對(duì)“減輕”處罰進(jìn)行規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施處罰時(shí)應(yīng)如何操作。這個(gè)問題其實(shí)可以做對(duì)比分析?！墩鞴芊ā窙]有規(guī)定處罰的程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)卻可適用《處罰法》規(guī)定的程序；《征管法》沒有規(guī)定按日加罰百分之三，稅務(wù)機(jī)關(guān)卻可以根據(jù)《處罰法》決定加罰；《征管法》也沒有規(guī)定“不予處罰”的問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)卻可以根據(jù)《處罰法》決定不予處罰。因此，關(guān)于《征管法》和《處罰法》的關(guān)系，如果他們對(duì)同一個(gè)問題都有規(guī)定卻不一致，根據(jù)沖突情況下的法律適用規(guī)則，由于他們都是處在同一個(gè)位階的規(guī)定，法律效力一樣，根據(jù)“新法優(yōu)于舊法”“特別法優(yōu)于一般法”的規(guī)則應(yīng)優(yōu)先適用《征管法》。(注意這兩個(gè)規(guī)則應(yīng)該是針對(duì)處在同一位階的規(guī)定發(fā)生沖突的情況，而且特別法和一般法的劃分是相對(duì)而言的，看相對(duì)于哪個(gè)方面的問題而言，在處罰問題上，《處罰法》更具有普遍性的規(guī)定，是關(guān)于處罰的一般法，而《征管法》關(guān)于處罰的規(guī)定是特別規(guī)定)可是在“減輕”處罰問題上并不是都有規(guī)定而不一致，也就是說兩部法在“減輕”處罰問題上并不存在沖突，而是《征管法》作為處罰方面的特別法，對(duì)“減輕”處罰沒有規(guī)定。特別法沒有規(guī)定的，應(yīng)該看更具有普遍性的作為處罰方面的一般法的《處罰法》有沒有規(guī)定，《處罰法》有規(guī)定的就應(yīng)該補(bǔ)充適用。即在沒有沖突情況下，特別法和一般法是補(bǔ)充適用的關(guān)系，特別法沒有規(guī)定的，補(bǔ)充適用一般法的規(guī)定。

作為處罰方面的一般法，《處罰法》對(duì)“減輕”處罰確實(shí)作了規(guī)定?！短幜P法》第二十七條第一款規(guī)定：“當(dāng)事人有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)依法從輕或者減輕行政處罰：(一)主動(dòng)消除或者減輕違法行為危害后果的；(二)受他人脅迫有違法行為的；(三)配合行政機(jī)關(guān)查處違法行為有立功表現(xiàn)的；(四)其他依法從輕或者減輕行政處罰的”。《處罰法》第二十五條規(guī)定：“不滿十四周歲的人有違法行為的，不予行政處罰，責(zé)令監(jiān)護(hù)人加以管教；已滿十四周歲不滿十八周歲的人有違法行為的，從輕或者減輕行政處罰”。所以，如果當(dāng)事人具備上述法條規(guī)定的“從輕或者減輕行政處罰”情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)充適用《處罰法》決定減輕處罰，并低于法定處罰幅度下限實(shí)施處罰，是完全合法的，依據(jù)也足夠充分。

三、低于下限處罰應(yīng)注意的問題

當(dāng)然，適用《處罰法》的這些條款決定“減輕”處罰，低于法定處罰幅度下限處罰，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)。

1.根據(jù)情節(jié)確定“從輕”或者“減輕”并確定相應(yīng)的具體幅度?！短幜P法》第二十五條和第二十七條規(guī)定的都是“從輕或者減輕處罰”，不是只能減輕。稅務(wù)干部可以選擇并且應(yīng)該根據(jù)其具體情節(jié)選擇適用，“從輕”或“減輕”處罰的具體幅度也應(yīng)該根據(jù)情節(jié)確定。雖然在這個(gè)問題上稅務(wù)干部擁有一定的自由裁量權(quán)，但在處罰問題上不能濫用自由裁量權(quán)應(yīng)把握過罰要相當(dāng)，而過錯(cuò)大小需綜合其主觀惡性、認(rèn)錯(cuò)態(tài)度、手段、后果、違法次數(shù)、違法時(shí)間持續(xù)長短等各種情節(jié)予以認(rèn)定。

