王曉天 陳倩倩

生物資產(chǎn)作為農(nóng)業(yè)企業(yè)資產(chǎn)的主體部分，其會計(jì)核算對農(nóng)業(yè)企業(yè)的健康發(fā)展起著至關(guān)重要的作用。我國于2006年頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》（CAS5），但該準(zhǔn)則沒有從生物資產(chǎn)和其他資產(chǎn)的差異性出發(fā)對相關(guān)會計(jì)處理進(jìn)行詳細(xì)統(tǒng)一規(guī)范，導(dǎo)致農(nóng)業(yè)企業(yè)對同種業(yè)務(wù)核算的會計(jì)處理多種多樣，會計(jì)信息嚴(yán)重失真，無法體現(xiàn)會計(jì)信息的可比性和可靠性，財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者與企業(yè)出現(xiàn)信息不對稱問題。國內(nèi)外眾多學(xué)者均對各自區(qū)域范圍內(nèi)所適用的“生物資產(chǎn)相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則”進(jìn)行了廣泛深入的研究，并提出有理論價(jià)值的學(xué)術(shù)建議。本文基于此系統(tǒng)性全面梳理“生物資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則（以消耗性生物資產(chǎn)為例）”的適用性，以期為后續(xù)完善相關(guān)準(zhǔn)則提出建設(shè)性建議，便于會計(jì)信息使用者的了解使用。

一、消耗性生物資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用中存在的問題探析

1.消耗性生物資產(chǎn)的存貨確認(rèn)有失嚴(yán)謹(jǐn)。我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，消耗性生物資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則參考《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》，計(jì)入流動(dòng)資產(chǎn)。但在實(shí)踐中，由于生物資產(chǎn)的獨(dú)特性，通常不能完全確認(rèn)為存貨，更不能完全計(jì)入企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)。以上海中毅達(dá)股份有限公司財(cái)務(wù)造假丑聞中出現(xiàn)的存貨確認(rèn)問題為例：中毅達(dá)公司將大申集團(tuán)捐贈(zèng)的林木類消耗性生物資產(chǎn)計(jì)入存貨，歸屬于流動(dòng)資產(chǎn)。這是按照我國生物資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定所做的處理，但這批林木資源中絕大多數(shù)都是未成熟的幼苗。未成熟消耗性生物資產(chǎn)雖然屬于企業(yè)以出售為目的擁有或控制的資源，但由于長時(shí)間的生產(chǎn)周期和自然增值性，導(dǎo)致無法合理評估未成熟林木類消耗性生物資產(chǎn)的價(jià)值，亦很難存在一個(gè)正常的營業(yè)周期內(nèi)變現(xiàn)的可能性，這有違流動(dòng)資產(chǎn)的定義，且會對企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生重大影響。因此，是否將未成熟消耗性生物資產(chǎn)確認(rèn)為存貨值得商榷，有失嚴(yán)謹(jǐn)。

2.公允價(jià)值計(jì)量模式的應(yīng)用缺乏基礎(chǔ)性前提。一方面，國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和農(nóng)業(yè)市場環(huán)境存在較大差異，西方發(fā)達(dá)國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平高，農(nóng)業(yè)市場發(fā)展成熟，農(nóng)業(yè)經(jīng)營主要掌握在很多私有大型農(nóng)場主手中，現(xiàn)代化生產(chǎn)技術(shù)已經(jīng)被廣泛應(yīng)用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中，農(nóng)產(chǎn)品的清點(diǎn)、估值等都可以通過高科技來實(shí)現(xiàn)，農(nóng)業(yè)經(jīng)營模式早已實(shí)現(xiàn)規(guī)?；?、現(xiàn)代化，產(chǎn)品的公允價(jià)值也基本可以準(zhǔn)確取得。在此前提下，國際會計(jì)準(zhǔn)則采用公允價(jià)值對生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。就我國實(shí)際情況而言，雖然在近些年經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平有了顯著的提高，但農(nóng)業(yè)仍然處于發(fā)展中階段。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)大多掌握在個(gè)體生產(chǎn)者和單個(gè)家庭手中，依舊依賴于傳統(tǒng)的人工種植，尚未形成規(guī)模化、現(xiàn)代化的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)體系。同時(shí)，受市場經(jīng)濟(jì)不斷變化和政府宏觀控制的影響，農(nóng)產(chǎn)品的價(jià)格處于經(jīng)常變動(dòng)之中，因此，很難通過科學(xué)方式準(zhǔn)確合理的取得農(nóng)產(chǎn)品的公允價(jià)值。另一方面，生物資產(chǎn)自身的生物轉(zhuǎn)化性和自然增值性等特殊性也給其核算帶來很多難題。比如，消耗性生物資產(chǎn)種類繁多、具體數(shù)量難以確定;在不同的地理環(huán)境下，消耗性生物資產(chǎn)的成熟質(zhì)量會不同，從而價(jià)值也會產(chǎn)生差異;培育在深海的水產(chǎn)品無法用傳統(tǒng)方式進(jìn)行監(jiān)測等問題，均會導(dǎo)致消耗性生物資產(chǎn)的公允價(jià)值無法準(zhǔn)確取得，嚴(yán)重阻礙了公允價(jià)值計(jì)量模式在生物資產(chǎn)會計(jì)核算中的應(yīng)用推廣。公允價(jià)值計(jì)量模式的應(yīng)用缺乏基礎(chǔ)性前提，影響生物資產(chǎn)計(jì)量信息的準(zhǔn)確性。

