張璐嫻

(華東政法大學(xué)，上海 201620)

數(shù)字服務(wù)稅(Digital Services Tax,簡(jiǎn)稱DST)是指針對(duì)數(shù)字企業(yè)所提供的社交媒體平臺(tái)、搜索引擎、在線中介平臺(tái)、在線廣告等數(shù)字服務(wù)收入進(jìn)行征稅。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展與互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的日益增多,一些大型跨國(guó)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)如亞馬遜、谷歌等，利用國(guó)際稅收制度的滯后性采取避稅等行為,同時(shí)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)營(yíng)運(yùn)方式多樣,其先進(jìn)性與傳統(tǒng)的國(guó)際稅收制度產(chǎn)生沖突,導(dǎo)致許多國(guó)家稅收收入減少。其中,美國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展在全世界范圍內(nèi)尤為發(fā)達(dá),其擁有諸多互聯(lián)網(wǎng)巨頭如谷歌、Facebook等,根據(jù)現(xiàn)行的國(guó)際稅收制度,歐盟無(wú)法對(duì)這些互聯(lián)網(wǎng)巨頭企業(yè)在歐洲境內(nèi)創(chuàng)造的巨大利潤(rùn)進(jìn)行征稅,這無(wú)疑會(huì)減少歐盟的財(cái)政收入。因此,2018年3月21日,歐盟首次正式提出了長(zhǎng)期性和臨時(shí)性兩套數(shù)字服務(wù)稅改革提案,擬針對(duì)性地對(duì)個(gè)別互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)數(shù)字服務(wù)開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅。然而,即使在歐盟內(nèi)部,由于各國(guó)的利益訴求不同,針對(duì)數(shù)字服務(wù)稅的施行也未能達(dá)成統(tǒng)一意見(jiàn),因而數(shù)字服務(wù)稅目前只作為一種過(guò)渡性方案適用。值得思考的是,雖然該方案為臨時(shí)性方案,卻未設(shè)置“落日條款”。目前,中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展位居全球第二,擁有數(shù)量眾多的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)與人數(shù)最多的網(wǎng)民,通過(guò)分析歐盟數(shù)字服務(wù)稅制度,不僅對(duì)可能會(huì)在歐盟境內(nèi)開(kāi)展相關(guān)業(yè)務(wù)的中國(guó)大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)具有重要意義,也對(duì)中國(guó)在國(guó)際稅收制度變革中占據(jù)重要地位起到基礎(chǔ)性作用。

一、數(shù)字服務(wù)稅的制度介紹

數(shù)字服務(wù)稅是數(shù)字經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展背景下的時(shí)代產(chǎn)物,它的存在正是國(guó)際稅收制度困境的真實(shí)寫照。應(yīng)當(dāng)明確的是,數(shù)字服務(wù)稅并不是一項(xiàng)反避稅措施或者是對(duì)無(wú)國(guó)籍收入(Stateless Income)的反制措施,開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅是對(duì)國(guó)際稅收管轄權(quán)的一次變革,為解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下價(jià)值創(chuàng)造地與利潤(rùn)征稅地發(fā)生錯(cuò)配問(wèn)題提供一種新的解決思路。只有深入剖析數(shù)字服務(wù)稅的政策內(nèi)容與理論基礎(chǔ),才有助于理解其運(yùn)作機(jī)制是如何緩解傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)與數(shù)字產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)不公平等問(wèn)題。

(一)數(shù)字服務(wù)稅的制度設(shè)計(jì)

目前歐盟內(nèi)部正在積極推進(jìn)各國(guó)在數(shù)字服務(wù)稅方案上達(dá)成一致,但仍有一些低稅率國(guó)家如愛(ài)爾蘭等明確表示反對(duì),也有一些國(guó)家已對(duì)征收數(shù)字服務(wù)稅達(dá)成妥協(xié),如法國(guó)明確從2019年1月1日開(kāi)始征收數(shù)字服務(wù)稅,英國(guó)也已出臺(tái)關(guān)于數(shù)字服務(wù)稅的征求意見(jiàn)稿,明確于2020年4月開(kāi)始征收。但是，雖同為數(shù)字服務(wù)稅,歐盟與法國(guó)、英國(guó)卻并不完全相同,且由于歐盟最早正式提出了數(shù)字服務(wù)稅方案,其方案細(xì)則對(duì)后來(lái)制定該政策的國(guó)家具有借鑒意義,因此本文以歐盟數(shù)字服務(wù)稅方案作為制度分析的參考。

1.征稅范圍。歐盟提出數(shù)字服務(wù)稅時(shí)明確強(qiáng)調(diào),該稅種具有針對(duì)性,并非普適性稅種,只對(duì)以“用戶參與”創(chuàng)造價(jià)值為特征的某些數(shù)字服務(wù)所產(chǎn)生的收入進(jìn)行征稅,并非對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)征稅?？傮w而言,數(shù)字服務(wù)稅的征稅對(duì)象必須是“用戶參與”且該用戶為企業(yè)帶來(lái)收入與利潤(rùn)。換言之,“用戶參與”是數(shù)字服務(wù)稅的基礎(chǔ)條件,若用戶沒(méi)有參與,該則數(shù)字服務(wù)也不會(huì)被納入征稅范圍。同時(shí),歐盟的數(shù)字服務(wù)稅方案中正向列舉了兩種可能被征稅的數(shù)字服務(wù):一是在數(shù)字界面上投放以用戶為目標(biāo)的廣告,以及收集在該數(shù)字界面活動(dòng)的用戶信息并進(jìn)行傳輸;二是為用戶與其他用戶進(jìn)行交互提供“中介服務(wù)”,以促成用戶之間的商品與服務(wù)的銷售。

