高艷艷 肖萍

摘要：全面預(yù)算作為企業(yè)的管理工具作用重大，但是中小企業(yè)經(jīng)驗不足加上理論固有缺陷逐漸體現(xiàn)，一味強調(diào)全面引發(fā)相互制約，找不到側(cè)重點造成背離企業(yè)戰(zhàn)略目標。為了實現(xiàn)預(yù)算管理的理想效果，引入了平衡計分卡。平衡計分卡是加強全面預(yù)算與公司戰(zhàn)略有效銜接的一種工具，它能夠把預(yù)算提升到企業(yè)戰(zhàn)略層面，有利于企業(yè)完成戰(zhàn)略目標。平衡計分卡與預(yù)算管理的有效結(jié)合，能夠提高企業(yè)的運營效率，推動公司可持續(xù)性發(fā)展。

關(guān)鍵詞：平衡計分卡??全面預(yù)算管理??公司戰(zhàn)略??中小企業(yè)

一、引言

伴隨著經(jīng)濟全球化，企業(yè)面對的競爭壓力與經(jīng)營風險也不斷增加，傳統(tǒng)的預(yù)算模式已不能滿足公司長遠發(fā)展的需要。具體體現(xiàn)在公司的預(yù)算目標和戰(zhàn)略發(fā)展目標相脫節(jié)，預(yù)算管理僅關(guān)注財務(wù)指標而忽視非財務(wù)指標，忽視預(yù)算實施與調(diào)整，預(yù)算考評與激勵不合理，預(yù)算具有一定的短視性等。中小企業(yè)沒有太多經(jīng)驗和預(yù)算固有的局限性，這就極大地削弱了預(yù)算管理應(yīng)發(fā)揮的作用，同時也浪費了一些人力財力。由此可知，中小企業(yè)粗放式的全面預(yù)算管理現(xiàn)狀的改變，以及對全面預(yù)算管理體系和方法進行創(chuàng)新已經(jīng)勢在必行。

長期以來，理論和實務(wù)界均在探索改善全面預(yù)算管理的方法。Kaplan與Norton在20世紀90年代首次提議平衡計分卡與預(yù)算管理相結(jié)合的理論，大量的理論研究和實踐證明了以平衡計分卡為基礎(chǔ)研究企業(yè)全面預(yù)算管理的必要性與可行性。本文將闡述與平衡計分卡和全面預(yù)算管理有關(guān)的文獻綜述以及我國中小企業(yè)全面預(yù)算管理的現(xiàn)狀及存在的問題，并進行全面預(yù)算管理與平衡計分卡相結(jié)合的必要性及可行性分析，進而構(gòu)建基于平衡計分卡的全面預(yù)算管理模式，主要從預(yù)算的編制，預(yù)算實施與調(diào)整和預(yù)算考核激勵的角度出發(fā)來優(yōu)化全面預(yù)算管理，實現(xiàn)以公司戰(zhàn)略目標為導(dǎo)向的全面預(yù)算管理。

