林婧雯

(揚(yáng)州大學(xué)，江蘇 揚(yáng)州 225127)

傳統(tǒng)跨境經(jīng)濟(jì)交往中，非居民企業(yè)通常依賴其在所得來(lái)源地國(guó)設(shè)立的物理實(shí)體性常設(shè)機(jī)構(gòu)來(lái)開(kāi)展商業(yè)活動(dòng)。這種相對(duì)穩(wěn)定簡(jiǎn)單的利潤(rùn)來(lái)源和價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程賦予了常設(shè)機(jī)構(gòu)原則及國(guó)際征稅權(quán)劃分制度之合理性與可行性。隨著數(shù)字化發(fā)展深入，以交易形式數(shù)字化和內(nèi)容數(shù)字化為主的跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日漸成為國(guó)際貿(mào)易主流趨勢(shì)。這種與傳統(tǒng)模式大相徑庭的貿(mào)易方式，在提升全球貿(mào)易自由化和便利化程度的同時(shí)，亦給傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則帶來(lái)巨大挑戰(zhàn)，動(dòng)搖了以來(lái)源地國(guó)和居民國(guó)劃分征稅權(quán)為核心的國(guó)際稅收管轄權(quán)協(xié)調(diào)制度之理論基礎(chǔ)，造成稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移、國(guó)際重復(fù)征稅等隱患。由是本文對(duì)跨境數(shù)字商業(yè)模式下常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題進(jìn)行探討。

一、經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)為根基的傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則

常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是對(duì)非居民企業(yè)跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的稅收管轄權(quán)進(jìn)行劃分與協(xié)調(diào)的基本原則。一國(guó)居民企業(yè)的跨境營(yíng)業(yè)所得，原則上應(yīng)由其居民國(guó)征收所得稅；但若其通過(guò)設(shè)立在所得來(lái)源地國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)，則歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)可由來(lái)源地國(guó)征收所得稅[1]96-97。該原則以非居民企業(yè)與來(lái)源地國(guó)間客觀存在的經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)度為理論依據(jù)。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)交往模式下，認(rèn)定這種實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的根本標(biāo)志通常為非居民企業(yè)設(shè)立在來(lái)源地國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)(Permanent Establishment, PE)。經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本將常設(shè)機(jī)構(gòu)大致分為以物為基礎(chǔ)的場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)和以人為基礎(chǔ)的代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)，兩者分別以非居民企業(yè)在來(lái)源地國(guó)境內(nèi)的實(shí)體營(yíng)業(yè)場(chǎng)所和非獨(dú)立代理人作為物理聯(lián)結(jié)點(diǎn)[2]44。當(dāng)非居民企業(yè)利用設(shè)立在來(lái)源地國(guó)的實(shí)體性固定場(chǎng)所開(kāi)展?fàn)I業(yè)活動(dòng)，或者未設(shè)立實(shí)體場(chǎng)所的非居民企業(yè)通過(guò)在來(lái)源地國(guó)的非獨(dú)立代理人從事特定經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地國(guó)被認(rèn)為與企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)存在實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，并對(duì)此享有征稅權(quán)。

國(guó)際聯(lián)盟1923年作出的《關(guān)于雙重征稅的報(bào)告》指出，常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地是依據(jù)經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則對(duì)相關(guān)要素進(jìn)行權(quán)衡比較的結(jié)果。但經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性和權(quán)衡存在的裁量空間，使得在最密切關(guān)聯(lián)要素的選擇和認(rèn)定方面并不具有絕對(duì)性[3]。這意味著，對(duì)于實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系等最密切聯(lián)系因素的認(rèn)定需進(jìn)行動(dòng)態(tài)理解與把握，傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍及判斷也應(yīng)隨企業(yè)經(jīng)濟(jì)交往模式發(fā)展而調(diào)整。這也為數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)定義及范圍的新發(fā)展提供了理論基礎(chǔ)。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的沖擊

