張桂杰（副教授）史曉靜

（大連財(cái)經(jīng)學(xué)院 遼寧大連 116011 財(cái)達(dá)證券股份有限公司 河北石家莊 050000）

一、產(chǎn)業(yè)升級(jí)的理論研究成果

產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)是指產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)從低級(jí)形態(tài)向高級(jí)形態(tài)轉(zhuǎn)變的過程或趨勢(shì)，包括經(jīng)濟(jì)增長方式的轉(zhuǎn)變和經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的轉(zhuǎn)軌。錢顏文（2019）總結(jié)了產(chǎn)業(yè)升級(jí)的研究視角，包括企業(yè)視角、行業(yè)視角和國家視角。基于微觀層面和宏觀層面的產(chǎn)業(yè)升級(jí)影響因素不同。從企業(yè)視角來看，產(chǎn)業(yè)升級(jí)是一個(gè)企業(yè)或經(jīng)濟(jì)體提升邁向更具有盈利能力的資本和技術(shù)密集型新領(lǐng)域的能力的過程。產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)包括市場驅(qū)動(dòng)下的產(chǎn)業(yè)升級(jí)和技術(shù)驅(qū)動(dòng)下的產(chǎn)業(yè)升級(jí)。目前我國產(chǎn)品低端供給相對(duì)過剩，高品質(zhì)商品的有效供給不足。在2010—2018年間，我國跨境電商的銷售規(guī)模從1.3萬億元上升到8.8萬億元，說明我國居民對(duì)于高質(zhì)量消費(fèi)品有著巨大的消費(fèi)意愿。根據(jù)Euromonitor的數(shù)據(jù)，我國經(jīng)濟(jì)型“拉格啤酒”的銷售比重達(dá)到73.9%，遠(yuǎn)高于一些發(fā)達(dá)國家。因此，啤酒行業(yè)需要順應(yīng)消費(fèi)者的需求，進(jìn)行產(chǎn)業(yè)升級(jí)，引進(jìn)高端生產(chǎn)線和技術(shù)，提高產(chǎn)品品質(zhì)，打造高端企業(yè)形象，從而促進(jìn)啤酒行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

恰當(dāng)?shù)某杀竞怂惴椒梢杂行У卮龠M(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)，而傳統(tǒng)的成本核算方法注重生產(chǎn)端的供給，企業(yè)亟需采用重視市場端的變動(dòng)成本法進(jìn)行核算，從而找到產(chǎn)業(yè)升級(jí)的正確路徑。

二、完全成本法和變動(dòng)成本法的核算差異

（一）完全成本法

傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算把企業(yè)的成本劃分為生產(chǎn)成本和期間成本，企業(yè)的利潤等于銷售收入減去生產(chǎn)成本再減去期間成本，這種方法稱為完全成本法。完全成本法注重生產(chǎn)量而不是銷售量，適合供不應(yīng)求的粗放型增長模式。

（二）變動(dòng)成本法

管理會(huì)計(jì)以預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制、考核和評(píng)價(jià)為主要目的，服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部的信息管理，其中成本控制貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程。為了更好地進(jìn)行成本控制，管理會(huì)計(jì)倡導(dǎo)按照變動(dòng)成本法進(jìn)行核算。變動(dòng)成本法以成本性態(tài)分析為前提，將企業(yè)的總成本區(qū)分為變動(dòng)成本和固定成本，并且假定在相關(guān)范圍內(nèi)，單位變動(dòng)成本保持不變，固定成本總額保持不變，進(jìn)而得出企業(yè)的利潤等于銷售收入減去變動(dòng)成本總額再減去固定成本總額。這種成本核算方法下的利潤會(huì)隨著銷售量的變動(dòng)而變動(dòng)，銷售量是企業(yè)利潤變動(dòng)的“晴雨表”，因此，變動(dòng)成本法更適合供過于求下的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理活動(dòng)，有利于企業(yè)集約型的長期增長。

