[摘 要]售后回購(gòu)作為一種特殊的銷售方式，其本質(zhì)性的融資作用隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展得到越來(lái)越多企業(yè)的重視，但現(xiàn)行的針對(duì)其會(huì)計(jì)處理規(guī)定仍存在一些不完善之處。文章以實(shí)例分析的方式，分別不同時(shí)間長(zhǎng)度的回購(gòu)期，在考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的情況下，提出改進(jìn)建議，以期進(jìn)一步完善核算，使得企業(yè)能夠獲得更加真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。

[關(guān)鍵詞]售后回購(gòu);回購(gòu)期;會(huì)計(jì)處理

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.17.165

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）（下稱“新收入準(zhǔn)則”）規(guī)定：售后回購(gòu)，是指企業(yè)銷售商品的同時(shí)承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品（包括相同或幾乎相同的商品，或以該商品作為組成部分的商品）購(gòu)回的銷售方式。

1 售后回購(gòu)的具體形式及其本質(zhì)

新收入準(zhǔn)則指出：企業(yè)因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購(gòu)義務(wù)或企業(yè)享有回購(gòu)權(quán)利的，抑或企業(yè)負(fù)有應(yīng)客戶要求回購(gòu)商品義務(wù)且客戶具有行使該要求權(quán)重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為租賃交易或融資交易進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理?；刭?gòu)價(jià)格低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為租賃交易;回購(gòu)價(jià)格不低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為融資交易。企業(yè)到期未行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在該回購(gòu)權(quán)利到期時(shí)終止確認(rèn)金融負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)收入。

通常情況下，售后回購(gòu)均以融資為目的，與商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬在銷售時(shí)點(diǎn)并未真正轉(zhuǎn)移，故而，銷售方在收到購(gòu)買(mǎi)方款項(xiàng)時(shí)應(yīng)確認(rèn)為金融負(fù)債而非收入，并將該款項(xiàng)和回購(gòu)價(jià)格間的差額在回購(gòu)期內(nèi)加以分?jǐn)偛⒂?jì)入利息費(fèi)用。本文僅針對(duì)視為融資交易的售后回購(gòu)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理做相關(guān)分析。

2 售后回購(gòu)會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀

《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入〉應(yīng)用指南》（2018年版）中具體處理例證如下：

例61：2×18年4月1日，甲公司向乙公司銷售一臺(tái)設(shè)備，銷售價(jià)格為200萬(wàn)元，同時(shí)雙方約定兩年之后，即2×20年4月1日，甲公司將以120萬(wàn)元的價(jià)格回購(gòu)該設(shè)備。

例62：沿用[例61]，假定甲公司將在2×20年4月1日以250萬(wàn)元的價(jià)格回購(gòu)該設(shè)備。

根據(jù)合同約定，甲公司負(fù)有在兩年后回購(gòu)該設(shè)備的義務(wù)，因此，乙公司并未取得該設(shè)備的控制權(quán)，故而：例61中交易的實(shí)質(zhì)是乙公司支付了80萬(wàn)元的對(duì)價(jià)取得了該設(shè)備2年的使用權(quán)，甲公司應(yīng)當(dāng)將該交易作為租賃交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;例62中交易的實(shí)質(zhì)是甲公司以該設(shè)備作為質(zhì)押取得了200萬(wàn)元的借款，2年后歸還本息合計(jì)250萬(wàn)元，甲公司應(yīng)將該交易視為融資交易，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該設(shè)備，而是在收到客戶款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)金融負(fù)債，并將該款項(xiàng)和回購(gòu)價(jià)格的差額在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用等。

3 現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理存在的不足

通過(guò)針對(duì)上述具體案例的分析發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行售后回購(gòu)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理存在以下三點(diǎn)不足。

第一，未分別回購(gòu)期間長(zhǎng)短確認(rèn)核算?；刭?gòu)期間的長(zhǎng)短，決定了確認(rèn)債權(quán)債務(wù)時(shí)具體會(huì)計(jì)科目的使用，決定了是否需要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，所以，應(yīng)根據(jù)回購(gòu)期間長(zhǎng)短的不同，采用不同的會(huì)計(jì)處理。

