蘇力

【摘要】2019年5月，財(cái)政部修訂發(fā)布了新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則。文章在介紹新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則主要修訂內(nèi)容的基礎(chǔ)上，就中美非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的商業(yè)實(shí)質(zhì)的表述所存在的差異進(jìn)行了剖析，并就沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理原則的差異進(jìn)行了對(duì)比分析，輔之以案例進(jìn)行示例說(shuō)明。

【關(guān)鍵詞】國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則；商業(yè)實(shí)質(zhì)

【中圖分類號(hào)】F231

一、新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的主要修訂內(nèi)容

2019年5月財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（財(cái)會(huì)〔2019〕8號(hào)，以下簡(jiǎn)稱新非貨幣準(zhǔn)則），該準(zhǔn)則的修訂內(nèi)容主要包括：

（一）修訂了定義和適用范圍

新非貨幣準(zhǔn)則定義的非貨幣性資產(chǎn)交換，是指企業(yè)主要以固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。與舊準(zhǔn)則相比，新定義剔除了存貨，新增了投資性房地產(chǎn)。涉及存貨的交易由新收入準(zhǔn)則規(guī)范，不再由非貨幣準(zhǔn)則規(guī)范。

（二）增加了換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)非同時(shí)交換的情形

新非貨幣準(zhǔn)則規(guī)定換入資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與換出資產(chǎn)的終止確認(rèn)時(shí)點(diǎn)存在不一致的，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理：（1）換入資產(chǎn)滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，但換出資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件的，在確認(rèn)換入資產(chǎn)的同時(shí)確認(rèn)交付資產(chǎn)的義務(wù)（負(fù)債）；（2）換出資產(chǎn)滿足終止確認(rèn)條件的，但換入資產(chǎn)不滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，在終止確認(rèn)換出資產(chǎn)的同時(shí)確認(rèn)收取資產(chǎn)的權(quán)利（資產(chǎn)）。

（三）其他修改內(nèi)容

1. 商業(yè)實(shí)質(zhì)表述中，刪除了關(guān)聯(lián)關(guān)系對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)影響的判斷。

2.重新定義了貨幣性資產(chǎn)，貨幣性資產(chǎn)不僅包括貨幣資金，亦包括諸如應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)等收取固定或可確定金額的貨幣資金的權(quán)利。

3.附注披露的內(nèi)容增加了非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)及其原因。

二、中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的表述不同

我國(guó)新非貨幣準(zhǔn)則第七條規(guī)定，滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：（1）換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。（2）使用換入資產(chǎn)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值與繼續(xù)使用換出資產(chǎn)不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。

美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則匯編第845號(hào)——非貨幣性交易（ASC 845：NONMONETARY TRANSACTIONS）對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理作出了規(guī)定。美國(guó)準(zhǔn)則在判斷商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)也采用了兩條原則：（1）非貨幣資產(chǎn)交換以后的預(yù)期現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和（或）風(fēng)險(xiǎn)（統(tǒng)稱現(xiàn)金流的“布局”“configuration”）發(fā)生了改變，且其變化與交換資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的；或者（2）換入資產(chǎn)的特定主體價(jià)值（entity-specific value）與換出的資產(chǎn)的特定主體價(jià)值不同，且其變化與交換資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。特定主體價(jià)值是在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第7號(hào)《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》中定義的概念，指的是會(huì)計(jì)主體預(yù)期從資產(chǎn)的使用和處置中獲取的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，反映的是會(huì)計(jì)主體關(guān)于現(xiàn)金流的金額、時(shí)間和不確定程度的預(yù)期。特定主體價(jià)值與公允價(jià)值的不同之處在于，公允價(jià)值是基于市場(chǎng)眾多參與者的視角來(lái)評(píng)估資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量，而特定主體價(jià)值是基于企業(yè)管理層視角來(lái)估計(jì)資產(chǎn)的在用或處置價(jià)值。企業(yè)管理層在估計(jì)資產(chǎn)的特定主體價(jià)值時(shí)，通常會(huì)考慮在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中使用該資產(chǎn)的方式，是否會(huì)產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，以及會(huì)計(jì)主體在擁有該資產(chǎn)和沒(méi)有該資產(chǎn)時(shí)的價(jià)值差異。如果構(gòu)造的資產(chǎn)交換交易是取得所得稅收益或者實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的特定結(jié)果，則該交易不是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的資產(chǎn)交換。

通過(guò)對(duì)比分析，我國(guó)準(zhǔn)則在定義商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，沒(méi)有明確提及特定主體價(jià)值的概念，但定義商業(yè)實(shí)質(zhì)的第（2）個(gè)條件與特定主體價(jià)值的概念非常接近。

