凡洪海

摘要：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱《收入》準(zhǔn)則）的規(guī)定，為了做好建筑業(yè)財(cái)務(wù)核算及外部審計(jì)工作，本文主要圍繞新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑業(yè)財(cái)務(wù)核算及外部審計(jì)的影響進(jìn)行研究。文中分析了新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑類企業(yè)收入確認(rèn)和計(jì)量的影響，并提出了新收入準(zhǔn)則對(duì)外業(yè)務(wù)核算，包括合同識(shí)別、業(yè)務(wù)處理、制度過(guò)渡等的具體方式，希望可以為有關(guān)人員提供參考。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;建筑業(yè);財(cái)務(wù)核算及外部審計(jì)

收入是評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的一個(gè)關(guān)鍵指標(biāo)，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的一個(gè)重要審計(jì)事項(xiàng)，2017年修訂的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，把收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則都加入到收入確認(rèn)模型中，不劃分交易的類型，通過(guò)使用統(tǒng)一模型，規(guī)范客戶間合同產(chǎn)生的收入。以往建筑業(yè)的會(huì)計(jì)核算就是按照完工百分比計(jì)量，而新收入準(zhǔn)則下，對(duì)一些事項(xiàng)做出了調(diào)整，建筑服務(wù)收入怎樣確認(rèn)和計(jì)量就成為會(huì)計(jì)核算中需要思考的一個(gè)重要問(wèn)題。另外，從2020年初開始，國(guó)內(nèi)外上市公司開始施行新收入準(zhǔn)則，在落實(shí)審計(jì)業(yè)務(wù)中，就需要及時(shí)更新工作中和新收入準(zhǔn)則有關(guān)的內(nèi)容，如項(xiàng)目要素認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)、收入舞弊識(shí)別、審計(jì)循環(huán)以及內(nèi)部控制等等。文章分析了新收入準(zhǔn)則下，建筑企業(yè)工程項(xiàng)目核算以及外部審計(jì)時(shí)要注重的重點(diǎn)內(nèi)容。

一、新舊收入準(zhǔn)則對(duì)建筑類企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響

（一）收入確認(rèn)的原則和方式

新收入準(zhǔn)則施行后，改變了以往劃分商品和勞務(wù)的方式，這些都被統(tǒng)稱為“履約義務(wù)”，提出企業(yè)應(yīng)該在履行合同中的履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。和原來(lái)的準(zhǔn)則對(duì)比，在收入確認(rèn)方面增加了“控制權(quán)”的改變，之前的“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”轉(zhuǎn)移的確認(rèn)條件變?yōu)榕袛唷翱刂茩?quán)”是否轉(zhuǎn)移，并運(yùn)用“五步法”突出顯示了合同的作用[1]。收入確認(rèn)方式方面，企業(yè)應(yīng)該從合同開始日，明確其中所有單項(xiàng)履約義務(wù)的履行時(shí)間，是在某個(gè)時(shí)間點(diǎn)還是某一段時(shí)間內(nèi)。建筑業(yè)比較特殊，這是因?yàn)榻ㄖ髽I(yè)在履約中產(chǎn)生的商品有不可取代的用途，且在合同期間可以針對(duì)至今完成的履約部分收取相應(yīng)的款項(xiàng)。因此，通常收入確認(rèn)方式為在某一時(shí)間段內(nèi)明確，也就是在履約時(shí)間段內(nèi)依據(jù)履約進(jìn)度明確收入，若是履約進(jìn)度無(wú)法有效確認(rèn)，則不能確認(rèn)收入。

（二）收入計(jì)量差異

原有收入準(zhǔn)則下，企業(yè)在確定銷售價(jià)格時(shí)要結(jié)合已收或是應(yīng)收合同中約定的公允價(jià)款實(shí)施會(huì)計(jì)計(jì)量，除了不公允價(jià)款。但是新準(zhǔn)則下，提出結(jié)合具體交易價(jià)格明確收入，然而只包含有權(quán)收回金額，而非最終預(yù)計(jì)收回?cái)?shù)額[2]。所以，建筑企業(yè)就要思考交易中有沒(méi)有可變對(duì)價(jià)因素，如，重大融資、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)以及應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等等，若是履約義務(wù)的分項(xiàng)內(nèi)容較多，就需要按照各單項(xiàng)履約義務(wù)，計(jì)算收入。