目前，成立基本類型的常設(shè)機(jī)構(gòu)通常應(yīng)滿足如下要求：實(shí)際存在受企業(yè)支配的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，該營(yíng)業(yè)場(chǎng)所具有固定性和一定程度的永久性，企業(yè)通過(guò)該固定場(chǎng)所從事全部或部分營(yíng)業(yè)活動(dòng)，以及排除“準(zhǔn)備性和輔助性”的特定活動(dòng)例外豁免規(guī)則[1]98。但在跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式和價(jià)值創(chuàng)造趨向多元，在很大程度上削弱了商業(yè)活動(dòng)與特定實(shí)體場(chǎng)所間聯(lián)系的必然性，強(qiáng)調(diào)實(shí)體性經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)標(biāo)準(zhǔn)難以適應(yīng)去實(shí)體化的線上數(shù)字交易模式，常設(shè)機(jī)構(gòu)理論與國(guó)際稅收協(xié)調(diào)制度遭受沖擊。

(一)學(xué)理層面：傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)標(biāo)準(zhǔn)不能完全包容現(xiàn)實(shí)情況

數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，借助物聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈、云計(jì)算等數(shù)字技術(shù)手段和平臺(tái)就能完成貨物訂購(gòu)、發(fā)送、確認(rèn)接收及退回等一系列步驟，但這種便利化數(shù)字操作系統(tǒng)的廣泛應(yīng)用亦導(dǎo)致非居民企業(yè)在來(lái)源地國(guó)設(shè)立從事主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的實(shí)體性場(chǎng)所之需求劇減乃至喪失，難以滿足在來(lái)源地國(guó)存在實(shí)體性營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的要求。即使設(shè)立實(shí)體機(jī)構(gòu)，也常以倉(cāng)庫(kù)、物流、售后等專門性業(yè)務(wù)功能被歸入“準(zhǔn)備性和輔助性”活動(dòng)場(chǎng)所而被排除于常設(shè)機(jī)構(gòu)范疇之外，致使來(lái)源地國(guó)無(wú)法據(jù)此對(duì)相關(guān)利潤(rùn)征稅。此外，企業(yè)向倉(cāng)儲(chǔ)、物流等機(jī)構(gòu)投入的資產(chǎn)和人員比例顯著增加，使這些場(chǎng)所在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的重要性、獨(dú)立性及與所在地的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)程度與日俱增，依據(jù)傳統(tǒng)規(guī)則直接認(rèn)定為“準(zhǔn)備性或輔助性”場(chǎng)所明顯不當(dāng)。線上業(yè)務(wù)的范疇多樣化及高度流動(dòng)性更從整體上增加了常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的復(fù)雜程度?？傊?，實(shí)體經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所等有限物質(zhì)標(biāo)志已難以充分反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與來(lái)源地國(guó)間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，對(duì)傳統(tǒng)實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系及常設(shè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成要件的理解和認(rèn)定亟待更新。

(二)現(xiàn)實(shí)角度：企業(yè)利用規(guī)則漏洞造成國(guó)際避稅現(xiàn)象頻發(fā)

