趙利梅

(華東政法大學(xué)，上海 201620)

2020年受新冠肺炎疫情影響，全球經(jīng)濟(jì)局勢(shì)錯(cuò)綜復(fù)雜，但數(shù)字經(jīng)濟(jì)依托其虛擬性和跨區(qū)域流動(dòng)性依然表現(xiàn)出了蓬勃的生命力。據(jù)中國(guó)信息通信研究院2020年的測(cè)算，參與測(cè)算的47個(gè)國(guó)家中2019年全年涉及數(shù)字經(jīng)濟(jì)的相關(guān)收入達(dá)到31.8萬億美元，占測(cè)算國(guó)家GDP總額的41.5%。龐大的數(shù)字體量意味著巨大的發(fā)展前景，然而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展的同時(shí)，不能忽視其給國(guó)際現(xiàn)行稅收征管體系帶來的沖擊。歐盟委員會(huì)2018年公布的數(shù)據(jù)顯示，傳統(tǒng)商業(yè)模式平均有效稅率為23.2%，而跨國(guó)集團(tuán)中有關(guān)數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式的平均有效稅率僅為9.5%。由此可見，傳統(tǒng)的稅收規(guī)則已經(jīng)無法完全涵蓋新型數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式。數(shù)字化企業(yè)因其業(yè)務(wù)虛擬性和經(jīng)營(yíng)范圍跨區(qū)域性，其業(yè)務(wù)可以脫離物理實(shí)體的約束，無須設(shè)立現(xiàn)行稅收征管規(guī)則下所定義的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”也可正常開展業(yè)務(wù)。因?yàn)闆]有適格的課稅主體，數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)較傳統(tǒng)業(yè)務(wù)企業(yè)有了較大的稅收優(yōu)勢(shì)，進(jìn)而產(chǎn)生了不公平的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。長(zhǎng)此以往，國(guó)際稅制與經(jīng)濟(jì)模式的不匹配無疑將影響全球良性的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。因此，稅收征收地與價(jià)值創(chuàng)造地的錯(cuò)配是當(dāng)前國(guó)際稅收改革中亟須改革的重要問題。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)給國(guó)際稅收帶來的挑戰(zhàn)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)一方面帶來了商業(yè)模式的更新和價(jià)值鏈條的轉(zhuǎn)變，另一方面也給國(guó)際現(xiàn)行稅收規(guī)則創(chuàng)造了新的阻礙。與傳統(tǒng)商業(yè)模式不同的是，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式通常存在跨區(qū)域流通、高度依賴無形資產(chǎn)、數(shù)據(jù)與用戶成為價(jià)值創(chuàng)造重要來源主體等特點(diǎn)，這些特征就使得跨國(guó)企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造地與稅收征收地并不一致，繼而產(chǎn)生了諸多稅收征管問題。

(一)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”規(guī)則的挑戰(zhàn)

居民稅收管轄權(quán)和所得來源地稅收管轄權(quán)是目前大多數(shù)國(guó)家遵從的課稅基礎(chǔ)?！禣ECD稅收協(xié)定范本》(以下簡(jiǎn)稱《范本》)明確居民國(guó)對(duì)其居民征稅為一個(gè)國(guó)家稅收管轄權(quán)的基礎(chǔ)，而對(duì)跨國(guó)企業(yè)在居民國(guó)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)征稅則作為一個(gè)國(guó)家稅收管轄權(quán)的延伸。《范本》中對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的解釋是有固定場(chǎng)所用以進(jìn)行全部或部分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)，即常設(shè)機(jī)構(gòu)對(duì)應(yīng)著通常意義上的“物理存在”。然而，數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)最重要的特點(diǎn)便是虛擬性，信息通訊技術(shù)的發(fā)展打破了企業(yè)在運(yùn)營(yíng)、管理等方面的空間限制，這就意味著交易雙方乃至交易內(nèi)容可能均不需要來自“物理存在”的支持，僅憑信息通訊技術(shù)就可以在虛擬空間中完成對(duì)價(jià)的交換?？鐕?guó)數(shù)字企業(yè)往往不在來源地國(guó)家設(shè)立以物理存在為基礎(chǔ)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，因而與之相關(guān)的稅收征管規(guī)則也就難以施行。