二、我國中小企業(yè)應(yīng)用全面預(yù)算管理的現(xiàn)狀

（一）平衡計分卡與全面預(yù)算管理文獻綜述

西方發(fā)達國家最早探究了全面預(yù)算管理與平衡計分卡。按照TRIZ理論，HSong，SYi（2015）認為，隨著企業(yè)組織環(huán)境的不斷演變，企業(yè)需要通過聯(lián)合其經(jīng)營戰(zhàn)略來解決預(yù)算管理中的許多問題。因此，提出基于平衡計分卡構(gòu)建預(yù)算管理體系，根據(jù)平衡計分卡的四個層面分解企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略目標，并逐一確定關(guān)鍵成功的要素（CSF）和關(guān)鍵的績效指標（KPI）[1]。Naranjo?Gil?David（2016）根據(jù)醫(yī)院的經(jīng)營管理，研究了平衡計分卡與全面預(yù)算管理的融合，比較了執(zhí)行平衡計分卡與無平衡計分卡的醫(yī)院全面預(yù)算管理的差別，使得平衡計分卡的理論更加完善，并且證實引進平衡計分卡的全面預(yù)算能夠減少醫(yī)療成本、加強服務(wù)的靈活性、提高經(jīng)濟效益，有利于同步實施多個戰(zhàn)略目標與發(fā)展計劃[2]。張嵩，楊棟翔（2019）認為，全面預(yù)算管理和平衡計分卡作為管理工具，兩者結(jié)合可以做到功能互補，取長補短，從而全面推進企業(yè)戰(zhàn)略的實施[5]。龐銘媛（2020）闡述了以平衡計分卡為基礎(chǔ)的全面預(yù)算管理模式，可以發(fā)現(xiàn)平衡計分卡作為一種工具運用在企業(yè)預(yù)算管理中，可以加強預(yù)算管理與公司發(fā)展戰(zhàn)略的聯(lián)系，將公司發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃和預(yù)算活動有效結(jié)合起來，而且更加注重財務(wù)因素與非財務(wù)因素之間的整合，使其成為企業(yè)戰(zhàn)略執(zhí)行的工具。平衡計分卡能夠把全面預(yù)算提升到公司的戰(zhàn)略層次，幫助公司實現(xiàn)戰(zhàn)略目標[6]。

（二）我國中小企業(yè)存在的問題

與西方發(fā)達國家相比，我國中小企業(yè)全面預(yù)算模式的運用還有很大的差距，經(jīng)驗也比較缺乏。全面預(yù)算目標設(shè)定的不太合理，常常與公司戰(zhàn)略目標相脫節(jié)，企業(yè)管理者往往把預(yù)算管理簡單地劃入財務(wù)預(yù)算，把預(yù)算編制工作全權(quán)交給財務(wù)部，由財務(wù)部門統(tǒng)籌規(guī)劃出具體的計劃。然而財務(wù)部門并不真正了解整個生產(chǎn)運作以及實現(xiàn)利潤價值的關(guān)鍵點，這就使得財務(wù)部在編制預(yù)算時不能從全局戰(zhàn)略規(guī)劃的角度上進行，使得企業(yè)的預(yù)算管理目標與公司戰(zhàn)略目標相脫節(jié)。全面預(yù)算管理通常只注重財務(wù)指標而忽視非財務(wù)指標，在評價企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況時，如果只考慮財務(wù)指標往往很難得到準確的結(jié)論。而且過分關(guān)注財務(wù)指標會使得部分管理人員盲于追求短期利益，從而放棄企業(yè)長期的且穩(wěn)定的發(fā)展規(guī)劃。很多中小企業(yè)在日常執(zhí)行中，并不會嚴格按照預(yù)算管理計劃執(zhí)行，而僅僅根據(jù)實際的工作需要隨意的調(diào)動資源，對于超過預(yù)算的資金也不會實施相應(yīng)的調(diào)整和控制措施，這主要是因為大部分員工不重視預(yù)算管理的方案。大部分中小企業(yè)預(yù)算考核與評價的方案不全面且缺乏合理性，僅僅是對公司高層管理人員有明確的考核機制，而對于底層職工來說，預(yù)算考評好像與他們沒有一點關(guān)系，這就促使預(yù)算考評并沒有調(diào)動職工的主動性，也使得員工不注重預(yù)算考核與評價。

