吳宇，殷虹

（海裝上海局，上海 201206）

一、引言

財(cái)政部發(fā)布的新租賃準(zhǔn)則已經(jīng)正式實(shí)施，其相較于舊準(zhǔn)則有了翻天覆地的變化。新租賃準(zhǔn)則取消了承租人對(duì)于融資租賃和經(jīng)營租賃的區(qū)分，規(guī)定對(duì)所有租賃（不包括短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃）確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債并分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用。其中對(duì)于售后租回交易的核算也相應(yīng)做出了重大調(diào)整，如原來確認(rèn)遞延收益等一些處理方式不再適用等等。一些企業(yè)因?yàn)槿粘＝?jīng)營活動(dòng)或籌資需求，可能會(huì)涉及相關(guān)業(yè)務(wù)，本文對(duì)《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃〉應(yīng)用指南2019》中某一示例的會(huì)計(jì)處理及稅會(huì)差異進(jìn)行分析，這對(duì)新準(zhǔn)則的理解或?qū)ζ髽I(yè)單位的財(cái)務(wù)審計(jì)和涉稅籌劃等都有一定的意義。

二、新準(zhǔn)則的規(guī)定

新租賃準(zhǔn)則對(duì)售后租回交易的會(huì)計(jì)處理與舊準(zhǔn)則相比，雖然同樣有三條主要規(guī)定，但思路完全不同，在第一步上就大相徑庭。

第一，舊準(zhǔn)則首先是要判斷售后回租究竟是屬于融資租賃還是經(jīng)營租賃，據(jù)此進(jìn)行進(jìn)一步處理；而新準(zhǔn)則則要求首先按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定判斷該交易中的資產(chǎn)出售行為是否能被認(rèn)定為銷售。

第二，針對(duì)售價(jià)與賬面價(jià)值之間的差額的處理，在舊準(zhǔn)則下，如果是融資租賃，處理較為簡單，只需將差額進(jìn)行遞延，調(diào)整折舊即可。如果是經(jīng)營租賃，則要根據(jù)售價(jià)和公允價(jià)的比較進(jìn)行區(qū)分，共有兩種情況。如果售價(jià)與公允價(jià)一致，則將出售價(jià)格減去賬面價(jià)值的部分直接確認(rèn)為當(dāng)期損益；如果售價(jià)高，則高出部分需要遞延，同時(shí)公允價(jià)與賬面價(jià)值的差仍記為當(dāng)期損益。如果售價(jià)低，則需要繼續(xù)比較售價(jià)與賬面價(jià)值，差額為正計(jì)入利潤，差額為負(fù)則確認(rèn)遞延。

第三，在新準(zhǔn)則下，如果判斷轉(zhuǎn)讓行為屬于銷售，承租人應(yīng)當(dāng)按相應(yīng)的比例，一方面確認(rèn)形成的使用權(quán)資產(chǎn)，另一方面就銷售資產(chǎn)的部分確認(rèn)相關(guān)收入或損失。其中，如果出售對(duì)價(jià)與公允價(jià)值存在差異，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)分兩種情況進(jìn)行調(diào)整。如果售價(jià)比市場(chǎng)價(jià)低，則該差額按預(yù)付租金進(jìn)行會(huì)計(jì)核算；如果售價(jià)比市場(chǎng)價(jià)格高，則該差額應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)融資如長期借款進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

如果判斷轉(zhuǎn)讓行為并非銷售，承租人即賣方不能終止確認(rèn)該資產(chǎn)，同時(shí)應(yīng)把收到的銷售款視為一項(xiàng)金融負(fù)債，按照第14號(hào)金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)其進(jìn)行計(jì)量和后續(xù)處理。

這三條規(guī)定既是處理的方法，也是處理的步驟，下面通過實(shí)例予以解釋。

三、示例

（一）案例

本案例取自財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫的《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃〉應(yīng)用指南2019》中的［例57-58］。此處僅作簡述：甲公司向乙公司轉(zhuǎn)讓一處廠房，與此同時(shí)，甲公司與乙公司訂立合同，租回該廠房18年（全部剩余使用年限40年）。該廠房原值2400萬元，已計(jì)提折舊400萬元，售價(jià)4000萬元，當(dāng)日公允價(jià)為3600萬元。甲公司每年年末支付租金240萬元。假設(shè)不考慮稅費(fèi)影響等其他因素，折現(xiàn)率為4.5%，折舊采用直線法計(jì)提。

（二）分析

第一，如果轉(zhuǎn)讓該建筑物不屬于銷售，則根據(jù)規(guī)定，甲乙公司會(huì)計(jì)處理如下：

甲公司 乙公司借 ：銀行存款 2400萬 貸 ：長期應(yīng)付款 2400萬借 ：長期應(yīng)收款 2400萬 貸 ：銀行存款 2400萬

第二，屬于銷售的——這是本文主要討論的。首先比較銷售對(duì)價(jià)和公允價(jià)值。此例中銷售對(duì)價(jià)4000萬元高于市場(chǎng)價(jià)格3600萬元，因此應(yīng)將高于的款項(xiàng)400萬元作為出租人向承租人提供的額外融資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。其會(huì)計(jì)處理如下：