2.納稅人、稅率與應(yīng)稅所得。根據(jù)數(shù)字服務(wù)稅的具體方案可知,被征收數(shù)字服務(wù)稅的數(shù)字企業(yè)應(yīng)當(dāng)滿足以下兩項(xiàng)條件:第一,該企業(yè)在最近一個(gè)完整的財(cái)政年度報(bào)告的全球收入總額超過(guò)7.5億歐元；第二,該企業(yè)在該財(cái)政年度內(nèi)在歐盟獲得的應(yīng)稅收入總額超過(guò)5 000萬(wàn)歐元。在這兩項(xiàng)條件中,前者為資本限制,將納稅人限制為具有優(yōu)勢(shì)市場(chǎng)地位的大型企業(yè),排除了中小企業(yè)被要求征稅的可能性,后者為地域限制,僅針對(duì)在歐盟層面有重要數(shù)字足跡(DigitalFootprint)的企業(yè)。在應(yīng)稅所得方面,數(shù)字服務(wù)稅是對(duì)納稅人通過(guò)提供數(shù)字服務(wù)獲得的所得在扣除增值稅與其他類似稅收后的凈值征稅,與納稅人的實(shí)際利潤(rùn)無(wú)關(guān)。也正是考慮到數(shù)字服務(wù)稅與利潤(rùn)率高低的分離性,為了保持其與其他稅種之間的平衡狀態(tài),歐盟將稅率確定為3%。值得一提的是,歐盟3%的稅率為其他國(guó)家擬定數(shù)字服務(wù)稅的稅率提供了可借鑒的意義,如英國(guó)、法國(guó)、印度等國(guó)家在確定單邊稅收規(guī)定的數(shù)字服務(wù)稅稅率時(shí)大多在3%上下浮動(dòng)。

3.征稅地點(diǎn)。數(shù)字服務(wù)稅是由用戶所在地的歐盟成員國(guó)進(jìn)行征收,這與數(shù)字服務(wù)稅的理論基礎(chǔ)相關(guān)。該稅種僅考慮用戶參與為數(shù)字企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值,而不考慮在傳統(tǒng)稅收制度下關(guān)注的常設(shè)機(jī)構(gòu)在何地或用戶是否產(chǎn)生實(shí)際付費(fèi)項(xiàng)目等因素。

(二)數(shù)字服務(wù)稅的理論基礎(chǔ)

1.用戶參與。用戶參與是指用戶主動(dòng)或被動(dòng)參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng),通過(guò)提供數(shù)據(jù)或者形成內(nèi)容參與企業(yè)價(jià)值形成和創(chuàng)造的過(guò)程?？梢?jiàn),并非所有的“用戶參與”都會(huì)被認(rèn)為具有可稅性,只有當(dāng)“用戶參與”成為數(shù)字企業(yè)向用戶提供的產(chǎn)品與服務(wù)的核心要素,才能夠?qū)⒁颉坝脩魠⑴c”而直接或間接給企業(yè)帶來(lái)的利潤(rùn)納入征稅的范圍。不同國(guó)家或地區(qū)出臺(tái)的征收數(shù)字服務(wù)稅的內(nèi)容各不相同,如歐盟與英國(guó)在“用戶參與”的理解上就有所不同。

歐盟認(rèn)為,“用戶參與”可以通過(guò)兩種途徑創(chuàng)造價(jià)值:第一，用戶在數(shù)字界面上的活動(dòng)所產(chǎn)生的數(shù)據(jù),通常被用于向相關(guān)用戶定向發(fā)送廣告,或者被用于有償傳輸給第三方;第二，用戶在多邊數(shù)字界面上的積極、持續(xù)參與也會(huì)創(chuàng)造價(jià)值，比如從平臺(tái)下載信息或向平臺(tái)傳輸信息,或者通過(guò)平臺(tái)開(kāi)展直接或間接的貨物貿(mào)易或服務(wù)貿(mào)易。