（三）兩種成本法下核算的差異

完全成本法下的產(chǎn)品成本指的是生產(chǎn)成本，包括變動(dòng)生產(chǎn)成本（直接材料、直接人工、變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用），期間成本包括銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。變動(dòng)成本法下的產(chǎn)品成本指的是變動(dòng)生產(chǎn)成本，包括直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用。而固定性制造費(fèi)用和銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用一起作為期間成本扣除。因此，兩種成本法的主要區(qū)別在于對(duì)固定性制造費(fèi)用的處理不同。完全成本法下，固定性制造費(fèi)用需要在當(dāng)期生產(chǎn)量中進(jìn)行分?jǐn)?，?jì)入當(dāng)期利潤表的營業(yè)成本受到當(dāng)期銷售量的影響。變動(dòng)成本法下，固定性制造費(fèi)用作為期間成本一次性計(jì)入當(dāng)期利潤表，不需要根據(jù)生產(chǎn)量進(jìn)行分?jǐn)?，與生產(chǎn)量和銷售量無關(guān)。用b代表單位變動(dòng)成本，a代表固定生產(chǎn)成本總額，x代表生產(chǎn)量，則在單期生產(chǎn)的條件下，完全成本法下的單位產(chǎn)品成本為（b+a/x），變動(dòng)成本法下的單位產(chǎn)品成本為b。即完全成本法下的單位產(chǎn)品成本會(huì)隨著生產(chǎn)量的增加而降低，變動(dòng)成本法下的單位產(chǎn)品成本與固定成本無關(guān)，只與由企業(yè)技術(shù)工藝流程決定的直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用有關(guān)。

在存貨先進(jìn)先出法下，完全成本法下的營業(yè)利潤與變動(dòng)成本法下的營業(yè)利潤差額=（完全成本法下的營業(yè)收入-單位生產(chǎn)成本×銷售量-三項(xiàng)期間費(fèi)用）-（變動(dòng)成本法下的營業(yè)收入-單位變動(dòng)生產(chǎn)成本×銷售量-固定制造費(fèi)用-三項(xiàng)期間費(fèi)用）=單位生產(chǎn)成本×銷售量-單位變動(dòng)生產(chǎn)成本×銷售量-固定性生產(chǎn)成本=（單位變動(dòng)生產(chǎn)成本+單位固定生產(chǎn)成本）×銷售量-單位變動(dòng)生產(chǎn)成本×銷售量-固定性生產(chǎn)成本=單位固定生產(chǎn)成本×銷售量-固定性生產(chǎn)成本=固定生產(chǎn)成本總額/生產(chǎn)量×（期初存貨量+本期生產(chǎn)量-期末存貨量）-固定性生產(chǎn)成本=期末存貨分?jǐn)偟墓潭ㄐ灾圃熨M(fèi)用-期初存貨分?jǐn)偟墓潭ㄐ灾圃熨M(fèi)用。

假設(shè)企業(yè)以自有資金生產(chǎn)和經(jīng)營一種產(chǎn)品，產(chǎn)品單價(jià)為100元/件。企業(yè)生產(chǎn)過程中的單位直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本為10元/件，單位產(chǎn)品直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本為20元/件，燃料動(dòng)力費(fèi)等單位變動(dòng)性制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)為10元/件，企業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生折舊等固定性制造費(fèi)用1 000萬元。銷售過程中的數(shù)據(jù)如下：企業(yè)全年度發(fā)生固定性銷售費(fèi)用1 000萬元，固定性管理費(fèi)用3 000萬元，銷售過程中每銷售一件產(chǎn)品，給予銷售傭金1元。

如果企業(yè)連續(xù)三年銷售量相同，均為1 000萬件，2017年、2018年和2019年連續(xù)三年的生產(chǎn)量分別為1 000萬件、2 000萬件和3 000萬件。則兩種成本法下的利潤計(jì)算如表1、表2所示。