當(dāng)前的國(guó)際稅收實(shí)踐與傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則間存在“真空地帶”，非居民企業(yè)借助特定活動(dòng)豁免規(guī)則或利用緊密關(guān)聯(lián)方實(shí)施活動(dòng)拆分來(lái)逃避在來(lái)源地國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，成為近年來(lái)國(guó)際避稅現(xiàn)象泛濫的誘因之一。一方面，企業(yè)業(yè)務(wù)功能及商業(yè)活動(dòng)拆分行為需要規(guī)制。由于大數(shù)據(jù)、核心算法等數(shù)字技術(shù)手段的普及運(yùn)用，諸多企業(yè)為實(shí)現(xiàn)商業(yè)活動(dòng)和稅務(wù)籌劃的有機(jī)融合而主動(dòng)選擇拆分核心業(yè)務(wù)功能，或?qū)ο鄳?yīng)的關(guān)聯(lián)機(jī)構(gòu)營(yíng)運(yùn)功能進(jìn)行有意分割，從而將關(guān)聯(lián)機(jī)構(gòu)隔絕于線上平臺(tái)的價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程之外，使其在跨境交易中的地位降至不足以對(duì)交易所得收益申報(bào)納稅的程度，以此實(shí)現(xiàn)對(duì)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)、向來(lái)源地國(guó)納稅等后果的規(guī)避[4]。可見(jiàn)，傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)功能拆分導(dǎo)致的核心業(yè)務(wù)功能離散化、資金流歸屬多元化等復(fù)雜現(xiàn)狀相脫節(jié)，若不對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則加以適度發(fā)展，將造成國(guó)際征稅權(quán)及稅收利益分配不均等后果。另一方面，數(shù)字環(huán)境下消費(fèi)者的深度參與構(gòu)成營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的重要貢獻(xiàn)因素，企業(yè)與消費(fèi)者之間交互性的增強(qiáng)使得利潤(rùn)歸屬難以確定，勢(shì)必牽涉到征稅權(quán)的合理分配與協(xié)調(diào)。

三、國(guó)際社會(huì)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)新定義的探索

國(guó)際社會(huì)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則及其認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行更新的需求可溯至電子商務(wù)時(shí)期。1998年確立的“渥太華稅收框架原則”為常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的發(fā)展提供了相當(dāng)?shù)睦碚摳?。總體而言，國(guó)際社會(huì)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的探索包含下列關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)。

(一)2014年BEPS行動(dòng)計(jì)劃一對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)理論基礎(chǔ)和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整

一是調(diào)整了傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及范圍，尤其是對(duì)特定活動(dòng)例外豁免條款的修改。二是對(duì)經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)度原則衡量標(biāo)準(zhǔn)的更新，“顯著的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)存在”代替原本的“實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系”。三是提出價(jià)值創(chuàng)造(Value Creation)理論，主張以“實(shí)質(zhì)性存在”判斷代替常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，深刻印證了數(shù)字經(jīng)濟(jì)下更深層次的用戶參與和數(shù)據(jù)流通已成為企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的關(guān)鍵貢獻(xiàn)因素。四是引入新的稅源，建議由消費(fèi)者所在國(guó)對(duì)因購(gòu)買數(shù)字產(chǎn)品或服務(wù)而向境外企業(yè)支付的款項(xiàng)征收預(yù)提稅。其局限在于適用范圍過(guò)于狹窄，僅適用于“完全從事數(shù)字活動(dòng)的企業(yè)”，且更側(cè)重于技術(shù)操作層面上對(duì)經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)度規(guī)則的重建，而未提及具體應(yīng)如何體現(xiàn)這種聯(lián)結(jié)度，可能導(dǎo)致新的衡量標(biāo)準(zhǔn)有名無(wú)實(shí)。

(二)2015年BEPS行動(dòng)計(jì)劃七對(duì)稅收范本中常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的修改確認(rèn)

經(jīng)合組織于2015年對(duì)原稅收范本第5條常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義提出了修改建議，并在2017年11月21日修訂的版本中加以確定。其中增加了反合同拆分規(guī)則，對(duì)“準(zhǔn)備性或輔助性”條款內(nèi)容也進(jìn)行了調(diào)整。

1.非居民企業(yè)所有的服務(wù)器性質(zhì)認(rèn)定尚無(wú)統(tǒng)一意見(jiàn)

網(wǎng)站和服務(wù)器是跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)交往中非居民企業(yè)在來(lái)源地國(guó)的常見(jiàn)線上存在形式。前者因不具備物理存在這一基本構(gòu)件而被排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)范疇之外；而對(duì)服務(wù)器而言，由于范本及其注釋方案主張“自動(dòng)設(shè)備可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)”[5]51-52，因此，非居民企業(yè)一旦使用了來(lái)源地國(guó)境內(nèi)的服務(wù)器從事跨境營(yíng)業(yè)，則被視為滿足常設(shè)機(jī)構(gòu)成立的前提條件。但對(duì)于非居民企業(yè)獨(dú)立支配的服務(wù)器能否在事實(shí)上構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，范本乃至實(shí)踐仍分歧嚴(yán)重。