（三）全面預(yù)算管理與平衡計分卡相結(jié)合的必要性及可行性分析

平衡計分卡從財務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程以及學(xué)習(xí)與成長四個層面出發(fā)，把公司戰(zhàn)略發(fā)展目標具體細分成相互制衡的目標體系，能夠促使預(yù)算管理的目標和戰(zhàn)略發(fā)展目標的一致，提高預(yù)算工作的執(zhí)行;實施考核與激勵可以調(diào)動職工的主動性，關(guān)注結(jié)果背后驅(qū)動的原因，能夠更好地明確職責分工以及明確企業(yè)各個部門的工作目標，促進公司在完成戰(zhàn)略目標的條件下實現(xiàn)利潤最大化，進而提升公司的整體效益。另外，隨著當前經(jīng)濟環(huán)境的變化，傳統(tǒng)的預(yù)算管理模式的固有局限越來越明顯。因此，將全面預(yù)算與平衡計分卡相結(jié)合非常有必要。因為平衡計分卡可以彌補全面預(yù)算的局限性。換言之，平衡計分卡能夠提供一個更全面的績效評價體系，也能夠把財務(wù)因素與非財務(wù)因素充分聯(lián)合起來，在關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部信息的同時也兼顧了企業(yè)的外部信息。傳統(tǒng)的預(yù)算管理對戰(zhàn)略的執(zhí)行有一定的制約作用，但平衡計分卡是將企業(yè)的使命和戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為行動的有效工具，所以將二者結(jié)合是必要的。

平衡計分卡與預(yù)算管理的目標一致，都是實現(xiàn)公司長遠目標即實現(xiàn)利潤最大化或公司價值最大化，這給這二者的結(jié)合創(chuàng)造了可行性條件。全面預(yù)算與平衡計分卡在功能上可以實現(xiàn)互補，實際上，平衡計分卡也是屬于預(yù)算管理的一種模式，與全面預(yù)算一樣，它也是一種以戰(zhàn)略目標為指導(dǎo)的工具，它能夠在確保公司生產(chǎn)經(jīng)營活動有序進行的條件下，充分地考慮公司的長遠規(guī)劃，并且進一步對目標進行具體細分。全面預(yù)算強調(diào)全方位，從公司銷售策劃、采購成本與內(nèi)部控制以及經(jīng)營目標出發(fā)，考慮了一系列的計劃、執(zhí)行、控制和反饋措施，實現(xiàn)企業(yè)的高效運轉(zhuǎn)和精細化監(jiān)督，全方位預(yù)防可能出現(xiàn)的風險，并且全過程監(jiān)控，確保經(jīng)營活動順利執(zhí)行。根據(jù)平衡計分卡理論從四個層面考慮，將公司的實際情況充分聯(lián)合財務(wù)和非財務(wù)因素進行評價，以便公司管理層能夠從整體上了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，及時發(fā)現(xiàn)問題并加以改善，促使企業(yè)業(yè)績評價能夠更加全面和合理地完成。當平衡計分卡與全面預(yù)算管理相結(jié)合后，為全方位推進企業(yè)戰(zhàn)略目標奠定了基礎(chǔ)，同時也能推動長期戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)，幫助企業(yè)實現(xiàn)利潤最大化。

三、基于平衡計分卡的全面預(yù)算管理模式構(gòu)建

根據(jù)中小企業(yè)全面預(yù)算的現(xiàn)狀及所存在的問題，以平衡計分卡為基礎(chǔ)構(gòu)建全面預(yù)算管理模式。第一步，明確中小企業(yè)的戰(zhàn)略目標。第二步，利用平衡計分卡對企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標進行分解。第三步，基于平衡計分卡的預(yù)算管理指標體系設(shè)計。第四步，基于平衡計分卡進行預(yù)算編制、實施與調(diào)整、考核和激勵。

（一）明確中小企業(yè)的戰(zhàn)略目標

為了改善全面預(yù)算管理引入了平衡計分卡理論，首先應(yīng)當明確企業(yè)總體戰(zhàn)略目標，能夠清楚地認識企業(yè)當前的經(jīng)營狀況、競爭能力以及日后的發(fā)展策略和規(guī)模，清楚地認識到外部環(huán)境的機遇與挑戰(zhàn)以及自身的優(yōu)勢與劣勢。也要進一步明確公司各部門的職責分工情況，注重以企業(yè)整體利益優(yōu)先，切記側(cè)重某一部門的效益水平或者注重短期利益。明確企業(yè)整體戰(zhàn)略目標可以約束企業(yè)的生產(chǎn)行為，為各部門嚴格按照計劃開展工作提供指導(dǎo)。