3.相關(guān)消耗性生物資產(chǎn)死亡的會計(jì)處理過于籠統(tǒng)。生物資產(chǎn)是一種有生命的自然資產(chǎn)，且林木類消耗性生物資產(chǎn)成長周期很長，在成長過程中難免會因?yàn)楦鞣N原因?qū)е滤劳觥Ｗ钚聹?zhǔn)則關(guān)于生物資產(chǎn)死亡也做出了相關(guān)規(guī)定，但過于籠統(tǒng)，在實(shí)務(wù)操作中出現(xiàn)很多同行業(yè)之間對同一問題的會計(jì)處理五花八門的問題。尤其對于處于成長期的林木類消耗性生物資產(chǎn)，基本不存在活躍的市場，很難進(jìn)行合理地價(jià)值評估，且其不符合流動(dòng)資產(chǎn)的定義，在發(fā)生死亡時(shí)也就談不上計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的問題。同時(shí)，在成本結(jié)轉(zhuǎn)方面，林木類消耗性生物資產(chǎn)在合理范圍內(nèi)發(fā)生正常死亡時(shí)，將已經(jīng)發(fā)生的成本和處置費(fèi)用減去殘值收益后的凈損失，計(jì)入其他存活資產(chǎn)的成本進(jìn)行分?jǐn)?。這樣處理會導(dǎo)致這部分當(dāng)期發(fā)生的損失只能在存活部分的生物資產(chǎn)完全銷售時(shí)才得以體現(xiàn)，違背了會計(jì)信息的及時(shí)性和準(zhǔn)確性。

4.信息披露要求簡單隨意。林木類消耗性生物資產(chǎn)信息披露主要存在兩方面的問題。一方面，信息披露簡單。林木類消耗性生物資產(chǎn)的價(jià)值同時(shí)受自然因素和市場因素等多重影響，在成長過程中面臨很大的風(fēng)險(xiǎn)。因此，農(nóng)業(yè)企業(yè)更應(yīng)該注重對生物資產(chǎn)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)信息的披露。就目前會計(jì)準(zhǔn)則來看，對風(fēng)險(xiǎn)部分的信息披露還很有限，且很少有企業(yè)積極主動(dòng)的披露資產(chǎn)發(fā)生減值的原因，只是簡單的披露出減值的結(jié)果，導(dǎo)致會計(jì)信息使用者與企業(yè)之間出現(xiàn)信息不對稱等問題，無法對企業(yè)做出客觀全面的評估。另一方面，信息披露隨意。根據(jù)調(diào)查我們發(fā)現(xiàn)各個(gè)企業(yè)對林木類消耗性生物資產(chǎn)信息披露方面存在很大差異。因此，企業(yè)之間對于消耗性生物資產(chǎn)的信息披露千差萬別，反映出我國會計(jì)準(zhǔn)則在這一方面的規(guī)定還不夠完善，沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)范，會喪失會計(jì)信息的可比性。

二、基于核算系統(tǒng)性提高生物資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則適用性的基本思路