2.倉(cāng)儲(chǔ)、物流機(jī)構(gòu)的性質(zhì)認(rèn)定趨于復(fù)雜

范本主張?jiān)跀?shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下對(duì)用以存儲(chǔ)、交付通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)銷售的產(chǎn)品之倉(cāng)庫(kù)等設(shè)施，不能直接適用常設(shè)機(jī)構(gòu)例外豁免條款，而需結(jié)合企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)狀況另行采取“準(zhǔn)備性或輔助性”特征測(cè)試。具體蘊(yùn)含兩方面要求：一是適用“準(zhǔn)備性和輔助性”條款需經(jīng)實(shí)質(zhì)審查，不能僅憑業(yè)務(wù)功能或存在形式而自動(dòng)予以豁免；二是引入“顯著比例的資產(chǎn)和人員”標(biāo)準(zhǔn)開(kāi)展“準(zhǔn)備性或輔助性”特征測(cè)試。原則上，企業(yè)投入顯著比例資產(chǎn)和人員的活動(dòng)不屬于“準(zhǔn)備性和輔助性”活動(dòng)；且由于其只是“準(zhǔn)備性或輔助性”判斷規(guī)則的補(bǔ)充完善而非徹底脫離，因此仍需遵循“在固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的活動(dòng)是否構(gòu)成企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的關(guān)鍵或重要組成部分”[5]53這一基本判定。針對(duì)部分企業(yè)有意通過(guò)細(xì)化拆分產(chǎn)品核心業(yè)務(wù)功能、環(huán)節(jié)以落入常設(shè)機(jī)構(gòu)例外豁免規(guī)則適用范圍，逃避就相關(guān)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)向來(lái)源地國(guó)履行納稅義務(wù)的現(xiàn)象，行動(dòng)計(jì)劃七提出在例外豁免規(guī)則中增加“反拆分規(guī)則(Anti-fragmentation Rule)”。該規(guī)定要求將非居民企業(yè)在來(lái)源地國(guó)境內(nèi)的活動(dòng)和其所有緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)的全部活動(dòng)作為有機(jī)整體加以綜合考慮，實(shí)質(zhì)上壓縮了常設(shè)機(jī)構(gòu)例外豁免條款的適用空間，使得例外條款的具體適用更為嚴(yán)格。

上述修改雖在一定程度上遏制了企業(yè)的國(guó)際避稅現(xiàn)象，但仍未從根本上跳脫原有概念的框架，難以發(fā)揮未雨綢繆、防患未然之效，也與BEPS行動(dòng)計(jì)劃一中主張構(gòu)建全新常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的初衷背道而馳。從實(shí)踐效果來(lái)看，引入實(shí)質(zhì)審查要求和“顯著比例的資產(chǎn)和人員”測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)，可能增加實(shí)際操作方面的不確定性；各國(guó)的上述意見(jiàn)分歧和具體認(rèn)定差異，亦凸顯了廣泛協(xié)商一致前提下的國(guó)際共識(shí)對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代常設(shè)機(jī)構(gòu)原則及稅收利益協(xié)調(diào)的規(guī)則重構(gòu)之重要意義。而最關(guān)鍵的是，現(xiàn)有解釋方案對(duì)于服務(wù)器及倉(cāng)儲(chǔ)、物流等機(jī)構(gòu)性質(zhì)的認(rèn)定仍較為孤立、分散，未能充分考慮相互之間的功能關(guān)聯(lián)性及整合性，造成判斷價(jià)值創(chuàng)造與利潤(rùn)歸屬的貢獻(xiàn)因素時(shí)缺乏準(zhǔn)確性。