歐盟委員會(huì)發(fā)布的報(bào)告顯示，雖然跨國(guó)數(shù)字企業(yè)收入的主要來源地是歐洲，但該類企業(yè)可以通過關(guān)聯(lián)企業(yè)的投資架構(gòu)或內(nèi)部營(yíng)運(yùn)系統(tǒng)人為地將利潤(rùn)分配至位于低稅率或無稅收地區(qū)的關(guān)聯(lián)實(shí)體，以此充分利用國(guó)家間的稅制差異廣泛實(shí)施避稅行為。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下這種稅收體系與商業(yè)模式的不匹配將直接加劇稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，并可能產(chǎn)生扭曲的稅收競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，進(jìn)而直接削弱政府對(duì)國(guó)家的治理能力。

(二)創(chuàng)新型價(jià)值創(chuàng)造模式對(duì)稅收征管的挑戰(zhàn)

如何從稅務(wù)角度對(duì)新的數(shù)據(jù)產(chǎn)品定性以及如何分配數(shù)據(jù)提供服務(wù)所產(chǎn)生的收入等問題同樣導(dǎo)致稅收征管制度的不確定性。以即時(shí)通訊軟件和動(dòng)態(tài)分享軟件微信為例，企業(yè)看似是在為客戶提供免費(fèi)的信息交流平臺(tái)，實(shí)則是在利用大量的客戶群體基數(shù)換取廣告收益，或通過信息的收集和處理獲得更多的數(shù)據(jù)要素資源。這種業(yè)務(wù)活動(dòng)曾經(jīng)被視為是準(zhǔn)備或輔助性的商業(yè)活動(dòng)，而根據(jù)《范本》和各國(guó)在稅收征管實(shí)踐中達(dá)成的共識(shí)，此類專門從事準(zhǔn)備或輔助性活動(dòng)的機(jī)構(gòu)并不歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)，因而被豁免納稅。而且，《范本》將跨境所得分為營(yíng)業(yè)所得、投資所得、勞務(wù)所得、財(cái)產(chǎn)收益等四類，然而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)開始由實(shí)體資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)閿?shù)字資產(chǎn)，有形資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的邊界也正在逐漸模糊，四類所得不僅可能在分類上存在交織，也可能在類型的識(shí)別方面存在問題?；谏鲜鲈?，新型商業(yè)模式下收入的識(shí)別與定性很可能對(duì)國(guó)際稅收征管規(guī)則的實(shí)施產(chǎn)生影響。

此外，由于商業(yè)模式的多樣性，數(shù)據(jù)所產(chǎn)生價(jià)值的估值與分配問題也是國(guó)際稅收需要面對(duì)的挑戰(zhàn)之一。例如，企業(yè)可能收集了甲國(guó)用戶及其設(shè)備產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，但利用在乙國(guó)研發(fā)的技術(shù)進(jìn)行數(shù)據(jù)處理用以完善投放在甲國(guó)平臺(tái)上的廣告，在此過程中產(chǎn)生的收入如何計(jì)算、如何分配是目前尚未解決的稅務(wù)問題。

