龔孝雅

近年以來(lái)，農(nóng)業(yè)類企業(yè)IPO造假事件層出不窮，這與農(nóng)業(yè)類企業(yè)的特殊性密切相關(guān)。一方面，農(nóng)業(yè)類企業(yè)IPO的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較大。農(nóng)業(yè)類企業(yè)融資的重要渠道之一就是IPO，因?yàn)槠渖a(chǎn)周期普遍較長(zhǎng)，原材料或產(chǎn)品易受外界影響，需要較長(zhǎng)時(shí)間收回成本獲取收益。此外，農(nóng)業(yè)類企業(yè)缺乏有價(jià)值資產(chǎn)作為抵押，因而間接融資較為困難。另一方面，農(nóng)業(yè)類企業(yè)IPO的檢查風(fēng)險(xiǎn)也較大，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。農(nóng)業(yè)類企業(yè)IPO審計(jì)失敗不僅會(huì)損害投資者利益，也會(huì)影響證券市場(chǎng)正常運(yùn)轉(zhuǎn)。

隨著我國(guó)資本市場(chǎng)逐步完善，IPO成為企業(yè)融資的重要方式之一。但是由于上市有嚴(yán)格的條件限制，有的企業(yè)為了滿足上市條件，采用舞弊等欺詐手段，這不僅損害了投資者的利益，更會(huì)影響資本市場(chǎng)正常運(yùn)轉(zhuǎn)。根據(jù)公開(kāi)信息統(tǒng)計(jì)，被證監(jiān)會(huì)查處的IPO造假企業(yè)中，農(nóng)業(yè)類企業(yè)占據(jù)極大比例。2013-2015年期間，遼寧振隆特產(chǎn)提交的四份招股說(shuō)明書(shū)均存在造假舞弊行為，隨后證監(jiān)撤銷(xiāo)了其IPO申請(qǐng)，并給予警告處分，罰款60萬(wàn)元。信達(dá)證券作為振隆特產(chǎn)的保薦機(jī)構(gòu)，被沒(méi)收全部營(yíng)收，并被處以320萬(wàn)元的罰款。為了更加有效的防范IPO造假，維護(hù)資本市場(chǎng)有效運(yùn)轉(zhuǎn)，審計(jì)人員肩負(fù)著重要的責(zé)任。

一、農(nóng)業(yè)類企業(yè)的特點(diǎn)

農(nóng)業(yè)類企業(yè)，有廣義和狹義之分，一般是指通過(guò)種植、養(yǎng)殖、采集等生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)獲取盈利的經(jīng)濟(jì)組織。從廣義的角度，農(nóng)業(yè)類企業(yè)涵蓋了弄農(nóng)、林、牧、漁等各個(gè)方面;從狹義的角度，農(nóng)業(yè)類企業(yè)只特指種植業(yè)。本文將農(nóng)業(yè)類企業(yè)界定為種植業(yè)、林業(yè)、畜牧業(yè)、漁業(yè)以及農(nóng)副產(chǎn)品加工業(yè)等，并再次基礎(chǔ)上展開(kāi)研究。改革開(kāi)放以前，中國(guó)的農(nóng)業(yè)類企業(yè)不多。近年來(lái)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展，農(nóng)業(yè)類企業(yè)逐步發(fā)展壯大。2010年以來(lái)，每年的中央一號(hào)文件都會(huì)提到農(nóng)業(yè)，表明國(guó)家非常重視農(nóng)業(yè)發(fā)展。我國(guó)的農(nóng)業(yè)也由過(guò)去單一化的農(nóng)業(yè)發(fā)展成為完整的綜合化農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)體系。

（1）受自然環(huán)境影響大

農(nóng)業(yè)類企業(yè)多受自然環(huán)境影響大，依托于土地、光照等自然環(huán)境，其產(chǎn)品的加工也很大程度上依賴于初級(jí)產(chǎn)品的耕種和養(yǎng)殖，因此農(nóng)業(yè)類企業(yè)生產(chǎn)盈利的周期較長(zhǎng)。此外，農(nóng)業(yè)類企業(yè)往往難以獲得迅速的增長(zhǎng)，因?yàn)槠涫茏匀画h(huán)境的制約，農(nóng)產(chǎn)品的產(chǎn)量基本固定，受?chē)?guó)家政策監(jiān)管，價(jià)格也難以出現(xiàn)大幅波動(dòng)。這些因素導(dǎo)致農(nóng)業(yè)類企業(yè)難以獲得資本市場(chǎng)的青睞。一些農(nóng)業(yè)類企業(yè)受困與融資難的問(wèn)題，轉(zhuǎn)而尋求財(cái)務(wù)舞弊，以謀求融資。