(三)2019年1月經(jīng)合組織政策簡(jiǎn)報(bào)提出“雙支柱”框架及三種方案

經(jīng)合組織提出在“雙支柱”框架體系下對(duì)解決方案進(jìn)行研究，并就第一支柱(利潤(rùn)分配與聯(lián)結(jié)度規(guī)則，Nexus and Profit Allocation)篩選出三種備選方案。用戶參與方案(User Participation)建議在能夠從用戶活動(dòng)中獲得價(jià)值的跨境數(shù)字商業(yè)模式下，基于活躍用戶所在地來(lái)進(jìn)行利潤(rùn)分配，賦予活躍用戶所在國(guó)相應(yīng)的征稅權(quán)。營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)方案(Marketing Intangible)則針對(duì)經(jīng)營(yíng)高度數(shù)字化業(yè)務(wù)，但在市場(chǎng)所在國(guó)未成立實(shí)體企業(yè)，或僅成立承擔(dān)有限功能和風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)體企業(yè)，以及未經(jīng)營(yíng)傳統(tǒng)意義上的高度數(shù)字化業(yè)務(wù)，但通過(guò)遠(yuǎn)程方式或者承擔(dān)有限功能和風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)體企業(yè)方式進(jìn)入市場(chǎng)所在國(guó)。上述業(yè)務(wù)模式下可將相關(guān)無(wú)形資產(chǎn)及風(fēng)險(xiǎn)分配至市場(chǎng)所在國(guó)，并將相關(guān)利潤(rùn)歸屬于市場(chǎng)所在國(guó)。顯著經(jīng)濟(jì)存在方案(Significant Economic Presence)面向未設(shè)立實(shí)體的企業(yè)，提議基于其業(yè)務(wù)的重要經(jīng)濟(jì)關(guān)系所在地對(duì)利潤(rùn)按比分配，并引入SEP測(cè)試對(duì)經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)度進(jìn)行檢驗(yàn)。

無(wú)論從征稅權(quán)重新分配的目標(biāo)還是范圍來(lái)看，上述方案均突破了傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)中“物理存在”這一聯(lián)結(jié)因素，甚至對(duì)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)標(biāo)準(zhǔn)有所突破，將新的征稅權(quán)更多地賦予與企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程有著密切聯(lián)系的市場(chǎng)國(guó)或用戶所在國(guó)。

(四)2020年10月經(jīng)合組織稅收規(guī)則改革建議中首提“統(tǒng)一方法”

2020年10月12日，經(jīng)合組織發(fā)布題為《解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)之雙支柱方針》的稅收改革建議，在融合了前期三種方案的基礎(chǔ)上產(chǎn)生“統(tǒng)一方法(Unified Approach)”。其中，第一支柱提案提出將制定關(guān)于納稅地點(diǎn)的新規(guī)則，并將用全新方式在國(guó)家之間重新分配征稅權(quán)[6]。但關(guān)于“統(tǒng)一方法”的具體細(xì)節(jié)仍有待各成員國(guó)進(jìn)一步磋商和解決。顯然，其目的亦是在于確保在東道國(guó)境內(nèi)無(wú)實(shí)體營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的境外數(shù)字密集型企業(yè)，或面向消費(fèi)者的跨國(guó)企業(yè)，在來(lái)源地國(guó)境內(nèi)開(kāi)展持續(xù)和重要業(yè)務(wù)時(shí)也能夠就由此取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)向來(lái)源地國(guó)征稅。但當(dāng)前面臨的阻礙既有技術(shù)操作困難可能造成的執(zhí)行阻力，還包括國(guó)際稅收規(guī)則改革中各國(guó)的重大利益分歧。

四、數(shù)字環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的重塑

(一)以緊密經(jīng)濟(jì)聯(lián)系及其“重力中心地”為核心，構(gòu)建整合形態(tài)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