二、數(shù)字服務(wù)稅的緣起與實(shí)踐

為了解決稅收征收地與價(jià)值創(chuàng)造地的錯(cuò)配，國(guó)際組織和眾多學(xué)者均對(duì)此進(jìn)行了探討。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(Organization for Economic Co-operation and Development,以下簡(jiǎn)稱OECD)自2013年起開始對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問題進(jìn)行研究，2015年發(fā)布報(bào)告中的第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃就提出了四項(xiàng)具體的行動(dòng)：修改常設(shè)機(jī)構(gòu)例外條款、修改常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、對(duì)特定數(shù)字化交易征收預(yù)提所得稅、引入消費(fèi)稅或其他稅費(fèi)等。第一項(xiàng)方案是明確當(dāng)某些經(jīng)營(yíng)活動(dòng)構(gòu)成企業(yè)核心業(yè)務(wù)時(shí)，該類業(yè)務(wù)不能被認(rèn)定為準(zhǔn)備或者輔助性活動(dòng)，以免征稅款；而后三項(xiàng)方案本質(zhì)上是為了創(chuàng)設(shè)以“顯著數(shù)字存在”為基礎(chǔ)的新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則。OECD隨后在2018年又發(fā)布了《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)中期報(bào)告》，其中明確了稅收改革方案，提出要修訂利潤(rùn)分配及聯(lián)結(jié)度規(guī)則，并構(gòu)建全球防范稅基侵蝕方案。同年3月，歐盟委員會(huì)發(fā)布了《關(guān)于對(duì)提供某些數(shù)字服務(wù)所產(chǎn)生的收入征收數(shù)字服務(wù)稅的共同制度指令的提案》，率先展開對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的實(shí)踐探索，提出要對(duì)企業(yè)特定的數(shù)字服務(wù)收入征收數(shù)字服務(wù)稅(Digital Services Tax)，旨在通過設(shè)置臨時(shí)的征稅措施以增長(zhǎng)財(cái)政收入、防止稅基侵蝕，并保障稅收公平。該法案雖因遭到部分低稅率成員國(guó)的反對(duì)而沒有形成具體法案，但以法國(guó)、英國(guó)為首的一批歐盟成員國(guó)相繼在上述提案的基礎(chǔ)上通過國(guó)內(nèi)立法，開始展開對(duì)數(shù)字服務(wù)稅實(shí)踐應(yīng)用的探索。

(一)數(shù)字服務(wù)稅的課稅依據(jù)

1.“顯著數(shù)字存在”可作為常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。 美國(guó)學(xué)者Stephen Shay認(rèn)為，可將一個(gè)公司利用數(shù)字化方式在一個(gè)國(guó)家開發(fā)市場(chǎng)內(nèi)獲得合法的收入來源行為的本身作為主張稅收管轄權(quán)的理由。此理念與2015年OECD發(fā)布報(bào)告的理念相契合。報(bào)告指出，如果根據(jù)企業(yè)年度收入、用戶數(shù)量、與居民企業(yè)所達(dá)成的數(shù)字服務(wù)合同等要素可以證明某一非居民企業(yè)通過科技手段與一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)生了具有實(shí)質(zhì)意義的互相影響，則該非居民企業(yè)在該國(guó)家內(nèi)就存在應(yīng)納稅實(shí)體。同樣，歐盟委員會(huì)也引入“顯著數(shù)字存在”概念，為設(shè)立新的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則奠定了基礎(chǔ)。歐盟委員會(huì)支持在“顯著數(shù)字存在”規(guī)則下，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定不再僅僅依賴企業(yè)的物理存在，提供數(shù)字服務(wù)的企業(yè)在用戶所在國(guó)取得的收入、擁有用戶的數(shù)量以及簽訂的商業(yè)合同數(shù)量等亦是判定常設(shè)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)。