（二）運用平衡計分卡將公司戰(zhàn)略目標層層分解

為了完成戰(zhàn)略發(fā)展目標，應(yīng)當從財務(wù)因素和非財務(wù)因素相聯(lián)合的角度制定預(yù)算目標。根據(jù)平衡計分卡理論的四個角度，包括財務(wù)、顧客、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程和學(xué)習(xí)與成長，把企業(yè)戰(zhàn)略目標進行層層分解，細化到公司不同的部門，有利于形成戰(zhàn)略因果關(guān)系鏈。

在財務(wù)層面，具體目標包括增加企業(yè)營業(yè)收入，降低企業(yè)生產(chǎn)成本，提高職工勞動生產(chǎn)效率，優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和資源配置，加快公司資金的利用效率，最終增加公司的利潤，從而增加股東的收益。

非財務(wù)因素主要包括客戶方面、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程方面和學(xué)習(xí)與成長方面。在客戶層面，主要關(guān)注客戶比較在意的產(chǎn)品的質(zhì)量以及售后服務(wù)保障等，可以通過提升產(chǎn)品的質(zhì)量以及售后服務(wù)保障來提升客戶的體驗感。在內(nèi)部流程層面，要注重新技術(shù)、新產(chǎn)品的創(chuàng)新，提高企業(yè)的運營能力，抓住機遇拓寬企業(yè)潛在市場，實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。在學(xué)習(xí)與成長層面，企業(yè)應(yīng)當注重對員工的培訓(xùn)，提高員工的綜合素質(zhì)，建立一個健全的激勵機制，減少員工的流失，提升員工的滿意度。

（三）基于平衡計分卡的預(yù)算管理指標體系設(shè)計

以平衡計分卡為基礎(chǔ)設(shè)計預(yù)算管理指標體系，必須嚴格按照中小企業(yè)及其各部門實際經(jīng)營狀況進行，且設(shè)計的預(yù)算指標一定是可以量化的、客觀的、科學(xué)的以及具體的。除此之外，預(yù)算指標的選擇必須能夠全面地考慮到一切有利于中小企業(yè)效益增加的驅(qū)動因素，從而進一步提升中小企業(yè)的獲利能力，最終推動公司總體長期發(fā)展戰(zhàn)略的實現(xiàn)。

在財務(wù)層面，主要是提高營業(yè)收入，降低營業(yè)成本及相關(guān)的費用，制定一些降本增效的政策，并且注重非財務(wù)指標因素，從而實現(xiàn)利潤最大化。具體可以設(shè)置的指標主要包括：營業(yè)凈利率、成本費用利潤率、營業(yè)利潤增長率以及權(quán)益凈利率等。

在客戶層面，堅持“客戶是上帝”的理念，顧客對企業(yè)的盈利和發(fā)展起著至關(guān)重要的作用，優(yōu)質(zhì)的客戶資源有利于提高企業(yè)的獲利能力。因此，應(yīng)當設(shè)計顧客層面的預(yù)算指標，降低客戶流失，留住老客戶的同時發(fā)展?jié)撛诘男驴蛻?，從而在激烈的市場競爭中不斷提升企業(yè)的競爭力。具體可以設(shè)置的指標主要包括：產(chǎn)品促銷廣告費比率、顧客滿意度、顧客增長率、顧客維持率及顧客回頭率。

在內(nèi)部流程層面，要根據(jù)公司生產(chǎn)經(jīng)營的實際情況設(shè)計指標，在保證產(chǎn)品質(zhì)量的前提條件下應(yīng)該盡可能地控制原材料、運輸以及人工等的相關(guān)成本。指標設(shè)計應(yīng)當將重點放在新品創(chuàng)新率、產(chǎn)成品合格率、生產(chǎn)計劃完成率以及員工工作效率上。