值得一提的是，商業(yè)實(shí)質(zhì)反映了資產(chǎn)互換的商業(yè)目的或商業(yè)理由，能夠改變未來(lái)現(xiàn)金流的資產(chǎn)交換才具有商業(yè)實(shí)質(zhì)?，F(xiàn)金流布局是否變化提供了反映資產(chǎn)互換的商業(yè)目的“客觀證據(jù)”，但是，無(wú)論是我國(guó)準(zhǔn)則還是美國(guó)準(zhǔn)則，都沒(méi)有提及如何測(cè)試現(xiàn)金流布局的變化及其變化程度，沒(méi)有提供計(jì)算現(xiàn)金流變化的詳細(xì)方法，都只是一個(gè)“定性”的評(píng)估，因此，商業(yè)實(shí)質(zhì)的存在與否在很大程度上是由管理層的主觀評(píng)估和判斷來(lái)決定的。

三、中美對(duì)沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理差異

（一）我國(guó)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理原則

概括地說(shuō)，我國(guó)對(duì)于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)來(lái)計(jì)量換入資產(chǎn)的公允價(jià)值，如果換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠，可以以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)來(lái)計(jì)量換入資產(chǎn)。對(duì)于換出資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在終止確認(rèn)時(shí)，將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

對(duì)于不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或無(wú)法確定公允價(jià)值的非貨幣資產(chǎn)交換，無(wú)論是否涉及補(bǔ)價(jià)，均以換出資產(chǎn)的賬面值為基礎(chǔ)來(lái)計(jì)量換入資產(chǎn)，交換過(guò)程不確認(rèn)損益。

（二）美國(guó)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理原則

1.一般原則

非貨幣交易中的主要會(huì)計(jì)問(wèn)題是確定轉(zhuǎn)出和轉(zhuǎn)入的非貨幣資產(chǎn)的金額，一般原則是：（1）用放棄的資產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)計(jì)量整個(gè)交易，除非收到的資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠；（2）將資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面值的差額確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓利得或損失。

公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，如果交易的一方可以選擇使用現(xiàn)金來(lái)取代非貨幣資產(chǎn)進(jìn)行交易，在這種情況下所收到的現(xiàn)金數(shù)額就為交換的非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值提供了最好的證據(jù)。

2. 一般原則的修訂

下列情況下，非貨幣交易應(yīng)根據(jù)所放棄的非貨幣資產(chǎn)的賬面價(jià)值來(lái)計(jì)量，而不是根據(jù)所交換資產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)計(jì)量：（1）無(wú)法在合理數(shù)值范圍內(nèi)確定所收到的資產(chǎn)或放棄的資產(chǎn)的公允價(jià)值；（2）交易缺乏商業(yè)實(shí)質(zhì)；（3）為方便向交易雙方以外的客戶銷售產(chǎn)品，交易雙方交換同一業(yè)務(wù)范圍的待售產(chǎn)品或財(cái)產(chǎn)。

美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提及同一業(yè)務(wù)范圍的待售產(chǎn)品的互換，可以理解為：如兩個(gè)加油站都提供類似規(guī)格的汽油和柴油，為促進(jìn)銷售，都允許持對(duì)方加油卡的客人在本加油站加油，兩家加油站會(huì)定期交換汽油和柴油，這種存貨交換并不是真的向?qū)Ψ戒N售，而只是改變存貨的存放地點(diǎn)。

（三）關(guān)于使用賬面價(jià)值計(jì)量的范圍差異

我國(guó)非貨幣準(zhǔn)則第四章“以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量”的內(nèi)容中，沒(méi)有提及同一業(yè)務(wù)范圍的存貨互換。同一業(yè)務(wù)范圍的存貨互換，因?yàn)椴皇钦鎸?shí)銷售，不屬于企業(yè)以存貨換取客戶的非貨幣性資產(chǎn)業(yè)務(wù)，因而不適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的準(zhǔn)則范圍。對(duì)比中美準(zhǔn)則，我國(guó)使用賬面價(jià)值計(jì)量的非貨幣資產(chǎn)交換的范圍比美國(guó)的要窄。

（四）關(guān)于沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交易的損益確認(rèn)差異

我國(guó)非貨幣準(zhǔn)則要求對(duì)于沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣資產(chǎn)交換要以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量，終止確認(rèn)換出資產(chǎn)時(shí)不得確認(rèn)損益。

美國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定，（1）無(wú)論非貨幣性資產(chǎn)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，交易的主體應(yīng)確認(rèn)交易所發(fā)生的損失。（2）對(duì)于沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)互換，如果轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的部分，除非收取現(xiàn)金，否則不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓利得。

對(duì)于沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交易，中國(guó)和美國(guó)均以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值來(lái)計(jì)量換入資產(chǎn)的價(jià)值。如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于賬面價(jià)值，我國(guó)在資產(chǎn)交換時(shí)不確認(rèn)損失，會(huì)導(dǎo)致?lián)Q入資產(chǎn)的價(jià)值虛高，虛高的部分只能等后續(xù)計(jì)量時(shí)以資產(chǎn)減值的方式進(jìn)行處理，或者以每年更多的折舊費(fèi)用進(jìn)行消化。美國(guó)的處理是確認(rèn)損失，以防止換入資產(chǎn)的高估。如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值，我國(guó)在資產(chǎn)交換時(shí)不確認(rèn)收益，會(huì)導(dǎo)致?lián)Q入資產(chǎn)的價(jià)值低估，低估的部分可以通過(guò)將來(lái)較低的折舊費(fèi)用來(lái)確認(rèn)費(fèi)用，或在出售資產(chǎn)時(shí)以較低的成本來(lái)計(jì)量損益。如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值且收到現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)，現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)本身就在某種程度上說(shuō)明了交易價(jià)格的公允，美國(guó)允許根據(jù)收到的現(xiàn)金占收到的現(xiàn)金與收到的資產(chǎn)公允價(jià)值之和的比例來(lái)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓利得。具體的比較見表1。