表1 完全成本法下的利潤核算 單位：萬元

表2 變動(dòng)成本法下的利潤核算 單位：萬元

由計(jì)算可知，由于連續(xù)3年的銷售量沒有發(fā)生變化，則變動(dòng)成本法下的利潤沒有發(fā)生變化，說明變動(dòng)成本法下的利潤只與銷售量有關(guān)。而完全成本法下的利潤卻發(fā)生了變化，而且在生產(chǎn)量為2 000萬件和3 000萬件的情況下，完全成本法下的利潤也保持相同。說明完全成本法下的利潤水平與生產(chǎn)量和銷售量之間均無一致的規(guī)律性。

（四）兩種成本法下的成本降低路徑

1.完全成本法下的成本降低路徑。在上述資料中，完全成本法下的單位產(chǎn)品成本（等于單位變動(dòng)成本+固定生產(chǎn)成本/生產(chǎn)量）分別為41元、40.5元和40.33元，說明隨著生產(chǎn)量的增加，傳統(tǒng)方法核算的成本在逐漸降低（因?yàn)楣潭ㄉa(chǎn)成本如折舊保持不變），生產(chǎn)量與單位產(chǎn)品成本之間呈現(xiàn)反方向的變動(dòng)關(guān)系，而這種計(jì)算方法會(huì)刺激企業(yè)在降低成本的同時(shí)不顧市場需求，通過擴(kuò)大生產(chǎn)量的方式來達(dá)到降低生產(chǎn)成本的目的，而這并不是真正意義上的成本降低。短期來看，這種成本降低甚至能夠帶來企業(yè)銷售毛利率的逐年上升。但是，從長期來看，完全成本法核算既不能滿足企業(yè)生產(chǎn)管理的需要，也不能為企業(yè)的產(chǎn)品提供正確的成本核算信息，容易導(dǎo)致企業(yè)做出錯(cuò)誤的決策，阻礙了企業(yè)淘汰落后產(chǎn)能、產(chǎn)業(yè)升級(jí)換代的步伐，從而影響企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

2.變動(dòng)成本法下的成本降低路徑。變動(dòng)成本法下核算的利潤與銷售量之間存在明顯的規(guī)律性聯(lián)系，只要銷售量不變，則變動(dòng)成本法下的利潤不變，銷售量越高，則變動(dòng)成本法下的利潤一定越高，反之亦然。變動(dòng)成本法下要控制企業(yè)的成本，需要從控制企業(yè)的固定成本和變動(dòng)成本兩方面入手。首先，變動(dòng)生產(chǎn)成本的降低往往表現(xiàn)為降低單位直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本、單位直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本和單位變動(dòng)性制造費(fèi)用，而這一類成本的降低依賴于當(dāng)前的生產(chǎn)經(jīng)營技術(shù)，企業(yè)往往需要通過技術(shù)上的突破、生產(chǎn)線的更新?lián)Q代來實(shí)現(xiàn)變動(dòng)生產(chǎn)成本的降低，如自動(dòng)化生產(chǎn)線往往會(huì)大量節(jié)約標(biāo)準(zhǔn)人工成本。這種成本控制的思路恰恰符合企業(yè)產(chǎn)品升級(jí)換代的要求。其次，企業(yè)要想增加利潤，就應(yīng)降低固定生產(chǎn)成本，表現(xiàn)為企業(yè)固定資產(chǎn)的年均折舊，屬于固定生產(chǎn)成本總額的降低。通過分析企業(yè)固定資產(chǎn)的特征、效益等，對(duì)于過剩產(chǎn)能下的固定資產(chǎn)，應(yīng)該在相應(yīng)的范圍內(nèi)果斷關(guān)停并轉(zhuǎn)，淘汰落后產(chǎn)能。最后，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)要控制銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)算三大費(fèi)用占銷售收入的百分比，控制費(fèi)用的增長速度，只有收入的增長速度大于費(fèi)用的增長速度，企業(yè)才能擴(kuò)大盈利，從而保持可持續(xù)發(fā)展。

三、變動(dòng)成本法下青島啤酒利潤表的編制

首先，根據(jù)公開的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，經(jīng)過相關(guān)整理，得到青島啤酒的利潤表，如表3所示。