（2）面臨風(fēng)險(xiǎn)大

農(nóng)業(yè)類企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)來(lái)自于各個(gè)方面。農(nóng)業(yè)類企業(yè)面臨的最主要的風(fēng)險(xiǎn)就是自然風(fēng)險(xiǎn)，由于自然災(zāi)害存在不可預(yù)見(jiàn)性，農(nóng)業(yè)企業(yè)很容易受自然環(huán)境變化的影響。例如，蝗災(zāi)具有不可預(yù)見(jiàn)性，一旦發(fā)生，將對(duì)農(nóng)作物產(chǎn)生較大的影響，而且難以防控。此外，農(nóng)業(yè)類企業(yè)也面臨較大的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。從需求角度，農(nóng)業(yè)類企業(yè)的產(chǎn)品大多需求彈性小，當(dāng)基本需求得到滿足后，及時(shí)消費(fèi)者收入增加，對(duì)農(nóng)產(chǎn)品的需求也不會(huì)大量增加，需求不足很可能導(dǎo)致農(nóng)產(chǎn)品過(guò)剩。從供給角度，農(nóng)業(yè)類企業(yè)的產(chǎn)品往往價(jià)值實(shí)現(xiàn)周期長(zhǎng)，投入產(chǎn)品存在時(shí)間差，而且農(nóng)產(chǎn)品保存困難。這就導(dǎo)致農(nóng)業(yè)類企業(yè)的利潤(rùn)很容易受市場(chǎng)環(huán)境變化的影響。

（3）國(guó)家扶持力度大

民為國(guó)基，谷為民命，農(nóng)業(yè)是立國(guó)之本，農(nóng)業(yè)對(duì)于國(guó)家和國(guó)民而言具有非常重要的意義。因此國(guó)家給予農(nóng)業(yè)類企業(yè)很多優(yōu)惠政策以支持農(nóng)業(yè)類企業(yè)的發(fā)展。多年來(lái)，中央一號(hào)文件屢次提及農(nóng)業(yè)，提出一系列財(cái)政補(bǔ)貼和稅收優(yōu)惠政策以支持農(nóng)業(yè)發(fā)。政府對(duì)農(nóng)業(yè)類企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策詳見(jiàn)下表（1）受自然環(huán)境影響大

農(nóng)業(yè)類企業(yè)多受自然環(huán)境影響大，依托于土地、光照等自然環(huán)境，其產(chǎn)品的加工也很大程度上依賴于初級(jí)產(chǎn)品的耕種和養(yǎng)殖，因此農(nóng)業(yè)類企業(yè)生產(chǎn)盈利的周期較長(zhǎng)。此外，農(nóng)業(yè)類企業(yè)往往難以獲得迅速的增長(zhǎng)，因?yàn)槠涫茏匀画h(huán)境的制約，農(nóng)產(chǎn)品的產(chǎn)量基本固定，受?chē)?guó)家政策監(jiān)管，價(jià)格也難以出現(xiàn)大幅波動(dòng)。這些因素導(dǎo)致農(nóng)業(yè)類企業(yè)難以獲得資本市場(chǎng)的青睞。一些農(nóng)業(yè)類企業(yè)受困與融資難的問(wèn)題，轉(zhuǎn)而尋求財(cái)務(wù)舞弊，以謀求融資。

二、農(nóng)業(yè)類企業(yè)IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素

相較于一般制造業(yè)，農(nóng)業(yè)類企業(yè)面臨較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，下文嘗試從以下幾個(gè)方面進(jìn)行分析。

（一）購(gòu)銷(xiāo)難以核查

從采購(gòu)角度看，農(nóng)業(yè)類企業(yè)的上游供應(yīng)商大多比較分散，包括很多零散的農(nóng)戶。一方面，采購(gòu)形式多樣，使用現(xiàn)金交易頻繁，沒(méi)有銀行轉(zhuǎn)賬記錄作為核查依據(jù)。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以獲得有效的交易憑證作為可靠的審計(jì)證據(jù)。另一方面，由于農(nóng)業(yè)類企業(yè)采購(gòu)的途徑可能遍布范圍廣泛，采購(gòu)對(duì)象零散廣泛，審計(jì)人員難以通過(guò)實(shí)地走訪獲得審計(jì)證據(jù)。

從銷(xiāo)售角度看，農(nóng)業(yè)類企業(yè)的下游客戶同樣分布廣泛，由于其產(chǎn)品與日常生活息息相關(guān)，因而其下游客戶范圍廣泛，包括各種中間渠道經(jīng)銷(xiāo)商，還包括個(gè)體居民消費(fèi)者。由于客戶分布廣泛分散，審計(jì)人員難以獲取有效銷(xiāo)售憑據(jù)，難以核查銷(xiāo)售的真實(shí)性，從而加大了審計(jì)難度。

（二）存貨計(jì)價(jià)困難

農(nóng)業(yè)類企業(yè)的存貨多為生物性資產(chǎn)，該類資產(chǎn)有盤(pán)點(diǎn)難度高、貶值風(fēng)險(xiǎn)大等特點(diǎn)因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往難以準(zhǔn)確確認(rèn)計(jì)量其價(jià)值和數(shù)量，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大。