第二，未給出購(gòu)買(mǎi)方的會(huì)計(jì)處理。針對(duì)售后回購(gòu)交易中購(gòu)買(mǎi)方的會(huì)計(jì)處理，不管是舊準(zhǔn)則還是新收入準(zhǔn)則，抑或是專業(yè)理論教材，均未能給出具體的指導(dǎo)。

第三，未給出銷售方到期未行權(quán)時(shí)，購(gòu)銷雙方的會(huì)計(jì)處理。

4 基于實(shí)例分析完善會(huì)計(jì)處理方案

4.1 回購(gòu)期為1年或短于1年

因回購(gòu)期在1年以內(nèi)，可以不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，債權(quán)債務(wù)確認(rèn)時(shí)采用流動(dòng)資產(chǎn)/負(fù)債類會(huì)計(jì)科目核算，回購(gòu)價(jià)與銷售價(jià)的差額采用直線法在回購(gòu)期內(nèi)平均攤銷即可。

例1：甲、乙公司均為增值稅一般納稅企業(yè)，適用增值稅稅率為13%。2020年1月1日，甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，向乙公司銷售一批商品，增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為500000元，增值稅額為65000元。該批商品的實(shí)際成本為400000元，商品已發(fā)出，貨款已收到。同時(shí)約定甲公司于2020年5月1日將所售商品購(gòu)回，回購(gòu)價(jià)格為550000元。

甲公司的賬務(wù)處理具體如下：

（1）2020年1月1日開(kāi)具專票，銷售并發(fā)出商品。

借：銀行存款565000

貸：其他應(yīng)付款 500000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 65000

借：發(fā)出商品 400000

貸：庫(kù)存商品 400000

（2）1月至4月，每月月末計(jì)提利息分?jǐn)們r(jià)差。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用12500

貸：其他應(yīng)付款12500

（3）2020年5月1日回購(gòu)商品，增值稅專用發(fā)票上注明的回購(gòu)價(jià)為550000元，增值稅額為71500元。

借：其他應(yīng)付款550000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 71500

貸：銀行存款621500

借：庫(kù)存商品400000

貸：發(fā)出商品 400000

若2020年5月1日甲公司未行使回購(gòu)權(quán)，則應(yīng)終止確認(rèn)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本。具體如下：

借：其他應(yīng)付款 550000

貸：主營(yíng)業(yè)收入500000

財(cái)務(wù)費(fèi)用50000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本400000

貸：發(fā)出商品 400000

乙公司的賬務(wù)處理如下：

（1）2020年1月1日購(gòu)買(mǎi)商品，付款并收貨。

借：其他應(yīng)收款500000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 65000

貸：銀行存款 565000

雖然收到貨物，但商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移，故乙公司應(yīng)于臺(tái)賬中做備忘登記而非確認(rèn)資產(chǎn)。

（2）之于購(gòu)買(mǎi)方來(lái)說(shuō)，銷售方回購(gòu)價(jià)高出銷售價(jià)的差額相當(dāng)于利息收入。故乙公司應(yīng)于1月至4月的每月月末，計(jì)提利息收入，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。

借：其他應(yīng)收款 12500

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 12500

（3）2020年5月1日銷售方回購(gòu)商品。

借：銀行存款621500

貸：其他應(yīng)收款 550000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 71500

若甲公司未行使回購(gòu)權(quán)，乙公司應(yīng)終止債權(quán)確認(rèn)，同時(shí)收貨確認(rèn)資產(chǎn)。具體如下：

借：庫(kù)存商品/固定資產(chǎn)等 500000

財(cái)務(wù)費(fèi)用 50000

貸：其他應(yīng)收款 550000

4.2 回購(gòu)期長(zhǎng)于1年

因回購(gòu)期超過(guò)1年，故而不能忽略貨幣的時(shí)間價(jià)值，債權(quán)債務(wù)確認(rèn)時(shí)應(yīng)采用非流動(dòng)資產(chǎn)/負(fù)債類會(huì)計(jì)科目核算，回購(gòu)價(jià)與銷售價(jià)的差額采用實(shí)際利率法在回購(gòu)期內(nèi)計(jì)算攤銷。