構(gòu)建整合形態(tài)的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)最終目的就在于準(zhǔn)確、全面地反映非居民企業(yè)在來(lái)源地國(guó)開(kāi)展的跨境數(shù)字商業(yè)活動(dòng)及其所得收入，實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收管轄權(quán)及相關(guān)利益歸屬的合理協(xié)調(diào)分配。如前所述，當(dāng)前經(jīng)合組織提議中對(duì)服務(wù)器或倉(cāng)儲(chǔ)、物流機(jī)構(gòu)等場(chǎng)所實(shí)體分別進(jìn)行認(rèn)定，根據(jù)其自身功能、資產(chǎn)及風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)能力來(lái)確認(rèn)利潤(rùn)歸屬，這種孤立的判斷標(biāo)準(zhǔn)忽視了來(lái)源地國(guó)在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造和營(yíng)業(yè)收益過(guò)程中所作出的貢獻(xiàn)。一方面，根據(jù)BEPS行動(dòng)計(jì)劃提出的“利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地與價(jià)值創(chuàng)造地被征稅”基本原則，來(lái)源地國(guó)本應(yīng)獲得與其貢獻(xiàn)程度相適應(yīng)的稅基[5]55，這遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于在服務(wù)器或倉(cāng)庫(kù)等被孤立地認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)后所進(jìn)行的利潤(rùn)歸屬判斷，以此為基礎(chǔ)劃分的征稅權(quán)及利益分配亦顯失公平。另一方面，這種分散、孤立的判斷方式在稅收實(shí)踐中可操作性低，不僅難以突破“準(zhǔn)備性或輔助性”的認(rèn)定要求，更無(wú)益于“顯著比例的資產(chǎn)和人員”標(biāo)準(zhǔn)的引入與適用。而構(gòu)建整合形態(tài)的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則及其認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)既能順應(yīng)企業(yè)在來(lái)源地國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)整體性，充分反映出價(jià)值創(chuàng)造和企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的貢獻(xiàn)因素，同時(shí)亦是對(duì)跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)征稅權(quán)協(xié)調(diào)原則的遵循。這一思路也在各國(guó)裁判中得到了印證。日本東京法院在日本地下倉(cāng)庫(kù)案的判決中，就通過(guò)指出美國(guó)居民企業(yè)開(kāi)展存儲(chǔ)和交付業(yè)務(wù)的公寓及地下倉(cāng)庫(kù)，與其向日本客戶開(kāi)展的在線銷售業(yè)務(wù)存在緊密的活動(dòng)銜接與業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)，認(rèn)定其構(gòu)成在日本的常設(shè)機(jī)構(gòu)[7]。

具體來(lái)說(shuō)，對(duì)于跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定，可以以是否存在緊密經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的判斷為原點(diǎn)，采取單獨(dú)認(rèn)定和整合形態(tài)并行的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。首先，就依托服務(wù)器建立的線上交易平臺(tái)與倉(cāng)儲(chǔ)、物流等從事特定職能的機(jī)構(gòu)之間是否存在功能互補(bǔ)、業(yè)務(wù)活動(dòng)緊密銜接或?qū)傩悦芮嘘P(guān)聯(lián)等情形進(jìn)行判斷。若上述緊密聯(lián)系不存在或非常微弱，則只需對(duì)來(lái)源地國(guó)境內(nèi)的服務(wù)器或倉(cāng)儲(chǔ)、物流等實(shí)體機(jī)構(gòu)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行單獨(dú)、分別認(rèn)定；同時(shí)，為了適應(yīng)跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)要求，可適當(dāng)引入“顯著比例的資產(chǎn)和人員”等審查標(biāo)準(zhǔn)及要求，使得在功能及業(yè)務(wù)活動(dòng)等方面已超越傳統(tǒng)意義上“準(zhǔn)備性或輔助性”地位的機(jī)構(gòu)能夠被納入常設(shè)機(jī)構(gòu)范圍。

