任 靜

（貴州大學(xué) 公共管理學(xué)院,貴州 貴陽(yáng) 550025）

一、引言

數(shù)字經(jīng)濟(jì)作為一種新的經(jīng)濟(jì)模式,在現(xiàn)代通信技術(shù)不斷發(fā)展的基礎(chǔ)上,憑借著自身數(shù)字技術(shù)中的要素,讓產(chǎn)品與服務(wù)生產(chǎn)交易能夠?qū)崿F(xiàn)數(shù)字化與網(wǎng)絡(luò)化的步伐正在不斷加快[1]。隨著這一新模式的蓬勃發(fā)展,成千上萬(wàn)的跨國(guó)科技數(shù)據(jù)公司日益不斷地憑借其強(qiáng)有力的用戶(hù)資源和平臺(tái)效應(yīng),在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)相對(duì)不好甚至臨近蕭條的情況下為自身以及社會(huì)創(chuàng)造更多商業(yè)及其他價(jià)值的同時(shí),也對(duì)傳統(tǒng)模式背景下形成的全球稅收體系帶來(lái)了不可預(yù)測(cè)的眾多挑戰(zhàn)。各種形式的沖擊對(duì)很多國(guó)家地區(qū)的發(fā)展造成了不良影響,為此相關(guān)國(guó)家開(kāi)始陸續(xù)單方面開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅或類(lèi)似稅種來(lái)應(yīng)對(duì)這一系列的挑戰(zhàn)。

作為伴隨著信息與通信技術(shù)不斷轉(zhuǎn)型升級(jí)帶來(lái)的新型產(chǎn)物,數(shù)字經(jīng)濟(jì)確實(shí)給中國(guó)帶來(lái)了強(qiáng)大的戰(zhàn)略?xún)r(jià)值。據(jù)中國(guó)信通院指出,中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的增加值規(guī)模于2019 年已經(jīng)突破35.8 萬(wàn)億,占GDP 比重36.2%[2]。面對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的諸多紅利,中國(guó)應(yīng)積極主動(dòng)地用好該模式中的有利方面,同時(shí)更重要的是針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下出現(xiàn)的問(wèn)題尤其是全球相關(guān)國(guó)家和地區(qū)的數(shù)字服務(wù)稅系列舉措更應(yīng)做出有效回應(yīng)。

二、數(shù)字服務(wù)稅的出臺(tái)背景

數(shù)字服務(wù)稅開(kāi)征的核心出發(fā)點(diǎn)在于“怎樣對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)行征稅”。正式提出這一概念的是歐盟委員會(huì),它明確指出DST 是一種臨時(shí)措施,該措施有很強(qiáng)的針對(duì)性,只是對(duì)用戶(hù)在享用科技公司提供的數(shù)字服務(wù)所獲得的收入進(jìn)行征稅。

在對(duì)數(shù)字服務(wù)稅這一概念進(jìn)行具體探討時(shí),本文認(rèn)為很有必要對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)給全球社會(huì)帶來(lái)的商業(yè)價(jià)值進(jìn)行一定的闡釋。數(shù)據(jù)顯示,2018 年之前,全球47 個(gè)國(guó)家的數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模共達(dá)30.2 萬(wàn)億美元,占全球GDP 比重高達(dá)40.3%。美國(guó)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展強(qiáng)國(guó)位居首位,規(guī)模達(dá)12.34 萬(wàn)億美元。中國(guó)位列第二名,規(guī)模達(dá)4.73 萬(wàn)億美元①中國(guó)信通院.全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)新圖景（2019 年）[EB/OL].http://www.caict.ac.cn/kxyj/qwfb/bps/201910/p020191011314794846790.pdf.。由數(shù)據(jù)可以直觀看到,數(shù)字經(jīng)濟(jì)目前已逐漸成為全球經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的一大核心動(dòng)力,而在這動(dòng)力勢(shì)能的背后跨國(guó)科技企業(yè)已占據(jù)了主導(dǎo)地位。