1.確認(rèn)方面：依據(jù)成長周期確定生物資產(chǎn)存貨的確認(rèn)條件。林木類消耗性生物資產(chǎn)雖然具有存貨的特點(diǎn)，但是因?yàn)槠浞N類繁多，成長周期也大相徑庭，如果全部計(jì)入流動(dòng)資產(chǎn)中，則會部分違背流動(dòng)資產(chǎn)的定義，也會喪失會計(jì)信息的可靠性。尤其對于生長周期長達(dá)幾年甚至十幾年的林木類生物資產(chǎn)來說，要想在一個(gè)會計(jì)年度內(nèi)出售變現(xiàn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益基本是不可能的。因此，需要完善林木類消耗性生物資產(chǎn)的相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則，可以根據(jù)各類消耗性生物資產(chǎn)的成長周期進(jìn)一步細(xì)分，從而實(shí)現(xiàn)對消耗性生物資產(chǎn)全過程、更客觀的會計(jì)核算?，F(xiàn)有會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)規(guī)定，林木類消耗性生物資產(chǎn)的成長周期以郁閉為分界點(diǎn)。那么，就可以這種劃分為基礎(chǔ)，將表示已經(jīng)成熟、達(dá)到郁閉狀態(tài)的消耗性生物資產(chǎn)，考慮其擁有相對活躍的交易市場，公允價(jià)值可以合理取得，在短時(shí)間內(nèi)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益因素，而確認(rèn)為存貨并計(jì)入流動(dòng)資產(chǎn);對于未成熟、沒有達(dá)到郁閉狀態(tài)的消耗性生物資產(chǎn)，因其基本沒有活躍的交易市場，價(jià)值無法預(yù)估，短期內(nèi)也不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益，不符合流動(dòng)資產(chǎn)的定義，不能轉(zhuǎn)為存貨處理，可以考慮將其類比生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會計(jì)處理，單獨(dú)確認(rèn)為長期資產(chǎn)。

2.計(jì)量方面：分時(shí)段、分種類適用多維成本計(jì)量模式。消耗性生物資產(chǎn)具有自然增值性，公允價(jià)值難以確定。我國新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，林木類消耗性生物資產(chǎn)在郁閉前產(chǎn)生的撫育費(fèi)、造林費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)以及各種間接費(fèi)用等都應(yīng)該計(jì)入林木資源的成本，予以資本化。在郁閉之前通過外購方式取得的消耗性林木資源，其成本依據(jù)購買成本進(jìn)行計(jì)量。由于林木資源在郁閉之前的發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用都有票可查、有據(jù)可追，能夠簡單直觀的獲取成本，采用歷史成本模式計(jì)量可以可靠計(jì)量。林木資源在郁閉之后成本投入較少，生物轉(zhuǎn)化能力顯著增強(qiáng)，其價(jià)值也隨之提高，且價(jià)值會隨著市場產(chǎn)生變化，這就導(dǎo)致傳統(tǒng)的成本計(jì)量模式無法準(zhǔn)確表現(xiàn)林木資源的自然增值。同時(shí)，已成熟林木類消耗性生物資產(chǎn)具備出售的條件，存在活躍的市場，公允價(jià)值基本可以取得，因此在這一時(shí)段采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量更為合理。

