高紹福，金小媛

(集美大學(xué) 工商管理學(xué)院，福建 廈門(mén) 361021)

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，生態(tài)環(huán)境問(wèn)題日益突出，人們?cè)絹?lái)越認(rèn)識(shí)到以犧牲環(huán)境為代價(jià)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)是不可取的。黨中央高度重視對(duì)自然資源的保護(hù)，在黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《決定》)中提出了“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”的要求。這標(biāo)志著生態(tài)文明建設(shè)已經(jīng)成為我國(guó)特色社會(huì)事業(yè)總體布局中的重要組成部分，是黨在生態(tài)文明建設(shè)過(guò)程中的重大制度創(chuàng)新。為了全面了解我國(guó)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)研究現(xiàn)狀，把握該領(lǐng)域的研究動(dòng)態(tài)，本文對(duì)我國(guó)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的相關(guān)文獻(xiàn)從審計(jì)目標(biāo)與主體、審計(jì)對(duì)象及內(nèi)容、審計(jì)模式與方法、審計(jì)報(bào)告、研究視角等方面進(jìn)行了分類(lèi)梳理，以提高該領(lǐng)域文獻(xiàn)的利用效率。

一、關(guān)于自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的研究

(一)定義與產(chǎn)生動(dòng)因

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)于2013年11月12日在黨的十八屆三中全會(huì)上提出，具有中國(guó)特色的重大制度創(chuàng)新，是各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)單位日常工作中區(qū)別于以往經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)以及環(huán)境審計(jì)的一項(xiàng)重要的新業(yè)務(wù)。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，是指審計(jì)機(jī)關(guān)依法依規(guī)對(duì)主要領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任情況進(jìn)行的審計(jì)，是資源環(huán)境審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的融合與拓展，也是績(jī)效審計(jì)的延伸。[1-2]這個(gè)新興產(chǎn)物首先是基于受托責(zé)任理論下，是自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)與經(jīng)營(yíng)管理權(quán)兩權(quán)分離的必然產(chǎn)物；[1]其次，部分領(lǐng)導(dǎo)干部的職能缺位、錯(cuò)位等行為也使實(shí)施自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)勢(shì)在必行，這是我國(guó)民主政治發(fā)展的必然結(jié)果。[3-4]

(二)審計(jì)目標(biāo)與主體

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)目標(biāo)主要有以下幾個(gè)觀點(diǎn)：一是“責(zé)任觀”，[1]責(zé)任觀認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)干部有責(zé)任管理和保護(hù)自然資源資產(chǎn)，而自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)就是為了保證這種責(zé)任更好地履行；二是“國(guó)家治理觀”，[5]國(guó)家治理觀認(rèn)為其最終目的是服務(wù)于國(guó)家的環(huán)境資源的治理；三是“資源管理觀”，[6-7]資源管理觀將審計(jì)目標(biāo)物化到自然資源資產(chǎn)上，認(rèn)為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)最重要的是對(duì)自然資源資產(chǎn)管理使用和恢復(fù)過(guò)程中的合規(guī)合法以及效益性進(jìn)行審計(jì)；四是“免疫系統(tǒng)觀”，免疫系統(tǒng)觀是識(shí)別和關(guān)注可能存在的資源環(huán)境問(wèn)題，發(fā)揮審計(jì)的“免疫”[8]作用，以減少不利影響；五是“機(jī)制完善觀”，[9-10]機(jī)制完善觀認(rèn)為我國(guó)目前有關(guān)自然資源資產(chǎn)的管理機(jī)制尚未完善，尤其是環(huán)境損害終身追責(zé)制一直未能有效實(shí)施，所以完善并保證相關(guān)制度的執(zhí)行是審計(jì)的總目標(biāo)。

一般而言，審計(jì)目標(biāo)可以決定審計(jì)主體和審計(jì)對(duì)象。由于學(xué)者們對(duì)審計(jì)目標(biāo)的看法不一，致使其對(duì)審計(jì)主體的認(rèn)識(shí)亦無(wú)統(tǒng)一的結(jié)論，目前主要有一元觀、多元觀以及一元為主多元參與觀等幾種觀點(diǎn)。一元觀認(rèn)為，審計(jì)主體僅可以是國(guó)家機(jī)關(guān)。[10]這是基于自然資源的自然以及社會(huì)屬性和產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、國(guó)家法律法規(guī)、審計(jì)獨(dú)立性等得出的結(jié)論。另一些學(xué)者認(rèn)為國(guó)家審計(jì)以及通過(guò)不同的方式參與進(jìn)來(lái)的內(nèi)部審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)以及社會(huì)公眾所組成的多元化審計(jì)主體更有利于自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作的開(kāi)展。[6]因?yàn)閺摹柏?zé)任觀”的角度而言，自然資源資產(chǎn)的保護(hù)責(zé)任不僅僅在于政府，[11]這樣可以解決技術(shù)制約和法律障礙等現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。李兆東指出，可以通過(guò)賦予審計(jì)人員對(duì)審計(jì)證據(jù)的復(fù)核權(quán)來(lái)保障多元主體影響審計(jì)獨(dú)立性的問(wèn)題。[12]最后還有“一元為主多元參與”的中立觀點(diǎn)。[4]