英國(guó)對(duì)于“用戶參與”的理解相較于歐盟更為抽象,本文在此借用英國(guó)的抽象概括解釋“用戶參與”是如何參與數(shù)字企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程的。首先,數(shù)字企業(yè)的用戶在數(shù)字企業(yè)在線平臺(tái)上傳或分享的原創(chuàng)內(nèi)容成為了在線平臺(tái)的核心價(jià)值因素。視頻網(wǎng)站YouTube就是此類模式的代表。用戶注冊(cè)成為YouTube的使用者后,會(huì)瀏覽其他用戶上傳的原創(chuàng)內(nèi)容,同樣也會(huì)自發(fā)地創(chuàng)作新的內(nèi)容與他人分享,用戶所創(chuàng)作的內(nèi)容不僅為平臺(tái)增加了更多的用戶,也會(huì)吸引廣告商的目光。YouTube作為免費(fèi)的社交網(wǎng)絡(luò)平臺(tái),其主要利潤(rùn)來(lái)自于廣告投放,吸引廣告商進(jìn)行廣告投放的最大原因并不是平臺(tái)的功能有多先進(jìn),而是用戶的參與以及用戶創(chuàng)作的內(nèi)容是否擁有足夠的影響力。試想,如果YouTube失去了大量用戶,那么必然也就失去了創(chuàng)造利潤(rùn)的可能性。其次,用戶持續(xù)使用數(shù)字企業(yè)在線平臺(tái),深入?yún)⑴c平臺(tái)建設(shè)。在此類模式中,用戶往往對(duì)這種平臺(tái)有較高的日常參與度,愿意提供自己的偏好、興趣等信息,方便平臺(tái)為自己量身定制服務(wù),以追求個(gè)性化與最優(yōu)化體驗(yàn)。再次,用戶體驗(yàn)具有外部性特征,用戶在該平臺(tái)的活躍數(shù)量直接決定了其他用戶的體驗(yàn)滿意度。例如，在Facebook社交網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)上,用戶個(gè)人使用Facebook可能會(huì)影響到身邊其他親友使用此平臺(tái)的意愿,當(dāng)身邊足夠多的親友使用Facebook后,其連鎖效應(yīng)將更為突出。伴隨著這種發(fā)散性影響,Facebook的市場(chǎng)份額迅速上升。最后,用戶對(duì)平臺(tái)的認(rèn)可形成品牌效應(yīng)。用戶在使用平臺(tái)服務(wù)的過(guò)程中充當(dāng)了審查人的角色,無(wú)形之中幫助平臺(tái)獲得了良好的品牌效應(yīng),比廣告等宣傳形式更容易獲得市場(chǎng)認(rèn)同感。

可見(jiàn),“用戶參與”為企業(yè)創(chuàng)造了價(jià)值,而在現(xiàn)行的國(guó)際稅收制度下卻沒(méi)有得到相應(yīng)的補(bǔ)償,自然也就使用戶與企業(yè)生產(chǎn)之間的聯(lián)系被切斷。

2.“價(jià)值創(chuàng)造地征稅”原則?！皟r(jià)值創(chuàng)造地征稅”原則在經(jīng)合組織(Organization for Economic Co-operation and Development,以下簡(jiǎn)稱OECD)的《BEPS項(xiàng)目2015年成果最終報(bào)告》中被提及,也是二十國(guó)集團(tuán)(以下簡(jiǎn)稱G20)國(guó)際稅改的一個(gè)標(biāo)志性的表述,即“利潤(rùn)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅”。雖然OECD未對(duì)價(jià)值創(chuàng)造的要素及地點(diǎn)等進(jìn)行定義或區(qū)別,但這并不影響其在國(guó)際稅收管轄權(quán)的改革中發(fā)揮作用。在數(shù)字服務(wù)稅領(lǐng)域中,“價(jià)值創(chuàng)造地”與市場(chǎng)密切相關(guān),而相較于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì),消費(fèi)市場(chǎng)并不是價(jià)值創(chuàng)造的要素之一,如何理解“價(jià)值創(chuàng)造地”和市場(chǎng)的關(guān)系，需要我們了解現(xiàn)今數(shù)字、互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的利潤(rùn)模式。例如就社交網(wǎng)絡(luò)而言,首先,用戶可以在社交網(wǎng)絡(luò)中獲取互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)所提供的資訊。其次,一方面,用戶與其他用戶的互動(dòng)構(gòu)成了社交平臺(tái)提供服務(wù)的一部分,滿足了用戶的需求即創(chuàng)造了該平臺(tái)的價(jià)值；另一方面,關(guān)于用戶的信息也成為社交平臺(tái)的數(shù)字業(yè)務(wù),包括用戶直接向平臺(tái)提供的信息,也包括平臺(tái)根據(jù)用戶的搜索、偏好、互動(dòng)等內(nèi)容加工所形成的信息,這些信息經(jīng)過(guò)算法分析,成為社交平臺(tái)吸引廣告投放的最大推力,也就間接地為平臺(tái)創(chuàng)造了實(shí)際利潤(rùn)?？梢?jiàn),上述一系列的價(jià)值產(chǎn)生均發(fā)生在消費(fèi)市場(chǎng)環(huán)節(jié),在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代,數(shù)字產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)固然重要,市場(chǎng)力量雖不等同于價(jià)值創(chuàng)造,但是市場(chǎng)所在地卻是“價(jià)值創(chuàng)造地”的重要要素之一,為界定跨境經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的應(yīng)稅范圍提供了參考。

綜上所述,“用戶參與”創(chuàng)造出的巨大價(jià)值與“價(jià)值創(chuàng)造地征稅”對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)全新的利潤(rùn)模式的回應(yīng)作為數(shù)字服務(wù)稅中的關(guān)注重點(diǎn),充當(dāng)了應(yīng)稅聯(lián)結(jié)點(diǎn)以促進(jìn)改革來(lái)源地稅收管轄權(quán)制度。