若存在上述緊密聯(lián)系，則可通過(guò)對(duì)這一實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系“重力中心地”的尋找，確定整合形態(tài)的常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地。詳言之，需要以功能、活動(dòng)、屬性等方面的互補(bǔ)銜接與緊密關(guān)聯(lián)為依據(jù)，將以服務(wù)器為基礎(chǔ)的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與倉(cāng)儲(chǔ)、物流等各類機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)活動(dòng)視為統(tǒng)一的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)整體，并在功能層面賦予其與傳統(tǒng)意義上的常設(shè)機(jī)構(gòu)相當(dāng)?shù)牡匚?；同時(shí)具體分析、確定能夠反映不同生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)設(shè)施之間實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的所在地，進(jìn)而將其確定為這一特殊形態(tài)的常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地?？傊ㄟ^(guò)將非居民企業(yè)在跨境數(shù)字商業(yè)活動(dòng)中所依賴的服務(wù)器與倉(cāng)儲(chǔ)、物流等機(jī)構(gòu)的功能、作用加以合并考量，以擺脫孤立、分散判定方法造成的實(shí)踐弊病。

(二)臻善稅收國(guó)內(nèi)法規(guī)則，推動(dòng)關(guān)鍵概念及其認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的具體化、類型化

國(guó)內(nèi)法是各國(guó)對(duì)涉外所得享有并行使稅收管轄權(quán)的直接法律依據(jù)和權(quán)利基礎(chǔ)。因此，對(duì)于跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)下有關(guān)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則及其認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)內(nèi)法規(guī)則之調(diào)整，應(yīng)以防止稅基流失、實(shí)現(xiàn)稅收公正為目標(biāo)，且有益于前述整合形態(tài)判定規(guī)則的落地生根。

目前，我國(guó)稅法及相關(guān)條例對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的規(guī)定采取了與稅收協(xié)定范本相異的表述和立法模式。相較于范本對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的一般性概括定義，我國(guó)稅法使用了“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”概念，通過(guò)封閉式列舉模式限定其外延，而服務(wù)器等自動(dòng)設(shè)備以及倉(cāng)儲(chǔ)、物流等生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)設(shè)施并未被納入列舉范圍。由此產(chǎn)生了一個(gè)跨境數(shù)字商業(yè)模式下的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定問(wèn)題，即服務(wù)器與倉(cāng)儲(chǔ)、物流等機(jī)構(gòu)雖在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)揮了重要作用，但在其能否被解釋為“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”，進(jìn)而合理分配來(lái)源地國(guó)的利潤(rùn)歸屬等方面仍具有很強(qiáng)的不確定性。事實(shí)上，從2010年《中國(guó)新加坡稅收協(xié)定》及此后我國(guó)與德國(guó)、智利等簽訂的雙邊稅收協(xié)定內(nèi)容來(lái)看，我國(guó)關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的解讀與范本具有高度相似性，這在一定程度上闡明了我國(guó)對(duì)范本相關(guān)建議的積極立場(chǎng)[2]50-52。有鑒于此，國(guó)內(nèi)立法可以在保留有限列舉的基礎(chǔ)上，引入稅收協(xié)定范本中關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的概括性定義方式，增強(qiáng)概念內(nèi)涵的包容性，使得服務(wù)器等自動(dòng)設(shè)備以及倉(cāng)儲(chǔ)、物流等機(jī)構(gòu)能夠被合理納入其范疇，以便適應(yīng)飛速變化發(fā)展的跨境數(shù)字商業(yè)模式。

此外，與常設(shè)機(jī)構(gòu)相關(guān)的部分重要概念及其認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)存在缺失或不周延等情形導(dǎo)致立法對(duì)數(shù)字化因素的反饋不足，在具體適用上也表現(xiàn)出較大的自由裁量空間[8]168。這顯著體現(xiàn)于對(duì)“來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得”的判斷上。就實(shí)踐層面而言，跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造貢獻(xiàn)因素的多元、靈活趨向已經(jīng)造成“來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得”之利益歸屬認(rèn)定更加復(fù)雜。而綜合《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第7條列舉的所得來(lái)源地判定規(guī)則來(lái)看，目前的認(rèn)定仍以交易活動(dòng)發(fā)生地等物理存在為基礎(chǔ)；用戶偏好數(shù)據(jù)及其深度參與等新興價(jià)值創(chuàng)造貢獻(xiàn)因素由于難以精確量化，可能被籠統(tǒng)地歸為“其他所得”并由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門確定。這不僅增加了所得來(lái)源地判斷的不確定性，也難以有效應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)。對(duì)此，可專門針對(duì)當(dāng)前國(guó)內(nèi)跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展情況，對(duì)所得來(lái)源地等概念及其評(píng)判要素進(jìn)一步更新、細(xì)化。