(三)審計(jì)對(duì)象及內(nèi)容

2015年11月印發(fā)的《開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)方案》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《試點(diǎn)方案》)指出，試點(diǎn)范圍內(nèi)的地方各級(jí)黨委和政府主要領(lǐng)導(dǎo)干部為主要的審計(jì)對(duì)象。2017年6月下發(fā)的《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定(試行)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《規(guī)定(試行)》)將審計(jì)對(duì)象拓展到包括國(guó)務(wù)院和地方各級(jí)發(fā)展改革、國(guó)土資源、環(huán)境保護(hù)、水利、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、能源、海洋等承擔(dān)自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)工作部門(mén)(單位)的主要領(lǐng)導(dǎo)干部。這一調(diào)整主要為解決試點(diǎn)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的自然資源監(jiān)管責(zé)任界定困難的問(wèn)題。但李兆東指出，這樣拓寬審計(jì)對(duì)象范圍，將職能部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)干部納入其中，很可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)問(wèn)責(zé)錯(cuò)位等問(wèn)題的發(fā)生。[12]另外，學(xué)術(shù)界在界定“審計(jì)誰(shuí)”的問(wèn)題上除了有對(duì)“人”(以領(lǐng)導(dǎo)干部為對(duì)象)審計(jì)的觀點(diǎn)外，還有對(duì)“事”(以相關(guān)責(zé)任履行情況為對(duì)象)審計(jì)[13]和對(duì)“物”(以自然資源為對(duì)象)審計(jì)[2]的觀點(diǎn)。

就審計(jì)內(nèi)容而言，《試點(diǎn)方案》提出的五大方面內(nèi)容，即方針政策和決策部署情況、法律法規(guī)遵守情況、重大決策情況、目標(biāo)完成和責(zé)任監(jiān)督情況以及項(xiàng)目建設(shè)和資金管理情況。審計(jì)涉及的重點(diǎn)領(lǐng)域包括土地、水、森林以及礦山生態(tài)環(huán)境、大氣污染等領(lǐng)域?！兑?guī)定(試行)》對(duì)此未有實(shí)質(zhì)性變動(dòng)，僅在此基礎(chǔ)上細(xì)化了部分內(nèi)容。各地方政府出臺(tái)的規(guī)定和方案中審計(jì)內(nèi)容也基本相同。但學(xué)術(shù)界對(duì)審計(jì)內(nèi)容的看法存在分歧，主要問(wèn)題在于是否將生態(tài)環(huán)境問(wèn)題納入審計(jì)內(nèi)容范圍，形成“自然資源觀”和“資源環(huán)境觀”兩種觀點(diǎn)。持“自然資源觀”的學(xué)者認(rèn)為，當(dāng)前條件下審計(jì)生態(tài)環(huán)境的程序和方法尚不成熟，審計(jì)重點(diǎn)應(yīng)偏重于自然資源比較合理。而“資源環(huán)境觀”的學(xué)者從審計(jì)報(bào)告廣義預(yù)期使用者(公民)角度考慮認(rèn)為審計(jì)內(nèi)容應(yīng)該包含生態(tài)環(huán)境問(wèn)題，因?yàn)椤白匀毁Y源觀”忽視了使用者的需求。[13]此外，基于自然資源資產(chǎn)可持續(xù)發(fā)展的考慮，耿建新建議將資源環(huán)境承載能力的分析包括在審計(jì)內(nèi)容之中。[14]考慮到各地經(jīng)濟(jì)政策對(duì)當(dāng)?shù)刭Y源開(kāi)采環(huán)境保護(hù)的影響，李兆東提出將對(duì)資源環(huán)境造成影響的經(jīng)濟(jì)政策的執(zhí)行情況納入審計(jì)內(nèi)容之中。[12]