在以往傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下，生產(chǎn)、勞動(dòng)力、資本是企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的核心，企業(yè)是產(chǎn)品、服務(wù)單方面的提供者，而用戶是被動(dòng)的需求者，因而依照供應(yīng)方企業(yè)的物理存在作為聯(lián)結(jié)度規(guī)則。然而，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中，價(jià)值創(chuàng)造的核心已轉(zhuǎn)變?yōu)榘ㄓ脩魯?shù)據(jù)在內(nèi)的數(shù)字化存在，企業(yè)與用戶的關(guān)系同樣發(fā)生了由單向提供轉(zhuǎn)為交互式的關(guān)系，同時(shí)企業(yè)的有形化存在也在削減?；诠┣罄碚摵推髽I(yè)存在的客觀現(xiàn)實(shí)，需要充分考慮數(shù)據(jù)因素作為衡量國(guó)際稅收管轄中聯(lián)結(jié)度規(guī)則的合理性和必要性。此外，根據(jù)稅收中性原則，相似情況的企業(yè)應(yīng)受到相似的稅收待遇，因此有必要調(diào)整常設(shè)機(jī)構(gòu)概念以涵蓋數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

2.因用戶參與創(chuàng)造價(jià)值，價(jià)值創(chuàng)造地具有稅收管轄權(quán)。 在數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)背景下，從各種渠道收集而來的用戶數(shù)據(jù)成為價(jià)值創(chuàng)造過程中不可或缺的一個(gè)環(huán)節(jié)。用戶參與可產(chǎn)生原始數(shù)據(jù)，按照舍恩伯格和庫(kù)克耶的觀點(diǎn)，數(shù)據(jù)的價(jià)值是各種潛在價(jià)值的總和，而數(shù)據(jù)的潛在價(jià)值可以包括數(shù)據(jù)再利用、數(shù)據(jù)重組、數(shù)據(jù)擴(kuò)展、數(shù)據(jù)的折舊值、數(shù)據(jù)廢氣、開放數(shù)據(jù)等多種形式。一方面，企業(yè)可對(duì)用戶數(shù)據(jù)進(jìn)行細(xì)分并推出針對(duì)不同用戶的差異化產(chǎn)品；另一方面，企業(yè)還可以通過用戶數(shù)據(jù)深入了解某一產(chǎn)品或服務(wù)的用戶滿意度，進(jìn)而對(duì)其進(jìn)行提升和完善。此外，借助先進(jìn)的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，企業(yè)也可以將用戶數(shù)據(jù)進(jìn)行整合與分析并向其他客戶提供該類定向數(shù)據(jù)。

正是因?yàn)橛脩魯?shù)據(jù)為企業(yè)創(chuàng)造了利益，因此用戶參與和價(jià)值創(chuàng)造成為歐盟委員會(huì)及英國(guó)數(shù)字服務(wù)稅征收的核心概念。英國(guó)政府認(rèn)為，用戶參與使得平臺(tái)產(chǎn)生數(shù)字化內(nèi)容，其本質(zhì)是在參與平臺(tái)建設(shè)，該過程具有的外部性可以為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，因此英國(guó)政府可以對(duì)雖然沒有物理存在但在英國(guó)產(chǎn)生利潤(rùn)的企業(yè)征稅。該做法同樣與OECD防止稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃的總體目標(biāo)相契合，即要在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅。

現(xiàn)行的稅收體制沒有涉及用戶參與這一新興的價(jià)值創(chuàng)造來源，這就使得價(jià)值在用戶所在地產(chǎn)生，但利潤(rùn)卻可通過刻意的稅收籌劃輸出至第三方國(guó)家，這種價(jià)值產(chǎn)生地與其征稅地之間的不匹配將損害稅收制度的公平性和可持續(xù)性。