2.減輕處罰一般需具備法定情節(jié)。從輕的情節(jié)包括法定的情節(jié)和酌定的情節(jié)，比如當(dāng)事人態(tài)度好，這屬于酌定情節(jié)，也可以從輕處罰。但減輕處罰一般要求具備法定的情節(jié)，如符合前述《處罰法》第二十五條和第二十七條規(guī)定所列舉的情形。

3.減輕處罰可以減到很低，但不等于不罰。減輕處罰可以減到多少？減到“0”倍是否也算減輕？因?yàn)閷?shí)踐中有不罰的情況，是否也屬于這種性質(zhì)？實(shí)質(zhì)上，量變到一定程度就發(fā)生了質(zhì)變，減到“0”倍就不屬于減輕處罰，而屬于免予處罰或不予處罰。對(duì)免予處罰《征管法》和《處罰法》都沒有規(guī)定，對(duì)不予處罰《征管法》也沒有規(guī)定，但《處罰法》有一些不予處罰或不得給予處罰的規(guī)定，如：第二十五條“不滿十四周歲的人有違法行為的，不予行政處罰，責(zé)令監(jiān)護(hù)人加以管教”；第二十六條“精神病人在不能辨認(rèn)或者不能控制自己行為時(shí)有違法行為的，不予行政處罰，但應(yīng)當(dāng)責(zé)令其監(jiān)護(hù)人嚴(yán)加看管和治療”；第二十七條第二款“違法行為輕微并及時(shí)糾正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰”；第二十九條“違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰，法律另有規(guī)定的除外”；第三十條“公民、法人或者其他組織違反行政管理秩序的行為，依法應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的，行政機(jī)關(guān)必須查明事實(shí)，違法事實(shí)不清的，不得給予行政處罰”；第三十八條第一款第(三)項(xiàng)“違法事實(shí)不能成立的，不得給予行政處罰”。實(shí)踐中稅務(wù)干部存在濫用不罰的情況，如果符合《處罰法》所規(guī)定的法定不予處罰或不得給予處罰的情形，可以作出不予處罰的決定，但如果不符合法定情形，不能隨意作出不予處罰的決定。還應(yīng)注意按照立法權(quán)限的劃分和處罰的設(shè)定權(quán)限要求，在上位立法沒有規(guī)定的情形下，規(guī)章以下(含規(guī)章)規(guī)范性文件無權(quán)就不予處罰作出創(chuàng)設(shè)性規(guī)定。

4.減輕處罰有特別的程序要求。國家稅務(wù)總局《關(guān)于發(fā)布<稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則>的公告》(2016年第78號(hào))第十五條規(guī)定了應(yīng)當(dāng)“從輕”或“減輕”處罰的情形，和《處罰法》第二十七條的規(guī)定一致，但該公告第二十一條規(guī)定“對(duì)情節(jié)復(fù)雜、爭(zhēng)議較大、處罰較重、影響較廣或者擬減輕處罰等稅務(wù)行政處罰案件，應(yīng)當(dāng)經(jīng)過集體審議決定”。即對(duì)減輕處罰作出了特別的程序性規(guī)定，要求經(jīng)過集體審議，這也體現(xiàn)了國家稅務(wù)總局審慎適用“減輕”處罰規(guī)定的指導(dǎo)思想。

綜上所述，在符合法定情形的前提下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以低于法定處罰幅度的下限實(shí)施處罰，只是需要慎重適用，不能濫用。明確這一點(diǎn)的同時(shí)其實(shí)也明確了適用法律的一個(gè)基本規(guī)則：特別法沒有規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)充適用一般法的規(guī)定。這為稅務(wù)干部在實(shí)踐中尋找執(zhí)法的依據(jù)提供了一種重要的思路。稅收?qǐng)?zhí)法必須結(jié)合各種相關(guān)法律的規(guī)定才能很好地分析處理執(zhí)法中的具體問題。