例2：沿用[例1]，假定甲公司將于2023年1月1日將所售商品購(gòu)回，回購(gòu)價(jià)格為570000元。假設(shè)增值稅稅率（13%）、所得稅稅率（25%）延續(xù)不變，甲、乙公司盈余公積提取比例10%延續(xù)不變。

甲公司的賬務(wù)處理具體如下：

（1）2020年1月1日開(kāi)具專票，銷售并發(fā)出商品。

借：銀行存款565000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 500000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 65000

借：發(fā)出商品 400000

貸：庫(kù)存商品 400000

（2）2020—2022年，回購(gòu)期為三年，應(yīng)采用實(shí)際利率法于回購(gòu)期內(nèi)每年年末計(jì)提利息分?jǐn)們r(jià)差。

查詢復(fù)利終值系數(shù)表可知，（F/P，4%，3）=1.1249;（F/P，5%，3）=1.1576。此次售后回購(gòu)交易在實(shí)際利率下的復(fù)利終值系數(shù)應(yīng)為570000/500000=1.14。利用插值法計(jì)算實(shí)際利率：

（r-4%）/（5%-4%）=（1.14-1.1249）/（1.1576-1.1249）

由此解出實(shí)際利率r=4.46%

根據(jù)表1中“分?jǐn)偟娜谫Y費(fèi)用”具體計(jì)算值于相應(yīng)年末編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款

（3）2023年1月1日回購(gòu)商品，增值稅專用發(fā)票上注明的回購(gòu)價(jià)格為570000元，增值稅額為74100元。

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款570000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 74100

貸：銀行存款644100

借：庫(kù)存商品400000

貸：發(fā)出商品 400000

若甲公司未行使回購(gòu)權(quán)，則應(yīng)終止確認(rèn)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本。但由于回購(gòu)期長(zhǎng)于一年，故應(yīng)用“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行核算。具體如下：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 570000

貸：以前年度損益調(diào)整 170000

發(fā)出商品 400000

借：以前年度損益調(diào)整 170000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—所得稅 42500

盈余公積 12750

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 114750

乙公司的賬務(wù)處理如下：

（1）2020年1月1日購(gòu)買(mǎi)商品，付款并收貨。

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款500000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 65000

貸：銀行存款 565000

（2）回購(gòu)期內(nèi)于每年年末，按照表1中“分?jǐn)偟娜谫Y費(fèi)用”具體計(jì)算值計(jì)提利息收入，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用

（3）2023年1月1日銷售方回購(gòu)商品。

借：銀行存款644100

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款570000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 74100

若甲公司未行使回購(gòu)權(quán)，乙公司應(yīng)終止債權(quán)確認(rèn)，同時(shí)收貨確認(rèn)資產(chǎn)，并借助“以前年度損益調(diào)整”科目對(duì)回購(gòu)期內(nèi)確認(rèn)的利息收入加以調(diào)整。具體如下：

借：庫(kù)存商品/固定資產(chǎn)等 500000

以前年度損益調(diào)整 70000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款570000

借：以前年度損益調(diào)整70000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—所得稅 17500

盈余公積5250

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 47250

上述實(shí)例分析，不僅從購(gòu)銷雙方全范圍地反映了售后回購(gòu)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，同時(shí)在區(qū)分回購(gòu)期長(zhǎng)短的基礎(chǔ)上，充分考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，完善相關(guān)會(huì)計(jì)處理，進(jìn)而使得售后回購(gòu)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理更加全面、真實(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)信息更為可靠。

參考文獻(xiàn)：

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)）[EB/OL].（2017-09-07）.http：//kjs.mof.gov.cn/zhuantilanmu/kuaijizhuanzeshishi/201709/t20170907_2694006.html.

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》應(yīng)用指南[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2018.

[3]《現(xiàn)代商業(yè)》雜志社官方微博.關(guān)于“售后回購(gòu)”業(yè)務(wù)核算的幾點(diǎn)建議[EB/OL].（2011-08-15）.http：//blog.sina.com.cn/s/blog_685514770100u218.html.

[作者簡(jiǎn)介]陳磊，男，江蘇徐州人，管理學(xué)學(xué)士學(xué)位，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。