（1）數(shù)量難以核查

農(nóng)業(yè)類企業(yè)是存貨多為農(nóng)作物，生長(zhǎng)存在的自然環(huán)境復(fù)雜，這給審計(jì)人員盤(pán)點(diǎn)造成的較大困難。由于缺乏專業(yè)設(shè)備和技能，審計(jì)人員往往難以準(zhǔn)確計(jì)量生物性資產(chǎn)的數(shù)量。

（2）價(jià)值難以計(jì)量

由于受自然環(huán)境影響較大，農(nóng)業(yè)類企業(yè)的生物性資產(chǎn)在不同地區(qū)以及不同季節(jié)內(nèi)的價(jià)值都不盡相同。不同地域、不同品種的農(nóng)產(chǎn)品的價(jià)格都不盡相同，這無(wú)疑加大了審計(jì)的難度，也增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）受自然環(huán)境影響大

正如前文提到的，農(nóng)業(yè)類企業(yè)面臨的自然環(huán)境波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)較大，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)受自然條件影響大。自然災(zāi)害具有不可預(yù)見(jiàn)性，一旦自然災(zāi)害降臨，講給農(nóng)業(yè)類企業(yè)帶來(lái)嚴(yán)重的危害。一方面，受自然環(huán)境影響，農(nóng)業(yè)類企業(yè)經(jīng)營(yíng)不穩(wěn)定;另一方面，這也成為部分農(nóng)業(yè)類企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的手段。由于自然災(zāi)害具有不確定性，這種情況下存貨減值難以核查，由于缺乏相關(guān)知識(shí)以及信息不對(duì)稱使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以準(zhǔn)確判斷相關(guān)資產(chǎn)減值是否合理，難以判斷存貨數(shù)據(jù)變動(dòng)是否合理，這就給農(nóng)業(yè)類企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供了便利。

（四）內(nèi)部控制不健全

我國(guó)農(nóng)業(yè)類企業(yè)由于歷史沿革和行業(yè)特性，普遍存在股權(quán)集中的現(xiàn)象。在很多農(nóng)業(yè)類企業(yè)中，大股東有絕對(duì)控制地位，往往會(huì)損害小股東利益。由于大股東具有投票權(quán)優(yōu)勢(shì)，管理層由股東大會(huì)選舉，公司的經(jīng)營(yíng)方向往往由大股東決定?；谶^(guò)于集中的股權(quán)結(jié)構(gòu)，公司的內(nèi)部控制制度也往往形同虛設(shè)，內(nèi)審、內(nèi)控等部門(mén)由管理層任命，從而獨(dú)立性受到損害。公司內(nèi)部控制存在缺陷會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加[50]。

（五）舞弊壓力大

我國(guó)對(duì)于擬IPO公司在凈利潤(rùn)、營(yíng)業(yè)收入、現(xiàn)金流等方面都提出了較高的要求。由前文分析可知，我國(guó)農(nóng)業(yè)類企業(yè)一般集中在主板和中小板，可見(jiàn)，農(nóng)業(yè)類企業(yè)上市的盈利壓力較大。然而受行業(yè)性質(zhì)制約，農(nóng)業(yè)類企業(yè)的利潤(rùn)率普遍不高，難以達(dá)到上市要求，這就使得農(nóng)業(yè)類企業(yè)具備舞弊的動(dòng)機(jī)和壓力。一些農(nóng)業(yè)類企業(yè)可能通過(guò)利用政府優(yōu)惠政策進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，從而加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（六）審計(jì)人員缺乏專業(yè)知識(shí)

農(nóng)業(yè)類企業(yè)存在行業(yè)的特殊性，然而很多審計(jì)人員缺乏對(duì)相關(guān)行業(yè)知識(shí)的了解，導(dǎo)致在審計(jì)中專業(yè)度不夠。例如在進(jìn)行存貨監(jiān)盤(pán)時(shí)，可能無(wú)法使用特殊設(shè)備進(jìn)行測(cè)量，導(dǎo)致審計(jì)效果大打折扣。此外，如果審計(jì)人員缺乏對(duì)不同農(nóng)產(chǎn)品的了解，可能無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量不同類型的存貨，從而增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

基于上述具體問(wèn)題，提出以下建議。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面：全面提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)素養(yǎng)，加強(qiáng)審計(jì)工作獨(dú)立性和事務(wù)所內(nèi)控強(qiáng)度，提倡職業(yè)懷疑和職業(yè)道德;在注冊(cè)會(huì)計(jì)師層面：慎重遴選和承接客戶項(xiàng)目，并在預(yù)估風(fēng)險(xiǎn)后設(shè)置完備升級(jí)流程，運(yùn)用恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法;在外部監(jiān)管層面;完善業(yè)務(wù)流程與制度以保持審計(jì)獨(dú)立性，完善監(jiān)管制度和法律制度，加大審計(jì)失敗的處罰力度。只有嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，對(duì)所有可能的審計(jì)短板加以監(jiān)控，隨時(shí)反省和復(fù)盤(pán)理論實(shí)踐漏洞并提出因應(yīng)措施和態(tài)度。這樣才能讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作切實(shí)發(fā)揮效果，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，推進(jìn)市場(chǎng)有效運(yùn)行。