甲公司 乙公司借 ：銀行存款 400萬 貸 ：長期應(yīng)付款 400萬借 ：固定資產(chǎn) 3600萬 長期應(yīng)收款 400萬 貸 ：銀行存款 4000萬

然后處理余下與租賃相關(guān)的部分（乙公司的處理略）。

一是計(jì)算原資產(chǎn)所保留使用權(quán)部分占原賬面價(jià)值的比例：年付款額現(xiàn)值=2400×（P/A，4.5%，18）=2918.398萬元，扣除400萬元額外融資，與租賃相關(guān)的部分為2518.398萬元?；蛘撸~外融資對(duì)應(yīng)的年付款額=400/（P/A，4.5%，18）=32.8948萬元，與租賃相關(guān)年付款額=240-32.8948=207.1052萬元，其現(xiàn)值為2518.398萬元。因此，使用權(quán)資產(chǎn)占原資產(chǎn)的比例為2518.398/3600=69.96%。

二是計(jì)算售后租回所需確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價(jià)值=建筑物賬面價(jià)值（2400-400）×69.96%=1399.11萬元。

（三）補(bǔ)充說明

該會(huì)計(jì)處理在理解上有幾個(gè)要點(diǎn)，一是要根據(jù)付款額現(xiàn)值和公允價(jià)值算出租與售各自的比例，對(duì)于售的部分按照資產(chǎn)處置確認(rèn)相關(guān)利得；二是在處理租的部分時(shí)，對(duì)于確定使用權(quán)資產(chǎn)的價(jià)值要以原資產(chǎn)的賬面價(jià)值而非公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，而結(jié)轉(zhuǎn)的比例則要按租賃付款現(xiàn)值占該資產(chǎn)公允價(jià)值而非賬面價(jià)值的比例計(jì)算，三是對(duì)于租賃負(fù)債的確認(rèn)可以等效理解為抵押貸款，因此收到的價(jià)款與租賃相關(guān)的部分直接對(duì)應(yīng)租賃負(fù)債（包括總額和利息費(fèi)用），而不要同經(jīng)營或融資租賃中計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)的處理混淆。

四、稅會(huì)差異分析

以目前企業(yè)所得稅政策的情況來看，會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)口徑必然存在不一致的地方，企業(yè)在所得稅納稅申報(bào)時(shí)需要進(jìn)行相關(guān)調(diào)整。

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》的規(guī)定，在稅務(wù)中，仍然需判斷是否構(gòu)成融資性租賃。如果構(gòu)成，則承租人在會(huì)計(jì)上確認(rèn)的出售行為的收入在稅務(wù)上不予確認(rèn)。對(duì)該資產(chǎn)，計(jì)提折舊時(shí)繼續(xù)以出售前的賬面價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)。承租人在租賃期內(nèi)支付的因融資而確認(rèn)的利息費(fèi)用，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。

因此在上例中，甲公司在會(huì)計(jì)上確認(rèn)的固定資產(chǎn)銷售收入480.712萬元稅務(wù)上應(yīng)做納稅調(diào)減，后續(xù)年度支付的融資利息費(fèi)用可以稅前扣除，稅會(huì)無差異。會(huì)計(jì)上按1399.11萬元的使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊而稅務(wù)上按原賬面價(jià)值2000萬元計(jì)提折舊，產(chǎn)生的差異（2000-1399.11）/40=15.02萬元，應(yīng)做納稅調(diào)減，即第一年調(diào)減495.732萬元，之后每年調(diào)減15.02萬元。

如果不構(gòu)成融資性租賃的，則不適用國家稅務(wù)局公告2020年13號(hào)。因此在資產(chǎn)銷售時(shí)要確認(rèn)應(yīng)稅收入，租回有關(guān)資產(chǎn)后支付的租金費(fèi)用在租賃年限內(nèi)均勻扣除，同時(shí)租回的資產(chǎn)在會(huì)計(jì)上計(jì)提的折舊不可稅前扣除。因此，稅務(wù)上甲公司應(yīng)確認(rèn)固定資產(chǎn)銷售處置收益2000萬元，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的固定資產(chǎn)處置收益為480.712萬元，應(yīng)做納稅調(diào)增1519.288萬元；會(huì)計(jì)上確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)折舊費(fèi)用77.73萬元以及利息費(fèi)用稅務(wù)應(yīng)做納稅調(diào)增；每年支付的租金240萬元可以稅前扣除，即第一年調(diào)增1470.35萬元，之后每年調(diào)減162.27萬元與當(dāng)年利息費(fèi)用的差額。

五、結(jié)語

新準(zhǔn)則下售后回租承租人的會(huì)計(jì)處理較之舊準(zhǔn)則有重大變化，更為復(fù)雜。一方面增加了使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)與折舊，另一方面又新增加了轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)利得的確認(rèn)。這些會(huì)計(jì)確認(rèn)及計(jì)量口徑發(fā)生的改變，會(huì)使稅會(huì)差異進(jìn)一步增大，特別是轉(zhuǎn)讓利得部分在稅務(wù)上是否被確認(rèn)為收入究竟應(yīng)如何處理，需要在理論和實(shí)踐中進(jìn)一步研究探討。另外，是否構(gòu)成融資租賃的判斷也會(huì)對(duì)涉稅處理產(chǎn)生重大的影響，企業(yè)在稅務(wù)籌劃時(shí)需要加以注意。