表3 青島啤酒的利潤表及分析 單位：元

由表3計(jì)算可知，無論是根據(jù)公開的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)計(jì)算的銷售利潤率還是根據(jù)整理后數(shù)據(jù)計(jì)算的銷售利潤率，該指標(biāo)2016—2019年連續(xù)四年呈增長趨勢(shì)。青島啤酒經(jīng)過近幾年的努力，經(jīng)過商業(yè)模式創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)升級(jí)，取得了一定的經(jīng)營績效，盈利能力有所提高。為了驗(yàn)證這個(gè)結(jié)論，本文繼續(xù)搜集企業(yè)公開年報(bào)中的數(shù)據(jù)，經(jīng)整理如表4所示。

表4 青島啤酒營業(yè)成本構(gòu)成分析 單位：千元

由表4計(jì)算可知，隨著生產(chǎn)量的增加，每單位所分?jǐn)偟墓潭ㄐ灾圃熨M(fèi)用在逐漸減少，營業(yè)成本不斷下降，從而提高了青島啤酒的銷售利潤率。因此，銷售利潤率的上升并不是單純地由商業(yè)模式創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)升級(jí)推動(dòng)的。說明基于管理的核算方法對(duì)于正確的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)和考核來說非常重要。

要想編制變動(dòng)成本法下的利潤表，需要區(qū)分變動(dòng)生產(chǎn)成本和期間成本。根據(jù)青島啤酒公開的數(shù)據(jù)資料，筆者并沒有找到當(dāng)期發(fā)生的固定資產(chǎn)折舊金額，只能查到計(jì)入營業(yè)成本中的折舊，這樣兩種成本法下對(duì)于固定性制造費(fèi)用扣除的基數(shù)相同，無法得出變動(dòng)成本法下的利潤表。盡管如此，本文分析了青島啤酒2017—2019年的期末在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨數(shù)據(jù)，分別為42 017千元、223 269千元和363 312千元。這也從側(cè)面說明了隨著期末存貨計(jì)入成本的增加，本期計(jì)入的營業(yè)成本減少，會(huì)造成高估完全成本法下的營業(yè)利潤。因?yàn)閮煞N成本法下的營業(yè)利潤差額最終表現(xiàn)為期末存貨吸收的固定性制造費(fèi)用減去期初存貨釋放的固定性制造費(fèi)用。以2019年為例，期末存貨成本減去期初存貨成本的差額為140 043千元（363 312-223 269），考慮到完全成本法下多計(jì)入了140 043千元的利潤，則真正的利潤增長額并不是2019年的利潤減去2018年的利潤（320 325千元），而應(yīng)該是180 282千元（320 325-140 043）。即青島啤酒的商業(yè)創(chuàng)新模式取得了一定的經(jīng)營績效，但是，不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)計(jì)量方法可能導(dǎo)致企業(yè)高估創(chuàng)新后的經(jīng)營績效。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以更加積極的態(tài)度面對(duì)消費(fèi)市場，進(jìn)行更深層次的產(chǎn)業(yè)升級(jí)。

四、結(jié)論

基于以上分析內(nèi)容，本文發(fā)現(xiàn)變動(dòng)成本法的核算體系，要求降低固定成本總額和單位變動(dòng)成本。首先，企業(yè)要想降低固定成本總額，應(yīng)當(dāng)改變資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，由重資產(chǎn)轉(zhuǎn)為輕資產(chǎn)，由低配置資產(chǎn)改為高技術(shù)資產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)資本密集到技術(shù)密集的轉(zhuǎn)型。其次，企業(yè)要降低單位產(chǎn)品所耗用的原材料、人工等，同樣要求企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)工藝的更新?lián)Q代，降低產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本。最后，企業(yè)必須改進(jìn)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，提供高附加值的產(chǎn)品，提高銷售收入與降低成本雙管齊下，提高企業(yè)的經(jīng)營績效，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。