二、歐盟開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅的改革動(dòng)因

(一)傳統(tǒng)稅收制度難以與數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展相適應(yīng)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)是商品和服務(wù)的數(shù)字化、經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)的網(wǎng)絡(luò)化,給傳統(tǒng)稅收制度帶來(lái)了沖擊與挑戰(zhàn)?，F(xiàn)今數(shù)字企業(yè)的商業(yè)模式具有以下三個(gè)特征：首先,數(shù)字企業(yè)可以無(wú)實(shí)體地進(jìn)行跨境經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；其次,數(shù)字企業(yè)高度依賴無(wú)形資產(chǎn)；最后,數(shù)據(jù)和用戶成為價(jià)值創(chuàng)造的一部分。

數(shù)字服務(wù)稅與傳統(tǒng)稅收制度難以適應(yīng)的方面較多,尤其突出的是對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的挑戰(zhàn)。具體來(lái)說(shuō),在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下,交易行為主要依賴于實(shí)體,若企業(yè)計(jì)劃與異地的用戶產(chǎn)生聯(lián)系,就必然要在異地設(shè)置經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所或辦事處,增加了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本,也有可能賦予設(shè)置經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所或辦事處的國(guó)家或地區(qū)對(duì)其征稅的權(quán)利。而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下,通過(guò)互聯(lián)網(wǎng),數(shù)字企業(yè)可以在線上與用戶完成交易,僅需將網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器設(shè)置于某一地,而不依賴于在用戶所在地有實(shí)體的物理存在。正是這種不依賴實(shí)體、物理存在的數(shù)字經(jīng)濟(jì)運(yùn)作模式給傳統(tǒng)稅收制度帶來(lái)了沖擊。在傳統(tǒng)稅收制度下,一個(gè)國(guó)家行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)進(jìn)行征稅的依據(jù)是非居民納稅人在該國(guó)境內(nèi)存在物理的聯(lián)結(jié)點(diǎn)，比如設(shè)置營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事處、代理人等。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,境外的非居民數(shù)字企業(yè)只要設(shè)置好網(wǎng)址，就可以向境外用戶銷售產(chǎn)品與服務(wù),從而獲得大量的境外利潤(rùn),包括“用戶參與”為企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值。然而,以往國(guó)際稅收制度為了避免對(duì)跨國(guó)所得重復(fù)征稅所適用的是常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則,具體內(nèi)容為一家企業(yè)通過(guò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所獲得的利潤(rùn),原則上只需在其所在的居住國(guó)課稅,居住國(guó)就是企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地,盡管一非居民企業(yè)的利潤(rùn)主要是來(lái)自境內(nèi),根據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則,本國(guó)也不可對(duì)該非居民企業(yè)征稅。因此,在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下,因?yàn)槿鄙傥锢硇哉n稅聯(lián)結(jié)點(diǎn),用戶所在地的國(guó)家或地區(qū)無(wú)法向其征稅,導(dǎo)致稅基大量流失。

正如OECD在2015年《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)行動(dòng)報(bào)告》和2018年《數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的中期報(bào)告》中所承認(rèn)的,數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收規(guī)則帶來(lái)的影響是復(fù)雜的,制定統(tǒng)一的數(shù)字化稅收方案難度極大,目前也難以提出能夠得到國(guó)際共識(shí)的解決方案。

(二)互聯(lián)網(wǎng)巨頭避稅導(dǎo)致稅款流失

法國(guó)開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅的背景正是全球各經(jīng)濟(jì)體普遍面臨因數(shù)字經(jīng)濟(jì)與互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)蓬勃發(fā)展所引發(fā)稅款流失的困境。傳統(tǒng)稅收制度中的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是指外國(guó)企業(yè)在另一國(guó)進(jìn)行其全部或部分營(yíng)業(yè)活動(dòng)時(shí)具有固定場(chǎng)所,或雖未設(shè)固定場(chǎng)所,但外國(guó)企業(yè)在另一國(guó)有非獨(dú)立代理人,并通過(guò)該非獨(dú)立代理人從事特定性質(zhì)活動(dòng),則該外國(guó)企業(yè)被認(rèn)定為在另一國(guó)有常設(shè)機(jī)構(gòu),應(yīng)就其營(yíng)業(yè)所得向另一國(guó)納稅的原則?？梢?jiàn),在傳統(tǒng)國(guó)際稅收制度中征稅的前提是存在物理上的常設(shè)機(jī)構(gòu),這為互聯(lián)網(wǎng)巨頭的避稅行為提供了有利條件。例如，美國(guó)的互聯(lián)網(wǎng)巨頭如谷歌、蘋果等,雖然面向全球開(kāi)展了數(shù)字化業(yè)務(wù),卻將總部設(shè)在愛(ài)爾蘭、盧森堡等低稅國(guó)家,根據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則,其只需在總部所在地納稅即可,從而大幅度降低了稅收負(fù)擔(dān)。實(shí)際上,這些企業(yè)在進(jìn)行跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí),為“用戶參與”創(chuàng)造出的價(jià)值所投入的邊際成本是極小的,收到的利潤(rùn)卻是巨大的,正是這種納稅成本的最小化與留存收益的最大化增強(qiáng)了互聯(lián)網(wǎng)巨頭避稅的動(dòng)機(jī)。據(jù)統(tǒng)計(jì),2016年亞馬遜在歐洲全年的營(yíng)業(yè)收入為216億歐元,但僅繳納了1 650萬(wàn)歐元稅款,稅負(fù)率僅為0.076%。