與傳統(tǒng)模式比,新模式的顯著特征不只是商品和服務(wù)的數(shù)字化、資產(chǎn)無(wú)形化,更重要的是新經(jīng)濟(jì)模式下的交易活動(dòng)或行為都是非中介化和網(wǎng)絡(luò)化的。具體來(lái)講主要有以下特征:一是在某一市場(chǎng)獲得相當(dāng)?shù)臓I(yíng)業(yè)利潤(rùn),但在當(dāng)?shù)夭](méi)有什么顯著的實(shí)體機(jī)構(gòu);二是這種模式極其依賴(lài)無(wú)形資產(chǎn)而進(jìn)行運(yùn)轉(zhuǎn);三是收入價(jià)值的源泉為用戶(hù)量的增長(zhǎng)頻率。

不過(guò)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代背景下,那些根據(jù)以往模式構(gòu)建的稅收體系和規(guī)則正面臨著不可避免的沖擊和挑戰(zhàn),具體沖擊和挑戰(zhàn)主要表現(xiàn)為:1.當(dāng)前越來(lái)越多的跨境交易活動(dòng)不用依賴(lài)實(shí)體機(jī)構(gòu)也能在線完成交易行為,簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)就是跨國(guó)交易行為已能脫離傳統(tǒng)的地域限制,而傳統(tǒng)模式下通過(guò)判定交易活動(dòng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)再進(jìn)行征稅的規(guī)則已被打破;2.與上文提到的一致,無(wú)形資產(chǎn)與用戶(hù)量的增速以及用戶(hù)參與度越來(lái)越成為創(chuàng)造數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值的關(guān)鍵元素,這一趨勢(shì)也導(dǎo)致了價(jià)值創(chuàng)造地與納稅地發(fā)生錯(cuò)位。

總而言之,隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái),價(jià)值創(chuàng)造形式的更新,現(xiàn)行的國(guó)際稅收體系已經(jīng)不再適用于快速發(fā)展的新形態(tài)。面對(duì)這種困境,各國(guó)政府都正面臨巨大的稅制調(diào)整和轉(zhuǎn)型挑戰(zhàn),如何構(gòu)建一個(gè)適用于數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的稅制已經(jīng)成為了全球各國(guó)關(guān)注的焦點(diǎn)。

三、有關(guān)國(guó)家開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅的實(shí)踐動(dòng)向和利益考量

（一）實(shí)踐動(dòng)向

面對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域綜合競(jìng)爭(zhēng)力較為薄弱的主要經(jīng)濟(jì)體為了應(yīng)對(duì)各跨國(guó)數(shù)字科技公司將科技輸出本國(guó)市場(chǎng)贏得本地用戶(hù)資源從而對(duì)原有稅制所帶來(lái)的挑戰(zhàn),陸續(xù)開(kāi)始單方面開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅或類(lèi)似稅種來(lái)應(yīng)對(duì)。這里主要通過(guò)以時(shí)間軸形式羅列各國(guó)做法,如表1 所示。

表1 各國(guó)具體做法

通過(guò)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行梳理可知,就數(shù)字服務(wù)稅進(jìn)行征收的方式主要有三種類(lèi)型:一是以新加坡、澳大利亞等為代表的對(duì)境內(nèi)不是居民企業(yè)的征收其在當(dāng)?shù)靥峁┫嚓P(guān)數(shù)字服務(wù)的商品與服務(wù)稅;二是以經(jīng)合為代表的國(guó)際稅制改革;三是以法、英等國(guó)家為代表的基于特殊數(shù)字服務(wù)的收入來(lái)設(shè)立的新稅種。

（二）利益考量視角

各國(guó)開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅的最開(kāi)始的初衷雖是為了積極應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)的沖擊和挑戰(zhàn),以免本國(guó)遭受新模式發(fā)展對(duì)其施加的壓力,但除了將其作為一種稅收工具讓其進(jìn)而發(fā)揮調(diào)整和完善稅收體系的作用的考慮,數(shù)字服務(wù)稅還作為一種新型的競(jìng)爭(zhēng)手段,發(fā)揮著一定的促進(jìn)作用。具體來(lái)講,將該措施作為利益考量的視角主要有:

1.稅收征管視角。從歐盟的現(xiàn)行稅收規(guī)定來(lái)看,跨國(guó)公司只用在其總部所在地進(jìn)行一次性交稅即可,這一規(guī)定也讓很多跨國(guó)科技企業(yè)捕捉到了現(xiàn)行規(guī)則中存在的“合法規(guī)避稅費(fèi)”的漏洞,這些企業(yè)有效利用這一漏洞,將其所獲取的利潤(rùn)在全國(guó)范圍內(nèi)進(jìn)行轉(zhuǎn)移,也從而將自身在歐盟范圍內(nèi)的稅收負(fù)擔(dān)降到最低。據(jù)有效數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì),跨國(guó)科技公司利用各種方式規(guī)避稅費(fèi)這一舉措已經(jīng)使得歐盟每年稅收損失達(dá)到近七百億歐元,其中數(shù)字經(jīng)濟(jì)板塊成為了主要受災(zāi)區(qū)域[3]。

2.稅收公平視角。該視角主要從公眾公平視角展開(kāi),很多國(guó)家對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)行征稅的重要原因在于數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的價(jià)值創(chuàng)造主要依靠用戶(hù)參與,即用戶(hù)在享用科技公司提供的數(shù)字服務(wù)時(shí),通過(guò)在線觀看廣告、更新使用行為等為該公司平臺(tái)創(chuàng)造了有利價(jià)值,然而不幸的是,消費(fèi)者作為利益創(chuàng)造者并沒(méi)有得到相應(yīng)的利益補(bǔ)償,相反大多數(shù)的價(jià)值更多被數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺(tái)所占有。

3.產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)視角。從上文梳理的數(shù)據(jù)我們可以明顯看到,率先實(shí)施并推行或有意向開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅或類(lèi)似稅種的國(guó)家大多數(shù)是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域板塊中其綜合競(jìng)爭(zhēng)力相對(duì)薄弱,且該地區(qū)的社交媒體市場(chǎng)大多都被跨國(guó)科技數(shù)字公司所占領(lǐng),進(jìn)而迫切希望以一系列新措施的實(shí)施來(lái)扭轉(zhuǎn)并改變本國(guó)數(shù)字公司在數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中的較劣勢(shì)地位?？偠灾?這里所涉及的另一考量視角是積極應(yīng)對(duì)所謂的貿(mào)易摩擦進(jìn)而改變自身以及本國(guó)數(shù)字企業(yè)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中的不利地位,最終對(duì)本國(guó)的數(shù)字產(chǎn)業(yè)進(jìn)行培育和扶持。

四、美國(guó)“301”調(diào)查

對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行有效統(tǒng)計(jì)可知,英國(guó)的DST 方案將它的征稅對(duì)象主要面向在英國(guó)當(dāng)?shù)財(cái)?shù)字媒體市場(chǎng)占有率較高的美國(guó)數(shù)字企業(yè),法國(guó)版數(shù)字服務(wù)稅的開(kāi)征初衷也是出于對(duì)美國(guó)貿(mào)易與歐盟摩擦的考慮,受到該版本征稅規(guī)則影響最深的數(shù)字企業(yè)也主要來(lái)自美國(guó)。面對(duì)一系列針對(duì)美國(guó)進(jìn)行開(kāi)征的DST 方案,美國(guó)貿(mào)易代表辦公室在2018 年也進(jìn)行了積極回應(yīng),并在當(dāng)年6 月初宣布,對(duì)于已經(jīng)開(kāi)始或計(jì)劃開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅的歐盟、英國(guó)、捷克等共10個(gè)國(guó)家發(fā)起“301”調(diào)查。

具體來(lái)說(shuō),美國(guó)“301”調(diào)查是美國(guó)針對(duì)美國(guó)企業(yè)或公司存在不公平貿(mào)易行為進(jìn)行立法調(diào)查和作出的相應(yīng)回應(yīng),根據(jù)“301”調(diào)查的具體條款,在美國(guó)認(rèn)定其他國(guó)家開(kāi)征的數(shù)字服務(wù)稅的相關(guān)舉措之時(shí),若存在損害美國(guó)企業(yè)的行為或活動(dòng),美國(guó)總統(tǒng)有權(quán)采取調(diào)整關(guān)稅、暫停雙邊貿(mào)易關(guān)系或者停止當(dāng)前貿(mào)易互惠甚至開(kāi)征其他費(fèi)用等報(bào)復(fù)性措施來(lái)避免本國(guó)自身利益遭到損害。