(二)歐盟國(guó)家數(shù)字服務(wù)稅實(shí)踐

2019年7月，法國(guó)發(fā)布《開征數(shù)字服務(wù)稅暨修改公司所得稅降稅路徑法》，規(guī)定自2019年1月1日至OECD就數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)稅收標(biāo)準(zhǔn)達(dá)成一致方案前，對(duì)全球年?duì)I業(yè)額超過7.5億歐元、法國(guó)國(guó)內(nèi)營(yíng)業(yè)額超過2 500萬歐元的居民和非居民企業(yè)的一部分業(yè)務(wù)收入征收3%的數(shù)字服務(wù)稅，征稅的具體業(yè)務(wù)范圍包括符合條件企業(yè)的在線廣告服務(wù)、提供點(diǎn)對(duì)點(diǎn)數(shù)字接口服務(wù)、提供用于廣告目的的個(gè)人數(shù)據(jù)服務(wù)等。與法國(guó)的稅制要素不同，英國(guó)決定自2020年4月起，對(duì)從事特定活動(dòng)的部分?jǐn)?shù)字企業(yè)征收2%的數(shù)字服務(wù)稅，征收對(duì)象為全球年?duì)I業(yè)額超過5億英鎊、且其中至少有2 500萬英鎊來源于英國(guó)用戶的大型科技公司，計(jì)稅范圍包括數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的搜索引擎、社交媒體平臺(tái)和在線市場(chǎng)等服務(wù)中英國(guó)用戶價(jià)值創(chuàng)造部分。從征收規(guī)則可以看出，英國(guó)強(qiáng)調(diào)了用戶參與對(duì)于價(jià)值產(chǎn)生的作用，并通過歸納式定義總結(jié)可體現(xiàn)用戶參與創(chuàng)造價(jià)值的業(yè)務(wù)模式。

法國(guó)、英國(guó)相繼開展的數(shù)字服務(wù)和實(shí)踐為其他國(guó)家開征數(shù)字服務(wù)稅奠定了良好的基礎(chǔ)。2020年11月OECD公布的《經(jīng)合組織秘書長(zhǎng)致二十國(guó)集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人報(bào)告》中指出，目前全球已有65個(gè)稅收管轄區(qū)制定了對(duì)數(shù)字產(chǎn)品課稅的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，而另外40多個(gè)稅收管轄區(qū)正在制定或正在考慮制定類似規(guī)則。示范效應(yīng)引發(fā)的群體效果將開啟數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的立法新時(shí)代。

三、國(guó)際數(shù)字服務(wù)稅征管對(duì)我國(guó)稅收的啟示

(一)現(xiàn)行數(shù)字服務(wù)稅實(shí)踐中存在的爭(zhēng)議

自數(shù)字服務(wù)稅問世以來，理論層面存在諸多爭(zhēng)議。一方面，各國(guó)征繳數(shù)字服務(wù)稅可以增加財(cái)政收入，均衡供求關(guān)系，提高社會(huì)福利，并合理分配稅負(fù)。歐盟委員會(huì)在報(bào)告中指出，開征數(shù)字服務(wù)稅可以為歐洲帶來以下利益：第一，保證單一市場(chǎng)的完整性并確保其正常運(yùn)行；第二，確保歐盟內(nèi)部財(cái)政的可持續(xù)，避免國(guó)家稅基受到侵蝕；第三，維護(hù)社會(huì)公平，并為在歐盟內(nèi)經(jīng)營(yíng)的所有企業(yè)提供公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境；第四，打擊惡意稅收籌劃，縮小目前國(guó)際稅收規(guī)則中存在的差距，以避免某些數(shù)字企業(yè)逃避經(jīng)營(yíng)所在地和價(jià)值創(chuàng)造所在地國(guó)家的稅收。另一方面，征收數(shù)字服務(wù)稅在理論和技術(shù)層面也帶來諸多問題。從征稅的正當(dāng)性來看，第一，數(shù)字服務(wù)稅是對(duì)企業(yè)收入征稅，而不是對(duì)凈所得征稅，因而對(duì)微利甚至虧損的企業(yè)來說數(shù)字服務(wù)稅的征稅可能會(huì)產(chǎn)生扭曲競(jìng)爭(zhēng)的效果，加劇競(jìng)爭(zhēng)的兩極分化；第二，數(shù)字服務(wù)稅作為各國(guó)單方面的稅收應(yīng)對(duì)措施，如果沒有稅收協(xié)定的輔助，數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)被雙重征稅似乎難以避免；第三，從目前的數(shù)字服務(wù)稅實(shí)踐來看，征收國(guó)一般會(huì)設(shè)置雙起征點(diǎn)，即全球年收入額和來源國(guó)年收入額，這樣的課征設(shè)置使得潛在征稅對(duì)象集中在包括谷歌、蘋果在內(nèi)的美國(guó)數(shù)字企業(yè)巨頭，盡管單邊征稅措施能夠緩解來源國(guó)或本國(guó)的稅務(wù)危機(jī)，但這些缺乏協(xié)調(diào)的單邊措施可能造成國(guó)際經(jīng)濟(jì)秩序和稅收秩序的混亂。