(三)歐洲數(shù)字單一市場(chǎng)戰(zhàn)略與美國(guó)減稅方案之間的沖突

2015年,歐洲通過(guò)了數(shù)字單一市場(chǎng)戰(zhàn)略,計(jì)劃利用該戰(zhàn)略打破歐洲境內(nèi)的數(shù)字市場(chǎng)壁壘,最終實(shí)現(xiàn)歐盟內(nèi)部的商品、人員、服務(wù)以及資本的自由流動(dòng)。數(shù)字單一市場(chǎng)在功能上能夠保證歐盟在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的領(lǐng)導(dǎo)者地位,從而幫助歐洲企業(yè)在全球范圍內(nèi)取得市場(chǎng)高占有率,可以說(shuō)一個(gè)現(xiàn)代而穩(wěn)定的稅收框架是必不可少的。正在歐洲穩(wěn)步推進(jìn)數(shù)字單一市場(chǎng)戰(zhàn)略的過(guò)程中,美國(guó)于2018年出臺(tái)了《減稅與就業(yè)法案》,旨在簡(jiǎn)化稅制,吸引更多的本土資本回流至美國(guó)境內(nèi)。眾所周知,美國(guó)的互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)發(fā)達(dá),本土的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)如亞馬遜、谷歌、Facebook等在歐洲占據(jù)著較大市場(chǎng)份額,美國(guó)的這一舉措無(wú)疑給歐洲增加了財(cái)政壓力,觸動(dòng)了歐洲的“奶酪”,因此歐盟出臺(tái)數(shù)字服務(wù)稅以維護(hù)自身利益,既是為了加快建立數(shù)字單一市場(chǎng),也是對(duì)美國(guó)減稅方案的回應(yīng)。

三、征收數(shù)字服務(wù)稅的爭(zhēng)議

(一)雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)

歐盟出臺(tái)的數(shù)字服務(wù)稅所針對(duì)的企業(yè)包括非居民企業(yè)與居民企業(yè)。當(dāng)數(shù)字企業(yè)因數(shù)字服務(wù)而獲得收入后,在歐盟的數(shù)字服務(wù)稅政策下,應(yīng)當(dāng)按照收入被征收數(shù)字服務(wù)稅,同時(shí)該企業(yè)有可能還會(huì)根據(jù)利潤(rùn)被征收企業(yè)所得稅,從這一角度而言,數(shù)字服務(wù)稅存在被質(zhì)疑造成雙重征稅。雖然數(shù)字服務(wù)稅存在導(dǎo)致企業(yè)被重復(fù)征稅的風(fēng)險(xiǎn),但這并不代表其被否定,反而是對(duì)稅不重征原則的一大重申。具體來(lái)說(shuō),國(guó)際稅收有一重要原則,即稅不重征原則。大多數(shù)人片面地將該原則的含義僅僅理解為一筆所得僅繳納一次稅款,而實(shí)際上,該原則還有另一層含義,即一筆所得至少應(yīng)繳納一次稅款。參照上文所述,諸多大型跨國(guó)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)利用常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則進(jìn)行避稅,其依賴于“用戶參與”的數(shù)字服務(wù)更是獲得了巨大利潤(rùn)卻未對(duì)應(yīng)地繳納稅款,這造成了稅基侵蝕、稅款流失等現(xiàn)象。縱觀國(guó)際稅收改革,在20世紀(jì)90年代,OECD的關(guān)注重點(diǎn)為有害稅收競(jìng)爭(zhēng)帶來(lái)的雙重不征稅與稅基侵蝕問(wèn)題,后因無(wú)法忽視眾多渴望發(fā)展的中小國(guó)家的利益訴求,而逐漸將國(guó)際稅收合作的重點(diǎn)從制裁避稅地轉(zhuǎn)至改進(jìn)稅收信息交換,加強(qiáng)國(guó)家之間稅收信息的交換與共享,也是為了提升國(guó)際社會(huì)應(yīng)對(duì)偷逃稅的能力,這與征收數(shù)字服務(wù)稅的初衷具有一致性。任何新生事物都不是完美的,必然攜帶天生的弊端,不能因?yàn)榭赡墚a(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)就以偏概全甚至全盤否定數(shù)字服務(wù)稅的價(jià)值,應(yīng)當(dāng)積極探索如何輔以降低風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策實(shí)現(xiàn)征收數(shù)字服務(wù)稅的最終目的。