五、數(shù)字服務(wù)稅的問(wèn)題分析

數(shù)字服務(wù)稅是伴隨數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的發(fā)展而產(chǎn)生的新稅種,它作為一種新型稅收工具,與一般的稅收有一定的相似性與共同點(diǎn),也即是它們的目的都致力于調(diào)控和監(jiān)督經(jīng)濟(jì)、保證稅收公平公正,但新稅種與一般稅種不同的是,數(shù)字技術(shù)的發(fā)展給世界各地帶來(lái)了新的發(fā)展契機(jī),然而以傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)為根基制定的全球稅制已遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展形態(tài),因此如何構(gòu)建一個(gè)適用于數(shù)字經(jīng)濟(jì)新時(shí)代的稅制,不僅是出于維護(hù)本國(guó)自身主權(quán)的需要,而且更是提升本國(guó)競(jìng)爭(zhēng)力的需要。就比如歐盟提出的DST 方案針對(duì)性很強(qiáng),其指出征稅的主要對(duì)象是美國(guó)互聯(lián)網(wǎng)科技巨頭公司,而面對(duì)這種征稅規(guī)則,美國(guó)也明確指出本國(guó)企業(yè)一旦受到經(jīng)濟(jì)損失,也會(huì)做出一定維權(quán)反應(yīng)。

盡管OECD 致力于就數(shù)字服務(wù)稅達(dá)成協(xié)同,但實(shí)際上依舊面臨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式快速發(fā)展以及各種分歧問(wèn)題,在這種不良的情況下,關(guān)于DST 的方案以及各國(guó)單方面開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅也會(huì)出現(xiàn)一些問(wèn)題。

（一）客觀限制問(wèn)題

判定一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)在數(shù)字服務(wù)稅這一新稅種中已經(jīng)不只是看它的物理存在,相反,企業(yè)在參與的用戶(hù)所在地取得的利潤(rùn)、擁有的用戶(hù)人數(shù)已經(jīng)成為了新的判定標(biāo)準(zhǔn)。這種新標(biāo)準(zhǔn)有新優(yōu)勢(shì),但新的判定標(biāo)準(zhǔn)有一個(gè)難題就是它需要追蹤到用戶(hù)的IP 地址,而這項(xiàng)工作的實(shí)施不僅會(huì)使得企業(yè)在繳納新稅種中產(chǎn)生不少的合規(guī)費(fèi)用,而且還會(huì)引發(fā)用戶(hù)的數(shù)據(jù)安全問(wèn)題[4]。

（二）合規(guī)成本問(wèn)題

在DST 方案制定完成后,一方面需要技術(shù)支撐來(lái)確定跨國(guó)數(shù)字企業(yè)在本國(guó)境內(nèi)的具體數(shù)字收入情況,另一方面在追蹤具體收入過(guò)程也會(huì)出現(xiàn)難以追蹤等各種問(wèn)題。

（三）消費(fèi)者利益問(wèn)題

這里主要涉及消費(fèi)者權(quán)益,數(shù)字服務(wù)稅征收的出發(fā)點(diǎn)與其他一般稅種一直都是要秉承公平原則來(lái)確保公民合法權(quán)益不被侵犯,同時(shí)這一稅種的征收盡力讓跨國(guó)數(shù)字公司的“規(guī)避稅費(fèi)”的漏洞缺陷得以彌補(bǔ)。然而根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)顯示,一半以上的數(shù)字服務(wù)稅最終轉(zhuǎn)嫁到了這些對(duì)價(jià)值有創(chuàng)造作用的消費(fèi)者身上,而那些該承擔(dān)稅費(fèi)多半的大型科技公司所承擔(dān)的份額占比少之又少。

（四）單方面行動(dòng)破壞全球稅制穩(wěn)定問(wèn)題

當(dāng)前國(guó)際稅制體制是為了盡可能減少由于稅收不公導(dǎo)致的國(guó)際沖突,最終保證全球經(jīng)濟(jì)得到協(xié)調(diào)型發(fā)展。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)全球化的深入,一些國(guó)家和地區(qū)基于自身利益考量,在全球社會(huì)還沒(méi)有達(dá)成一致的稅收協(xié)定時(shí),就先自己開(kāi)征本國(guó)版本的數(shù)字服務(wù)稅,這種單方面的行動(dòng)舉措只會(huì)讓各國(guó)各地區(qū)各自為政,由于各地征稅標(biāo)準(zhǔn)不一致,這就會(huì)導(dǎo)致在征收過(guò)程中出現(xiàn)稅負(fù)不相同,甚至?xí)霈F(xiàn)一些漏洞讓不良企業(yè)鉆空子進(jìn)而引發(fā)更多不必要的爭(zhēng)端。