從技術(shù)層面考量，盡管將“用戶參與”與“價(jià)值創(chuàng)造”作為征稅依據(jù)已經(jīng)得到了廣泛認(rèn)同，但其概念本身較為模糊，對(duì)于用戶提供數(shù)據(jù)本身價(jià)值如何衡量、用戶參與產(chǎn)生的價(jià)值如何計(jì)算等，全球目前并未達(dá)成共識(shí)。數(shù)據(jù)自身價(jià)值與利潤(rùn)的產(chǎn)生并不是簡(jiǎn)單的線性關(guān)系，很難將數(shù)據(jù)作為資產(chǎn)進(jìn)行估值，這就導(dǎo)致企業(yè)收集到的數(shù)據(jù)價(jià)值并不能直接體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中。因此從稅務(wù)角度，由于目前并沒有一套完整客觀的方法來確定用戶參與價(jià)值，對(duì)用戶創(chuàng)造的價(jià)值征稅便很可能會(huì)使已經(jīng)很復(fù)雜的稅收征管制度變得更加復(fù)雜化。此外，為了判定是否符合“顯著數(shù)字存在”標(biāo)準(zhǔn)，各國(guó)需要追蹤用戶的IP地址，在數(shù)據(jù)的傳輸過程中可能會(huì)產(chǎn)生數(shù)據(jù)隱私泄露等用戶數(shù)據(jù)安全風(fēng)險(xiǎn)。

(二)對(duì)我國(guó)數(shù)字服務(wù)稅征管的具體建議

我國(guó)目前尚未出臺(tái)有關(guān)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的法律規(guī)范或相關(guān)政策，因此為了對(duì)接國(guó)際稅務(wù)規(guī)則，平衡數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問題，我國(guó)稅收征管制度改革的當(dāng)務(wù)之急便是從數(shù)字服務(wù)稅入手，探索其中的兩個(gè)核心問題，即常設(shè)機(jī)構(gòu)定義與數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)利潤(rùn)歸屬方式。

1.細(xì)化“顯著數(shù)字存在”規(guī)則，重鑄常設(shè)機(jī)構(gòu)定義。 目前國(guó)際通行的稅收規(guī)則沒有考慮提供數(shù)字服務(wù)企業(yè)并不需要物理存在的問題，為適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，有必要將“顯著數(shù)字存在”納入常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則中。 關(guān)于“顯著數(shù)字存在”的具體概念可以參考?xì)W盟委員會(huì)發(fā)布關(guān)于定義顯著數(shù)字存在的指令，即從企業(yè)在來源國(guó)獲得的年收入額、用戶數(shù)量和數(shù)字服務(wù)類商業(yè)合同數(shù)量等三方面進(jìn)行定量分析。