(二)違反無(wú)歧視原則

2018年3月歐盟提出數(shù)字服務(wù)稅方案后,2018年9月,愛(ài)爾蘭、瑞典等國(guó)家就該方案提出異議,認(rèn)為此項(xiàng)稅收提議違反了雙邊稅收協(xié)議和WTO中《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》(GATS)要求的無(wú)歧視原則,尤其與第十七條要求國(guó)民待遇規(guī)則背道而馳。反對(duì)國(guó)主張的主要原因在于,歐盟此項(xiàng)方案主要針對(duì)的是線上、網(wǎng)絡(luò)數(shù)字服務(wù),對(duì)于很多歐盟本土線下產(chǎn)業(yè)未納入其中。例如，在出租車行業(yè)中,YouTube、谷歌等在為用戶提供線上打車服務(wù)時(shí),平臺(tái)在歐盟境內(nèi)產(chǎn)生的數(shù)字服務(wù)需要繳納數(shù)字服務(wù)稅,而歐盟本土的線下出租車行業(yè)則無(wú)需承擔(dān)這樣的稅負(fù),且歐盟設(shè)置的雙起點(diǎn)額巧妙地避開(kāi)了歐盟成員國(guó)內(nèi)的數(shù)字化企業(yè)如Spotify等歐盟境內(nèi)的線上公司,而將潛在征稅對(duì)象集中在包括谷歌、蘋果和Facebook等在歐盟境內(nèi)占有較高市場(chǎng)份額的美國(guó)企業(yè)?；诖嗽?反對(duì)國(guó)認(rèn)為,數(shù)字服務(wù)稅未在所有國(guó)家的所有企業(yè)間平等適用,存在差別待遇,違反了無(wú)歧視原則。而且，許多國(guó)家目前根據(jù)數(shù)字服務(wù)稅已制定出單邊稅收規(guī)定,如法國(guó)、英國(guó)、印度等國(guó)家實(shí)施的政策內(nèi)容以及稅率各不相同,各行其是,更被認(rèn)為等同于單邊施加關(guān)稅,使數(shù)字服務(wù)稅變相地成為一種新型的服務(wù)貿(mào)易壁壘。部分開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅國(guó)家的稅種名稱與稅率如表1所示。

表1 開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅國(guó)家的稅種名稱與稅率

(三)稅收確定性不足

稅收具有穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的作用。對(duì)納稅人而言,稅收的確定性有助于協(xié)助納稅人決定投資的方向。若投資獲得的收入在扣除成本及稅費(fèi)等之后并未達(dá)到投資預(yù)期,納稅人對(duì)投資的回報(bào)比率也是較為清晰的。對(duì)國(guó)家而言,這種確定性有助于決策部門構(gòu)建財(cái)政收入與支出的分布藍(lán)圖,對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)具有重大影響。而數(shù)字經(jīng)濟(jì)的流動(dòng)性使數(shù)字服務(wù)稅天生就具有不固定的屬性,具體表現(xiàn)為：首先，數(shù)字經(jīng)濟(jì)依賴于無(wú)形資產(chǎn)的流動(dòng)性；其次，數(shù)字經(jīng)濟(jì)中創(chuàng)造價(jià)值的用戶主體也具有流動(dòng)性。稅收的不確定性因此增加,一方面,傳統(tǒng)稅收規(guī)則因稅種性質(zhì)與稅基無(wú)法與數(shù)字服務(wù)稅相匹配,無(wú)法避免甚至加劇了數(shù)字服務(wù)稅稅款流失；另一方面,原有的國(guó)際稅收框架本身就自帶復(fù)雜性,數(shù)字服務(wù)稅因與最先進(jìn)的信息技術(shù)相關(guān),無(wú)法與原有相對(duì)滯后的稅收框架相協(xié)調(diào),只能在原有的復(fù)雜制度上增加新的規(guī)則,最終導(dǎo)致稅收規(guī)則更加復(fù)雜甚至混亂。

四、數(shù)字服務(wù)的可稅性分析

可稅性是指某一主體可以被作為征稅對(duì)象進(jìn)行課稅的性質(zhì)。首先,征收數(shù)字服務(wù)稅是否合法,取決于法律是否明確規(guī)定可以對(duì)某類客體征稅。結(jié)合實(shí)踐而言,其合法性具有相對(duì)性。對(duì)于已將數(shù)字服務(wù)稅進(jìn)行書面明文規(guī)定的國(guó)家如英國(guó)、法國(guó)等,數(shù)字服務(wù)稅具有合法性；而對(duì)于一直持反對(duì)意見(jiàn)未出臺(tái)政策的國(guó)家則反之。然而,當(dāng)未承認(rèn)國(guó)家的企業(yè)的跨境數(shù)字服務(wù)進(jìn)入到已有規(guī)定的國(guó)家境內(nèi)被納入征稅范圍時(shí)，是否還能以不具有合法性而拒絕繳納稅款仍值得商榷。其次,由于數(shù)字服務(wù)本身就是在市場(chǎng)中形成的產(chǎn)品,因此可置于市場(chǎng)的大環(huán)境中,從經(jīng)濟(jì)與稅收征管的合理性角度分析數(shù)字服務(wù)的可稅性。