在學(xué)習(xí)和成長層面，當今企業(yè)之間的競爭不僅包含市場的競爭，而且包含人才的競爭。因此，企業(yè)應(yīng)當注重員工的培訓(xùn)，積極發(fā)動員工定期培訓(xùn)學(xué)習(xí)，提高員工的專業(yè)知識水平與綜合素質(zhì)，留住人才。而且職工的綜合素養(yǎng)決定企業(yè)的發(fā)展高度，也在某種程度上影響了預(yù)算管理的實施效果。具體指標可以設(shè)計為員工滿意度、員工工作效率水平、員工流失率以及員工培訓(xùn)參加率。

（四）基于平衡計分卡預(yù)算的編制、執(zhí)行與調(diào)整、考評和激勵

進行預(yù)算編制時，指標設(shè)置不宜太高或太低，太高的預(yù)算指標值使職工無法實現(xiàn)，從而無法有效地鼓勵職工努力奮斗。但是預(yù)算指標值過低又會導(dǎo)致員工們輕易就可以達到工作目標，從而工作失去挑戰(zhàn)性，也不能調(diào)動員工的積極性。因此，中小企業(yè)應(yīng)當在預(yù)算的編制過程中，根據(jù)公司的具體情況設(shè)置適當?shù)念A(yù)算指標值，達到提升公司效益的目的。在對預(yù)算指標值進行綜合考慮之后，根據(jù)公司的戰(zhàn)略發(fā)展目標進行全面預(yù)算內(nèi)容編制。以平衡計分卡為基礎(chǔ)的中小企業(yè)全面預(yù)算的編制，不僅要從企業(yè)總體層面編制預(yù)算，而且要分別編制各相關(guān)部門的預(yù)算，有可能的話細化到每個員工每天的工作量。

對于以平衡計分卡為基礎(chǔ)中小企業(yè)預(yù)算的實施和調(diào)整，傳統(tǒng)的預(yù)算管理模式不注重預(yù)算的實施和調(diào)整，預(yù)算執(zhí)行最主要的就是規(guī)范預(yù)算業(yè)務(wù)以及預(yù)算業(yè)務(wù)外的審核批準流程，與此同時預(yù)算執(zhí)行過程中應(yīng)當做好監(jiān)督與管控，當發(fā)生不能預(yù)料的事件時，就應(yīng)該調(diào)整預(yù)算。

預(yù)算的考評與激勵對于企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要。因此，對預(yù)算管理的考評和激勵應(yīng)該加以優(yōu)化。首先，可以優(yōu)化預(yù)算考評。為各級預(yù)算指標進行預(yù)算考評時設(shè)置權(quán)重，并建立一套合理的預(yù)算評分體系，計算出相應(yīng)的預(yù)算指標得分。其次，建立獎懲激勵機制。根據(jù)計算出的預(yù)算指標得分，對每一位員工實施獎懲。

四、研究結(jié)論

我國中小企業(yè)應(yīng)用全面預(yù)算管理尚存許多問題：全面預(yù)算管理目標設(shè)定不太合理常與公司戰(zhàn)略目標相脫節(jié)，預(yù)算管理往往只關(guān)注財務(wù)指標而忽視非財務(wù)指標，預(yù)算執(zhí)行與調(diào)整力度不強以及意識淡薄，預(yù)算考核與獎懲機制不明確。為此，本文提出了構(gòu)建了以平衡計分卡為基礎(chǔ)的全面預(yù)算管理模式，對全面預(yù)算管理進行了優(yōu)化和完善。實施全面預(yù)算管理有利于公司合理規(guī)劃未來，有序組織并控制公司的生產(chǎn)經(jīng)營，對企業(yè)的資源進行優(yōu)化。把平衡計分卡的使用與全面預(yù)算相融合有利于充分發(fā)揮全面預(yù)算管理的作用，可以實現(xiàn)優(yōu)勢互補，有利于企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)，提高企業(yè)的管理效率，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，從而推動企業(yè)可持續(xù)性發(fā)展。

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〔高艷艷（通訊作者）、肖萍，東華理工大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院〕