上述規(guī)則在實(shí)踐中需要注意以下幾點(diǎn)：第一，“顯著數(shù)字存在”是涵蓋在“數(shù)字服務(wù)”的大類之下，數(shù)字服務(wù)根據(jù)上述指令是指人為干預(yù)度小、基本實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化的、缺少信息技術(shù)無法實(shí)現(xiàn)的服務(wù)，其中基本實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化主要針對(duì)數(shù)字內(nèi)容的生產(chǎn)和提供過程，諸如算法設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)中的人為參與是可接受的；第二，“用戶數(shù)量”規(guī)則中的用戶以活躍用戶數(shù)量為宜，因?yàn)樵摳拍钆c用戶參與價(jià)值創(chuàng)造的聯(lián)系最為緊密，與數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的征稅原理最為吻合，但目前歐盟委員會(huì)采取的做法是依照用戶IP地址或其他地理定位方法確定用戶的具體數(shù)量，即以注冊(cè)用戶數(shù)量確定用戶基數(shù)；第三，關(guān)于“收入額”不僅應(yīng)涵蓋網(wǎng)站與用戶交易產(chǎn)生的交易金額，還應(yīng)包括企業(yè)利用用戶數(shù)據(jù)獲取的交易金額。

在現(xiàn)行的數(shù)字服務(wù)稅應(yīng)用實(shí)踐中，大多數(shù)國(guó)家繞開“顯著數(shù)字存在”，對(duì)具體的業(yè)務(wù)行為征稅。這樣的做法雖然在一定程度上保護(hù)了本國(guó)的稅收公平，但不同的征收方案無疑將造成雙重征稅，進(jìn)而導(dǎo)致國(guó)際稅收秩序的混亂。因此修改現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)概念、統(tǒng)一課稅范圍將成為解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)課稅問題的先決條件。

此外，引入“顯著數(shù)字存在”概念的做法是對(duì)現(xiàn)行國(guó)際稅收征管規(guī)則的突破，如果沒有與之對(duì)應(yīng)的避免雙重征稅協(xié)定，那么數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的積極性將被嚴(yán)重打擊。同樣，如果“顯著數(shù)字存在”僅在國(guó)際規(guī)則中有所體現(xiàn)，而國(guó)內(nèi)立法沒有與之配套，那么企業(yè)在進(jìn)行數(shù)字跨國(guó)業(yè)務(wù)時(shí)也將產(chǎn)生不必要的制度風(fēng)險(xiǎn)。因此鑒于數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的迅猛趨勢(shì)，有必要在國(guó)內(nèi)和國(guó)際稅收征管等兩個(gè)層面對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定規(guī)則進(jìn)行與時(shí)俱進(jìn)的轉(zhuǎn)變。

2.動(dòng)態(tài)把握用戶參與的實(shí)際價(jià)值與利潤(rùn)歸屬方式。 面對(duì)新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則和新型價(jià)值產(chǎn)生方式，稅收改革需要進(jìn)一步解決的問題是如何在技術(shù)層面確認(rèn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的收入額并明確利潤(rùn)歸屬方式。

目前，國(guó)際組織與各國(guó)采納的利潤(rùn)歸屬方式分為剩余利潤(rùn)分配法和部分分配法。剩余利潤(rùn)分配法旨在將常設(shè)機(jī)構(gòu)及其所屬企業(yè)在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)形態(tài)下的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)相分離。部分分配法則是摒棄了獨(dú)立交易原則下以非關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓定價(jià)為基礎(chǔ)的確認(rèn)利潤(rùn)的方式，而是強(qiáng)調(diào)通過公式法的分?jǐn)傇瓌t，以企業(yè)集團(tuán)的總利潤(rùn)為基礎(chǔ)，按照協(xié)定的分配因素及其權(quán)重確認(rèn)利潤(rùn)的歸屬方式。