(一)經(jīng)濟(jì)上的可稅性

稅收是國(guó)家實(shí)施宏觀調(diào)控的一種經(jīng)濟(jì)手段,可以從稅收內(nèi)容、稅率等體現(xiàn)出國(guó)家的政策意圖以及擬實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)管理目標(biāo)。因此,在經(jīng)濟(jì)范圍內(nèi)討論可稅性,表明課稅對(duì)象可以被經(jīng)濟(jì)主體廣泛使用、對(duì)經(jīng)濟(jì)生活發(fā)生實(shí)質(zhì)作用。首先,無(wú)法否認(rèn)的是,只有創(chuàng)造出價(jià)值與利潤(rùn)即收益性,才有被征稅的必要性。稅收是對(duì)社會(huì)財(cái)產(chǎn)的分配和再分配,從理論上來(lái)講,只有存在收益時(shí),才具有納稅能力,對(duì)具有納稅能力的納稅人課稅才具有合理性,由此可見(jiàn),收益性是征稅的基礎(chǔ)性因素。其次，應(yīng)當(dāng)注意的是,國(guó)家征稅并非只考慮收益,也存在“有收益卻不征稅”的情況,如具備公益性。通常如果某主體的行為具有公益性,即使有收益與利潤(rùn)存在,也會(huì)因特殊的稅收減免政策而不對(duì)其征稅。因此,討論某一主體是否具有經(jīng)濟(jì)上的可稅性,首先應(yīng)當(dāng)討論其收益性,若具有收益性則具備了被征稅的基礎(chǔ),然后再在具備收益性的基礎(chǔ)上討論是否具備公益性。具體來(lái)說(shuō),數(shù)字服務(wù)毫無(wú)疑問(wèn)是具有收益性的。數(shù)字企業(yè)僅需設(shè)置網(wǎng)址等簡(jiǎn)單操作就可交由“用戶參與”來(lái)延續(xù)價(jià)值的創(chuàng)造,邊際成本帶來(lái)的利潤(rùn)賦予了數(shù)字企業(yè)在數(shù)字服務(wù)這項(xiàng)內(nèi)容上的納稅能力。另外,數(shù)字服務(wù)往往不具有政治性、社會(huì)性的公益性質(zhì),與保障社會(huì)公共利益以及基本人權(quán)是不相關(guān)的。因此,數(shù)字服務(wù)在經(jīng)濟(jì)角度上具有可稅性。

(二)稅收征管上的可稅性

具有可操作性的稅種才具有征管上的可稅性。具體要求有:一是有明確的納稅人,即某一稅種有明確的承擔(dān)納稅義務(wù)的唯一納稅主體;二是應(yīng)納稅額有可計(jì)算性,在無(wú)法核算出應(yīng)當(dāng)納入征稅范圍的具體數(shù)額的情況下討論征稅,無(wú)異于紙上談兵,沒(méi)有可行性也就沒(méi)有存在的價(jià)值;三是征稅成本有適當(dāng)性,當(dāng)征收某項(xiàng)稅種時(shí),納稅主體及征稅主體存在過(guò)高的遵從成本,甚至超過(guò)了收益的成本付出,則該稅種調(diào)節(jié)收入分配、保障穩(wěn)定的功能也就不復(fù)存在。結(jié)合數(shù)字服務(wù)稅來(lái)說(shuō),數(shù)字服務(wù)稅的征稅主體明確,是進(jìn)行跨境業(yè)務(wù)的大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)。對(duì)于應(yīng)納稅額的計(jì)算而言,部分觀點(diǎn)認(rèn)為數(shù)字服務(wù)稅的統(tǒng)計(jì)程序較為復(fù)雜,給企業(yè)帶來(lái)了統(tǒng)計(jì)上的壓力與困難。實(shí)際上,數(shù)字經(jīng)濟(jì)中關(guān)于數(shù)據(jù)的價(jià)值確實(shí)難以認(rèn)定,用戶向企業(yè)提供數(shù)據(jù),企業(yè)通過(guò)數(shù)據(jù)采集進(jìn)行加工后二次利用,數(shù)據(jù)的價(jià)值也會(huì)根據(jù)利用的目的與用途而有所區(qū)別;作為征稅主體的數(shù)字企業(yè)在認(rèn)定數(shù)據(jù)價(jià)值上存在爭(zhēng)議,那么征稅機(jī)關(guān)根據(jù)上報(bào)的數(shù)額進(jìn)行核驗(yàn)時(shí)也會(huì)遇到困難,雖然數(shù)字服務(wù)稅僅對(duì)收入而非利潤(rùn)征稅,無(wú)需扣除相關(guān)費(fèi)用,給征稅帶來(lái)了便利,但數(shù)據(jù)本身的價(jià)值部分才是納稅的根本性標(biāo)準(zhǔn)。

綜上所述,從合法性的角度考察數(shù)字服務(wù)稅的可稅性，需要參考全球各國(guó)對(duì)于國(guó)際稅收改革的態(tài)度與立場(chǎng)。目前看來(lái),由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展給國(guó)際稅收帶來(lái)了沖擊與挑戰(zhàn),數(shù)字服務(wù)稅的實(shí)施勢(shì)在必行,各國(guó)相關(guān)的明文規(guī)定為其合法性提供了基石。從合理性角度看,理論上、經(jīng)濟(jì)上的可稅性與實(shí)操中稅收征管上的困難形成了沖突,這也是數(shù)字服務(wù)稅一直未能得到全球性認(rèn)可的一大原因。