(三)兼顧本國(guó)利益和國(guó)際關(guān)切，促成更協(xié)調(diào)、深入的立法銜接與國(guó)際共識(shí)

根據(jù)中國(guó)信息通信研究院于2020年7月發(fā)布的《中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與就業(yè)白皮書(2020年)》的說(shuō)法，我國(guó)2019年數(shù)字經(jīng)濟(jì)增加值規(guī)模占GDP比重已達(dá)36.2%。數(shù)字經(jīng)濟(jì)在我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的地位正與日俱增。鑒于此，我國(guó)作為全球數(shù)據(jù)流動(dòng)的主要參與國(guó)，以及重要的數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)居民國(guó)和市場(chǎng)國(guó)，針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的更新和重構(gòu)，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持以下原則。

一方面，從稅收管轄權(quán)層面上來(lái)看，對(duì)外國(guó)企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)從事跨境數(shù)字商業(yè)活動(dòng)所得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，要堵住稅收漏洞，維護(hù)本國(guó)的征稅權(quán)，保護(hù)國(guó)內(nèi)稅基不受侵蝕。這要求我國(guó)深度參與國(guó)際稅收新秩序的制定，積極協(xié)調(diào)各國(guó)間因國(guó)家利益而產(chǎn)生的立場(chǎng)分歧。同時(shí)，應(yīng)充分把握和利用國(guó)內(nèi)法制定與雙邊稅收協(xié)定簽訂的協(xié)商談判進(jìn)程，從雙邊到多邊，逐步引領(lǐng)、架構(gòu)起更大范圍的國(guó)際共識(shí)。

另一方面，從本國(guó)企業(yè)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的角度出發(fā)，常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的發(fā)展應(yīng)當(dāng)注重為國(guó)內(nèi)企業(yè)“走出去”助力護(hù)航，兼顧對(duì)本國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的維護(hù)。常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的發(fā)展不僅直接影響國(guó)際稅收管轄權(quán)劃分及各國(guó)稅收利益，從微觀角度來(lái)看，其亦會(huì)影響跨國(guó)公司及企業(yè)海外投資行為偏向與經(jīng)營(yíng)策略，最終仍將指向一國(guó)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行發(fā)展?fàn)顩r。因此，必須以本土企業(yè)海外發(fā)展和自身能力建設(shè)狀況等現(xiàn)實(shí)為指引，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則及其認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)作出合理調(diào)整和完善。當(dāng)前，我國(guó)尚處于以基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)為主的資本輸出初步階段，在投資的領(lǐng)域、規(guī)模、經(jīng)驗(yàn)及國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力等方面相較于其他發(fā)達(dá)國(guó)家仍處弱勢(shì)[8]165-166。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，國(guó)內(nèi)相關(guān)立法應(yīng)避免盲目跟風(fēng)國(guó)際反避稅規(guī)制嚴(yán)厲化的趨勢(shì)，在綜合考量國(guó)內(nèi)企業(yè)稅收籌劃能力、內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、海外投資結(jié)構(gòu)及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)經(jīng)驗(yàn)等因素的前提下，對(duì)國(guó)際稅收協(xié)定中有關(guān)內(nèi)容的修改加以謹(jǐn)慎對(duì)待，防止因全盤接受或操之過(guò)急而對(duì)我國(guó)外向型經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成負(fù)面影響。