剩余利潤(rùn)分配法雖然在邏輯體例上更為嚴(yán)謹(jǐn)，但鑒于其依舊建立在獨(dú)立交易原則上，因此仍需要稅務(wù)部門逐筆核查業(yè)務(wù)，用以甄別非常規(guī)經(jīng)營(yíng)的范圍和非常規(guī)利潤(rùn)交易總額。然而，數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式之間并不是非此即彼的關(guān)系，多元化的經(jīng)營(yíng)體系下往往很難分割常規(guī)利潤(rùn)與非常規(guī)利潤(rùn)。此外，由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下企業(yè)業(yè)務(wù)呈現(xiàn)多元化，監(jiān)管機(jī)構(gòu)往往很難找到與之具有可比性的獨(dú)立交易。相比之下，部分分配法雖然在算法上較為粗略，但避免了跨國(guó)企業(yè)收集國(guó)別報(bào)告信息的繁瑣程序與各項(xiàng)利潤(rùn)識(shí)別的繁重工作，部分分配法無須人為割裂不同的利潤(rùn)來源，它的重點(diǎn)在于具體分配因素及其權(quán)重的確定。具體比例的確定體現(xiàn)了各稅收管轄區(qū)之間的利益博弈。

2020年，OECD發(fā)布的《關(guān)于以雙支柱提案應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聲明》將剩余利潤(rùn)分配法和部分分配法進(jìn)行結(jié)合，提出以跨國(guó)集團(tuán)總利潤(rùn)為基礎(chǔ)，區(qū)分企業(yè)不同的業(yè)務(wù)類型，得到企業(yè)非常規(guī)業(yè)務(wù)利潤(rùn)，再按照一定比例提取來源地國(guó)可分配利潤(rùn)總額，最后依照協(xié)定要素權(quán)重將其在數(shù)據(jù)收集、處理等不同的稅收征管轄區(qū)內(nèi)進(jìn)行分配。此方案在考慮分配因素和分配權(quán)重的同時(shí)，較大程度地降低了實(shí)施過程中的技術(shù)難度。

我國(guó)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅務(wù)改革方向上可以參考上述綜合措施，切實(shí)考慮經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下跨境經(jīng)營(yíng)對(duì)稅基侵蝕的客觀情況，深化以用戶參與、用戶數(shù)據(jù)為導(dǎo)向的價(jià)值分配方式，綜合剩余利潤(rùn)分配法和部分分配法，促使居民國(guó)與來源國(guó)之間實(shí)現(xiàn)稅務(wù)分配的平衡與公平。

四、結(jié)語

數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式對(duì)信息通訊技術(shù)的要求越來越高，而對(duì)物理存在的依賴度越來越低，鑒于此，現(xiàn)行以物理存在為基礎(chǔ)的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)必然受到挑戰(zhàn)。數(shù)字服務(wù)稅的征收是歐盟國(guó)家對(duì)新聯(lián)結(jié)度規(guī)則所作出的嘗試，雖然該臨時(shí)性稅收措施因其單邊屬性和用戶價(jià)值厘定缺乏有效標(biāo)準(zhǔn)而飽受詬病，但值得肯定的是其在引入“顯著數(shù)字存在”和“用戶參與”等方面的積極作用。當(dāng)前正是國(guó)際稅收征管秩序的重塑階段，我國(guó)可以從完善聯(lián)結(jié)度規(guī)則著手，秉持稅收中性、稅收公平，兼顧稅收效率等原則，通過雙邊協(xié)定的方式試驗(yàn)綜合剩余利潤(rùn)分配法與部分分配法的新利潤(rùn)分配方案的可操作性，權(quán)衡居民國(guó)與來源國(guó)之間稅收利益的分配，在維護(hù)我國(guó)自身稅收主權(quán)的同時(shí)，保護(hù)我國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)。

可以肯定的是，在稅收中性原則的指導(dǎo)下，對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)類企業(yè)征稅已經(jīng)成為不爭(zhēng)的事實(shí)。但是，稅收征管關(guān)乎國(guó)家主權(quán)，各國(guó)立場(chǎng)不同因而對(duì)價(jià)值創(chuàng)造因素和分配權(quán)重的衡量標(biāo)準(zhǔn)可能也不盡相同，彼此之間稅收管轄沖突同樣在所難免，因此數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管規(guī)則最終能否在基本原則方面達(dá)成國(guó)際共識(shí)也需要各方的利益權(quán)衡和妥協(xié)。