(四)審計(jì)模式與審計(jì)方法

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)公認(rèn)的審計(jì)模式有三種：第一，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表模式，這種審計(jì)模式與傳統(tǒng)審計(jì)中審計(jì)從會(huì)計(jì)報(bào)表出發(fā)的思路相一致，先由有關(guān)部門(mén)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，再由審計(jì)部門(mén)就報(bào)表信息的可靠性和真實(shí)性進(jìn)行審計(jì)。第二，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)模式，多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等其他專(zhuān)業(yè)審計(jì)有重疊也有延伸，兩者的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)內(nèi)容都有一定的重合性，所以自然資源資產(chǎn)審計(jì)可以結(jié)合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，在把握主線的基礎(chǔ)上，形成整體審計(jì)工作格局，構(gòu)建一個(gè)系統(tǒng)的并有針對(duì)性的領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)模式。[9，15]另外，陳朝豹等提出，基于現(xiàn)實(shí)選擇，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)應(yīng)采用與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相結(jié)合的審計(jì)方式。[10，16]崔振龍也認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)模式不利于及時(shí)發(fā)現(xiàn)和整改違規(guī)行為。[17]第三，“經(jīng)濟(jì)責(zé)任+自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”的創(chuàng)新審計(jì)模式，這是華文英提出的，是前兩種模式的結(jié)合，即先以經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)明確領(lǐng)導(dǎo)干部職責(zé)，再通過(guò)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表變動(dòng)情況考核責(zé)任履行情況。[18]

傳統(tǒng)的審計(jì)方法難以適應(yīng)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的新要求，因此探索“多審合一”[19]的創(chuàng)新審計(jì)方法勢(shì)在必行。目前審計(jì)方法的研究多集中在兩個(gè)方面，一是證據(jù)的取得及分析，二是評(píng)價(jià)體系。審計(jì)證據(jù)取得與分析方面主要是研究“3S”技術(shù)在量化自然資源資產(chǎn)上的應(yīng)用。杜吉中分析了GIS技術(shù)在自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中資金管理上應(yīng)用的思路和優(yōu)勢(shì)；[20]董子恒總結(jié)了GIS技術(shù)在審計(jì)中的應(yīng)用并提出了相應(yīng)建議；[21]韋小儒基于Arcgis開(kāi)發(fā)了一套GIS自然資源資產(chǎn)審計(jì)系統(tǒng)，并以土地資源和水資源專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)為例闡述其作用；[22]周嵩山以基本農(nóng)田保護(hù)審計(jì)為例闡述了地理國(guó)情監(jiān)測(cè)服務(wù)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的內(nèi)容、思路以及方法。[23]

對(duì)于評(píng)價(jià)體系方法，李博英等提出“模糊綜合評(píng)價(jià)法”定量評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任；[24]阮佳佳從審計(jì)總目標(biāo)出發(fā)，采用AHP思想建立一套包含環(huán)境審計(jì)相關(guān)考核指標(biāo)等若干指標(biāo)的遞階層次結(jié)構(gòu)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系；[25]林麗端結(jié)合AHP層次分析和古林(Klee)法，使評(píng)價(jià)結(jié)果既能發(fā)揮心理學(xué)標(biāo)度法的優(yōu)勢(shì)，又具有客觀性；[15]浙江省信息中心在2018年申請(qǐng)了名為“一種自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)方法”的專(zhuān)利發(fā)明，實(shí)現(xiàn)了地理信息技術(shù)從證據(jù)收集到結(jié)果評(píng)價(jià)的深度應(yīng)用；鄭鵬提出PSR(壓力—狀態(tài)—響應(yīng))模型，建立海洋資源審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，從三個(gè)維度深度剖析，理清問(wèn)題關(guān)鍵所在。[26]

(五)審計(jì)報(bào)告

審計(jì)報(bào)告是審計(jì)工作成果的最終體現(xiàn)，也是考核領(lǐng)導(dǎo)干部在自然資源資產(chǎn)利用和保護(hù)等方面責(zé)任履行情況的重要依據(jù)。董延安認(rèn)為自然資源資產(chǎn)審計(jì)應(yīng)該采用單項(xiàng)報(bào)告(詳式報(bào)告)與綜合(所有自然資源資產(chǎn))報(bào)告(簡(jiǎn)式報(bào)告)相結(jié)合的方式出具報(bào)告；[27]陳朝豹從審計(jì)成果角度出發(fā)，認(rèn)為既可以形成單獨(dú)的自然資源資產(chǎn)審計(jì)報(bào)告，也可以把自然資源資產(chǎn)審計(jì)的主要成果納入經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的組成部分；[16]劉明輝指出報(bào)告的審計(jì)建議部分應(yīng)該包括責(zé)任追究和審計(jì)處理的意見(jiàn)、工作改進(jìn)與制度完善建議，并且在必要時(shí)按照規(guī)定將審計(jì)報(bào)告移交給相關(guān)部門(mén)。[13]