3.存續(xù)期減值方面：細(xì)分消耗性生物資產(chǎn)死亡的會計(jì)處理。林木類消耗性生物資產(chǎn)從種植到郁閉，再到可以進(jìn)行交易需要跨越很多個(gè)會計(jì)年度。會計(jì)準(zhǔn)則對達(dá)到郁閉狀態(tài)的林木類消耗性生物資產(chǎn)死亡時(shí)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備已經(jīng)做出規(guī)定，但是達(dá)到郁閉前的林木類生物資產(chǎn)不符合流動(dòng)資產(chǎn)的定義，其特征更符合生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。因此，可以參照生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)的會計(jì)處理方式進(jìn)行處理，對資產(chǎn)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。同時(shí)又因?yàn)槲闯墒煜男陨镔Y產(chǎn)價(jià)值與數(shù)量都會難以計(jì)量，在成長期間因自然災(zāi)害等原因造成毀損滅失的可能性也無法準(zhǔn)確預(yù)知，且基本很難存在活躍的交易市場，公允價(jià)值難以確定。在這種情況下，會計(jì)準(zhǔn)則可以要求當(dāng)財(cái)務(wù)人員在對林木類消耗性生物資產(chǎn)成長期發(fā)生毀損滅失計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，需要相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜覍Υ顺鼍咴敿?xì)報(bào)告以確定損失率，從而計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)不同的是，會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)一旦計(jì)提減值準(zhǔn)備，后期不能轉(zhuǎn)回。但是未成熟消耗性生物資產(chǎn)如果后期有恢復(fù)跡象且達(dá)到一定恢復(fù)程度，可以對以前年度計(jì)提的減值準(zhǔn)備在合理范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。對于后期可以轉(zhuǎn)回的林木類消耗性生物資產(chǎn)，準(zhǔn)則應(yīng)該對轉(zhuǎn)回條件進(jìn)一步細(xì)分，且依舊在專業(yè)人員出具評估鑒定報(bào)告的情況下進(jìn)行轉(zhuǎn)回處理，這在很大程度上提高了會計(jì)信息的準(zhǔn)確性和可靠性。

4.信披方面：制訂統(tǒng)一、詳細(xì)的消耗性生物資產(chǎn)信息披露制度。林木類消耗性生物資產(chǎn)成長周期長，存在很多無法預(yù)見的風(fēng)險(xiǎn)，這就要求企業(yè)應(yīng)適時(shí)披露成長期林木類消耗性生物資產(chǎn)其風(fēng)險(xiǎn)狀況，必要時(shí)出具專業(yè)人員風(fēng)險(xiǎn)評估報(bào)告，及時(shí)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。隨著證券市場相關(guān)規(guī)則的逐步完善，對企業(yè)會計(jì)信息披露要求也越來越嚴(yán)格，為了盡可能解決會計(jì)信息使用者與企業(yè)之間信息不對稱的問題，方便會計(jì)信息使用者對企業(yè)進(jìn)行相對準(zhǔn)確合理的評估，需要對林木類消耗性生物資產(chǎn)會計(jì)信息的披露制定全面統(tǒng)一的會計(jì)準(zhǔn)則;分時(shí)期、分種類對林木資產(chǎn)的會計(jì)信息進(jìn)行詳細(xì)披露。由于生物資產(chǎn)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)過高，會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該明確規(guī)定企業(yè)不僅要從林木類消耗性生物資產(chǎn)自身的價(jià)值和數(shù)量進(jìn)行披露，更重要的是要詳細(xì)披露生物資產(chǎn)在經(jīng)營過程中的風(fēng)險(xiǎn)以及生物資產(chǎn)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的原因和依據(jù)，必要情況下需要出具專業(yè)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)評估報(bào)告。同時(shí)，應(yīng)該給林木類消耗性生物資產(chǎn)制定統(tǒng)一的披露標(biāo)準(zhǔn)，明確哪一部分信息應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)告相對應(yīng)的項(xiàng)目進(jìn)行披露，企業(yè)內(nèi)部不得隨意調(diào)整，以提高會計(jì)信息的可比性。

總之，對于未成熟消耗性生物資產(chǎn)參照生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)處理，不應(yīng)被確認(rèn)為存貨，更不應(yīng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備;對林木類消耗性生物資產(chǎn)按照其種類和成長階段進(jìn)行細(xì)分，采取不同的計(jì)量模式，即在成本計(jì)量的基礎(chǔ)上待滿足公允價(jià)值計(jì)量條件時(shí)推行公允價(jià)值計(jì)量模式;規(guī)范會計(jì)處理中相關(guān)消耗性生物資產(chǎn)死亡的認(rèn)定，尤其對消耗性生物資產(chǎn)應(yīng)該分達(dá)到郁閉狀態(tài)和郁閉前分別進(jìn)行核算;對生物資產(chǎn)進(jìn)行信息披露，尤其重點(diǎn)突出對風(fēng)險(xiǎn)的披露。希望通過對諸方面的完善能促進(jìn)農(nóng)業(yè)企業(yè)相關(guān)生物資產(chǎn)會計(jì)核算的規(guī)范，增強(qiáng)其會計(jì)信息的可比性及有用性。

（作者單位：甘肅政法大學(xué)）