五、數(shù)字服務(wù)稅對(duì)我國(guó)制度的啟示

面對(duì)理論爭(zhēng)議與實(shí)踐上的困難,對(duì)于數(shù)字服務(wù)稅的討論不應(yīng)僅從簡(jiǎn)單的或存或廢的角度去判斷。既然歐盟已將數(shù)字服務(wù)稅定義為一種臨時(shí)性的過(guò)渡方案,那么在未來(lái)當(dāng)國(guó)際社會(huì)針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展尋求到了一種適合各國(guó)的國(guó)際稅收規(guī)則時(shí),數(shù)字服務(wù)稅自然會(huì)退出歷史舞臺(tái)。而縱觀當(dāng)下,不同利益訴求的國(guó)家對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收方案的探索將是一個(gè)長(zhǎng)期過(guò)程,只能達(dá)成框架性的原則共識(shí),在這一過(guò)程中不僅是不同利益的表達(dá),也是各國(guó)力量的一種博弈。因此,鑒于達(dá)成具體而廣泛的統(tǒng)一共識(shí)的困難性,數(shù)字服務(wù)稅必然將長(zhǎng)期存在于國(guó)際社會(huì)的稅收規(guī)則中并發(fā)揮作用。對(duì)于我國(guó)來(lái)說(shuō),由于境外的數(shù)字企業(yè)在我國(guó)發(fā)展線上業(yè)務(wù)的有限性,我國(guó)沒(méi)有引進(jìn)數(shù)字服務(wù)稅的迫切性,但我國(guó)作為全球第二大經(jīng)濟(jì)體和世界上最大的發(fā)展中國(guó)家,國(guó)內(nèi)企業(yè)海外業(yè)務(wù)發(fā)展迅猛,積極參與數(shù)字服務(wù)稅背景下的國(guó)際稅收制度改革是有意義的。

(一)推動(dòng)跨境互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)適應(yīng)數(shù)字服務(wù)稅

我國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展,數(shù)字企業(yè)“走出去”的步伐也越來(lái)越快。目前已有很多大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)開(kāi)展了海外業(yè)務(wù)。例如，抖音在境外開(kāi)展抖音Tiktok海外版業(yè)務(wù),雖然目前的經(jīng)營(yíng)規(guī)模未達(dá)到數(shù)字服務(wù)稅的征收門檻,但隨著經(jīng)營(yíng)模式的不斷擴(kuò)張以及數(shù)字服務(wù)稅的推廣,從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看,并不排除將來(lái)這些數(shù)字企業(yè)可能會(huì)成為數(shù)字服務(wù)稅的納稅人。為了避免稅負(fù)過(guò)重以及維護(hù)本國(guó)及本國(guó)企業(yè)的利益,我國(guó)有必要采取相應(yīng)的措施來(lái)應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)。從制度方面來(lái)看,國(guó)家應(yīng)當(dāng)首先對(duì)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)采取鼓勵(lì)政策,在國(guó)內(nèi)為數(shù)字企業(yè)營(yíng)造較為寬松的發(fā)展環(huán)境,幫助其成長(zhǎng)并推動(dòng)全球化發(fā)展,以提高企業(yè)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力。同時(shí),關(guān)注國(guó)際稅收動(dòng)態(tài),在我國(guó)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)進(jìn)行跨境業(yè)務(wù)被征收數(shù)字服務(wù)稅時(shí)，及時(shí)出臺(tái)稅收減免政策,以防企業(yè)被雙重征稅。從企業(yè)建設(shè)角度來(lái)看,我國(guó)企業(yè)在計(jì)劃進(jìn)行跨境業(yè)務(wù)前,應(yīng)當(dāng)根據(jù)數(shù)字服務(wù)稅的政策內(nèi)容有選擇地在全球范圍內(nèi)開(kāi)展業(yè)務(wù),調(diào)整業(yè)務(wù)分布范圍,應(yīng)對(duì)數(shù)字服務(wù)稅帶來(lái)的挑戰(zhàn)。

(二)積極參與國(guó)際稅收規(guī)則制定

稅收領(lǐng)域的國(guó)際治理規(guī)則正在發(fā)生變化,新的國(guó)際稅收制度正在建設(shè)中,數(shù)字化稅收政策無(wú)疑將會(huì)成為未來(lái)國(guó)際稅收規(guī)則中的新支柱,我國(guó)不能只做稅收制度改革的旁觀者,應(yīng)當(dāng)積極參與改革進(jìn)程,密切關(guān)注相關(guān)領(lǐng)域,對(duì)可能面臨的數(shù)字稅收化挑戰(zhàn)進(jìn)行全方位的分析與思考,適時(shí)表明我國(guó)立場(chǎng)與利益訴求,避免在國(guó)際稅收的改革中陷入被動(dòng)。從“規(guī)則的接受者”向“規(guī)則的制定者”轉(zhuǎn)變,充分利用OECD、G20峰會(huì)等國(guó)際平臺(tái)發(fā)出中國(guó)聲音,提高話語(yǔ)權(quán)以維護(hù)我國(guó)的稅收權(quán)益。