(六)研究視角

理論體系基本形成后，學(xué)者們對(duì)體系所置于的整體環(huán)境展開(kāi)研究。其中以融合大數(shù)據(jù)與自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的視角為研究熱點(diǎn)，通過(guò)大數(shù)據(jù)技術(shù)建立審計(jì)云平臺(tái)，逐漸形成大數(shù)據(jù)為主，人工為輔，資源共享，成果聯(lián)動(dòng)的“智慧審計(jì)模式”。賀寶成指出，大數(shù)據(jù)時(shí)代有助于審計(jì)人員培養(yǎng)“宏觀審計(jì)思維”，并通過(guò)分析數(shù)據(jù)建立模型，形成持續(xù)審計(jì)監(jiān)管模式；[28]王卓以創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)戰(zhàn)略為背景，研究開(kāi)放系統(tǒng)中創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的導(dǎo)向性，并探究?jī)烧咧g的關(guān)系；[29]劉艷春研究分析了當(dāng)前生態(tài)文明下自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)存在的問(wèn)題；[30]徐超討論了協(xié)同視角下自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)資源的管理；[31]張晶以法制現(xiàn)代化為視角進(jìn)行研究，認(rèn)為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)制度的建立要同時(shí)考慮生態(tài)和經(jīng)濟(jì)兩種屬性。[32]

綜上，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的研究已初具成果，基本形成由概念、要素、內(nèi)容、方法等組成的理論體系。

二、總結(jié)及展望

通過(guò)梳理自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的相關(guān)文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，目前我國(guó)有關(guān)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的研究初步取得了一定的成果，但正如前文所述，人們對(duì)一些基本理論問(wèn)題尚未形成一致的看法，并且研究方法多以規(guī)范研究為主，對(duì)實(shí)踐中審計(jì)試點(diǎn)的案例研究以及實(shí)證研究探討占比較少?，F(xiàn)有案例研究的對(duì)象也多集中在水資源和土地資源上，對(duì)其他資源(如林木資源、海洋資源、礦產(chǎn)資源、大氣環(huán)境)以及對(duì)整體自然資源資產(chǎn)的研究少之又少。且已有的實(shí)證研究主要是引用模糊數(shù)學(xué)分析的方法對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的博弈、創(chuàng)新審計(jì)方法以及審計(jì)評(píng)價(jià)體系等方面的模型分析，缺少對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果以及環(huán)境改善結(jié)果等方面的研究。

2014年，我國(guó)開(kāi)始進(jìn)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)工作，逐年拓展試點(diǎn)范圍，2018年開(kāi)始建立經(jīng)常性的審計(jì)制度。隨著工作的陸續(xù)開(kāi)展，問(wèn)題逐漸浮現(xiàn)出來(lái)。首先，自然資源資產(chǎn)存在不易計(jì)量，估價(jià)穩(wěn)定性差，質(zhì)量評(píng)估方式復(fù)雜，跨區(qū)域跨領(lǐng)域關(guān)聯(lián)等困難；其次，頂層設(shè)計(jì)上存在責(zé)任界定模糊，問(wèn)責(zé)機(jī)制不完善等問(wèn)題。所以，在今后的研究中，應(yīng)加快自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)理論與方法體系的建立，爭(zhēng)取在短期內(nèi)形成能夠指導(dǎo)實(shí)踐的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)理論結(jié)構(gòu)與方法體系。并且結(jié)合試點(diǎn)的工作成果，利用試點(diǎn)和2018年后常規(guī)審計(jì)的具體審計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證研究以及經(jīng)典案例(如婁底市的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)案例)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)審計(jì)工作中存在的問(wèn)題，追溯問(wèn)題發(fā)生的本質(zhì)原因，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，舉一反三，使自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)加快步入規(guī)范應(yīng)用階段。

另外，目前自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的研究力量主要集中在高校和國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，研究的重心多為他們熟悉的審計(jì)領(lǐng)域，而對(duì)于其他相關(guān)領(lǐng)域(如生態(tài)、環(huán)境等)涉足較少。今后亟需融合多領(lǐng)域研究視角及研究力量，使研究人員多元化，將環(huán)境法律法規(guī)、專(zhuān)業(yè)技術(shù)評(píng)估等因素納入研究范圍，拓展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)研究的廣度和深度。