四、沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)的互換案例

（一）無(wú)補(bǔ)價(jià)、賬面值大于公允價(jià)值的無(wú)商業(yè)實(shí)質(zhì)的互換

案例1：甲公司將A設(shè)備（原值20000元，已提取折舊2200元，計(jì)提減值準(zhǔn)備800元，公允價(jià)值18000元）交換乙公司的B設(shè)備（原值26000元，已提取折舊8500元，沒(méi)有計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值18000元），該交易沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)。不考慮相關(guān)稅費(fèi)。會(huì)計(jì)處理見表2。

從此例可以看出，對(duì)于沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)的互換，盡管公允價(jià)值大于賬面值，在沒(méi)有涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，中國(guó)和美國(guó)均不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓利得，以轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的賬面值來(lái)計(jì)量轉(zhuǎn)入資產(chǎn)的價(jià)值。雖然轉(zhuǎn)入資產(chǎn)的賬面值較低，但以后會(huì)計(jì)期間的折舊費(fèi)也較低，交易雙方以較低的折舊費(fèi)的方式來(lái)確認(rèn)公允價(jià)值大于賬面值的收益。

（二）無(wú)補(bǔ)價(jià)、賬面值小于公允價(jià)值的無(wú)商業(yè)實(shí)質(zhì)的互換

案例2：甲公司將A設(shè)備（原值20000元，已提取折舊2200元，計(jì)提減值準(zhǔn)備800元，公允價(jià)值16000元）交換乙公司的B設(shè)備（原值26000元，已提取折舊8500元，沒(méi)有計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值16000元），該交易沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)。不考慮相關(guān)稅費(fèi)。會(huì)計(jì)處理見表3。

從此例可以看出，對(duì)于沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)的互換，在沒(méi)有涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，如果公允價(jià)值小于賬面值，中國(guó)準(zhǔn)則要求在交換時(shí)不確認(rèn)任何損益，而美國(guó)準(zhǔn)則要求在交換時(shí)確認(rèn)損失，防止高估資產(chǎn)的價(jià)值。

（三）有補(bǔ)價(jià)的無(wú)商業(yè)實(shí)質(zhì)的互換

案例3：甲公司將A設(shè)備（原值20000元，已提取折舊2200元，計(jì)提減值準(zhǔn)備800元，公允價(jià)值17400元）且支付了600元現(xiàn)金來(lái)交換乙公司的B設(shè)備（原值26000元，已提取折舊8500元，沒(méi)有計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值18000元），該交易沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)。不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)的甲公司而言，由于補(bǔ)價(jià)占公允價(jià)值的比例=補(bǔ)價(jià)600元/（支付的600元+支付資產(chǎn)公允價(jià)值17400元）= 3.33%，小于25%，此項(xiàng)交易屬于非貨幣資產(chǎn)交易。由于沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)，無(wú)論中國(guó)還是美國(guó)，對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)的一方，都不會(huì)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓利得。

對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)的乙公司而言，由于補(bǔ)價(jià)占公允價(jià)值的比例=補(bǔ)價(jià)600元/（收到的600元+收到資產(chǎn)公允價(jià)值17400元）=3.33%，小于25%，此項(xiàng)交易屬于非貨幣資產(chǎn)交易。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交易不確認(rèn)任何損益；美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)補(bǔ)價(jià)占公允價(jià)值的比例來(lái)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓利得，即轉(zhuǎn)讓利得=600元/（收到的600元+收到資產(chǎn)公允價(jià)值17400元）×（轉(zhuǎn)出公允價(jià)值18000元-轉(zhuǎn)出賬面價(jià)值17500元）=3.33%×500=16.67元

對(duì)比的會(huì)計(jì)處理見表4。

五、結(jié)束語(yǔ)

對(duì)于有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)互換，中國(guó)和美國(guó)的會(huì)計(jì)處理原則是一樣的。對(duì)于沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)互換，中國(guó)的原則是無(wú)論是否涉及補(bǔ)價(jià)都是用轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)來(lái)計(jì)量轉(zhuǎn)入資產(chǎn)的價(jià)值，不確認(rèn)任何損益。美國(guó)的處理原則是確認(rèn)損失，只有收到補(bǔ)價(jià)的一方可以根據(jù)補(bǔ)價(jià)占公允價(jià)值的比重來(lái)確認(rèn)部分轉(zhuǎn)讓利得，由此可見，美國(guó)的會(huì)計(jì)處理原則更為穩(wěn)健保守。

主要參考文獻(xiàn)：

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