六、啟示

綜合國(guó)內(nèi)外發(fā)展情形和數(shù)據(jù)顯示,我國(guó)既是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的輸出國(guó),又是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的輸入國(guó)。在面對(duì)國(guó)際社會(huì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)利益和國(guó)際稅收權(quán)益之爭(zhēng)中,我國(guó)應(yīng)看好當(dāng)前時(shí)機(jī)和度量新形勢(shì)。因此我們可以從以下板塊進(jìn)行有效回應(yīng)。

（一）積極參與國(guó)際稅收規(guī)則制定

前文用表格列出了相關(guān)國(guó)家已經(jīng)開(kāi)始單方面開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅,它們不是基于數(shù)字企業(yè)注冊(cè)地而是基于參與的用戶(hù)所在地的數(shù)字存在的概念來(lái)對(duì)界定常設(shè)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn),基于用戶(hù)消費(fèi)而不是企業(yè)生產(chǎn)地的理念調(diào)整價(jià)值分配原則,可能會(huì)對(duì)國(guó)際稅收相關(guān)的規(guī)則具有一些重塑作用。

（二）推動(dòng)相應(yīng)稅收體系的建立與完善

不難發(fā)現(xiàn),數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來(lái)的新技術(shù)新商業(yè)模式為全球發(fā)展帶來(lái)了新的契機(jī),稅收規(guī)則的調(diào)整和重塑不應(yīng)以損害數(shù)字經(jīng)濟(jì)良性發(fā)展為代價(jià)。對(duì)此,中國(guó)應(yīng)加強(qiáng)自身設(shè)計(jì),通過(guò)協(xié)調(diào)相關(guān)部門(mén)積極完善我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收體系,努力做到以稅制形式的調(diào)整去鼓勵(lì)我國(guó)數(shù)字企業(yè)進(jìn)行創(chuàng)新性發(fā)展最終有力促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的騰飛。

（三）謹(jǐn)慎探索適合中國(guó)的建設(shè)方案

我國(guó)當(dāng)前處在減費(fèi)降稅的宏觀政策大環(huán)境和數(shù)字經(jīng)濟(jì)方興未艾的產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)階段,有效數(shù)據(jù)顯示,我國(guó)的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)暫時(shí)還沒(méi)有被一些跨國(guó)科技公司所占領(lǐng),如果在這種背景下進(jìn)行數(shù)字服務(wù)稅的開(kāi)征是不太妥當(dāng)?shù)?這種盲目行為可能只會(huì)讓本國(guó)數(shù)字企業(yè)衍變?yōu)樗麌?guó)的征稅對(duì)象列表,這總體來(lái)說(shuō)還阻礙了我國(guó)具有強(qiáng)大后勁的數(shù)字企業(yè)的不斷壯大。

（四）靈活回應(yīng)層出不窮的新挑戰(zhàn)

除了積極響應(yīng)一系列的國(guó)際稅收規(guī)則的重構(gòu)、謹(jǐn)慎探索適合中國(guó)的方案之外,中國(guó)稅務(wù)部門(mén)還應(yīng)該積極靈活地應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的新產(chǎn)物新模式對(duì)我國(guó)稅務(wù)工作層面帶來(lái)的挑戰(zhàn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展使得原有的建立于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下的稅制不在適應(yīng)新時(shí)代的發(fā)展,引發(fā)了一些難以避免的問(wèn)題。以近年來(lái)比較火熱的網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)為例,針對(duì)網(wǎng)絡(luò)主播打賞收入的征收管理辦法一直沒(méi)有得到有效及時(shí)地調(diào)整;又如增值稅跨區(qū)域轉(zhuǎn)移的現(xiàn)象加劇,地方財(cái)政不均等程度擴(kuò)大,這一系列現(xiàn)象都是需要稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行協(xié)調(diào)和解決的。