（三）會(huì)計(jì)科目

結(jié)合新收入準(zhǔn)則和建筑行業(yè)的特點(diǎn)，與建造合同準(zhǔn)則相比，會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中增加了一些會(huì)計(jì)科目，比如：合同負(fù)債、合同結(jié)算-收入轉(zhuǎn)結(jié)、合同資產(chǎn)、合同結(jié)算、減值準(zhǔn)備、合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算、合同取得成本減值準(zhǔn)備、合同負(fù)債等等?！昂贤Y(jié)算”這一科目下設(shè)置的“合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算”會(huì)計(jì)科目，能夠體現(xiàn)出定期和客戶結(jié)算的相關(guān)金額，“合同結(jié)算-收入轉(zhuǎn)結(jié)”會(huì)計(jì)科目能夠體現(xiàn)出依據(jù)履約進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)的收入款項(xiàng)[3]。資產(chǎn)負(fù)債表日，“合同結(jié)算”會(huì)計(jì)科目的期末余額在借方的，按照其流動(dòng)性，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列出“合同資產(chǎn)”或是“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”科目;如果是在貸方，則按照期末余額的流動(dòng)性，分別列為“合同負(fù)債”或是“其他非流動(dòng)負(fù)債”。

（四）特定交易或者事項(xiàng)差異

新準(zhǔn)則下，明確規(guī)定了特定交易或是事項(xiàng)的收入確認(rèn)條件。例如如果施工合同中有質(zhì)量保證協(xié)議，企業(yè)應(yīng)該先分辨質(zhì)量保證的性質(zhì)是屬于服務(wù)性質(zhì)量保證還是保證性質(zhì)量保證[4]。對(duì)于收入確認(rèn)，判斷是總額還是凈額（分包工程部分的確認(rèn)與計(jì)量），變更后的工程部分是否視為單獨(dú)合同，原合同終止并訂立新合同，原合同組成部分，考慮因素可變的合同變

更等。

二、新收入準(zhǔn)則建筑業(yè)外部審計(jì)工作策略

（一）深入了解《新收入準(zhǔn)則》要點(diǎn)

新舊收入準(zhǔn)則存在顯著的差異，由于新準(zhǔn)則的指導(dǎo)性更強(qiáng)，因此，企業(yè)在執(zhí)行準(zhǔn)則之前，應(yīng)該先認(rèn)真的研究和分析其對(duì)財(cái)務(wù)核算的影響。對(duì)此，企業(yè)需要在新準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，分析有關(guān)的財(cái)務(wù)核算，結(jié)合具體情況，對(duì)財(cái)會(huì)核算業(yè)務(wù)進(jìn)行優(yōu)化以及完善。具體來(lái)說(shuō)，第一，企業(yè)需要將工程項(xiàng)目管理與新準(zhǔn)則進(jìn)行結(jié)合，在開展有關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)按照新準(zhǔn)則中的各項(xiàng)要求，堅(jiān)持對(duì)財(cái)務(wù)核算進(jìn)行健全。除此之外，要想保證財(cái)務(wù)核算的有效性及準(zhǔn)則性，就需要整體分析工程項(xiàng)目的施工情況，與不同的部門進(jìn)行交流，清楚記錄項(xiàng)目的進(jìn)程，并且將其與施工合同中的對(duì)應(yīng)條款放到一起對(duì)比，如果存在差異，相關(guān)部門就要組織工作人員實(shí)施綜合分析，進(jìn)而找出問(wèn)題產(chǎn)生的原因，并有針對(duì)性的采取措施，有效的進(jìn)行調(diào)整，確保實(shí)際項(xiàng)目產(chǎn)值與確認(rèn)收入相同[5]。企業(yè)第一次在工程建設(shè)中運(yùn)用新準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)該研究分析新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則之間的差異，分析新收入準(zhǔn)則落實(shí)中對(duì)財(cái)務(wù)核算以及報(bào)表帶來(lái)的影響，若是新收入準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則之間有顯著的差異，就應(yīng)該分析和記錄原因，進(jìn)一步判斷新舊收入制度差別的根本原因。

（二）加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解和學(xué)習(xí)

新收入準(zhǔn)則的施行，屬于財(cái)務(wù)管理中的一個(gè)有效措施。所以，為了促進(jìn)其在企業(yè)中的落實(shí)，就需要提前組織財(cái)務(wù)工作者開展學(xué)習(xí)活動(dòng)，讓其通過(guò)活動(dòng)正確的學(xué)習(xí)和理解新準(zhǔn)則的變化以及要點(diǎn)，不斷的提升其財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)判別能力，更好的判斷新準(zhǔn)則的影響，促進(jìn)所有工作的有效開展。

除此之外，企業(yè)要組織財(cái)務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)，不斷的提升其綜合素質(zhì)。在培訓(xùn)時(shí)需要注意培訓(xùn)內(nèi)容的選擇，考慮內(nèi)容是否與實(shí)際工作相符，保證新準(zhǔn)則的有效執(zhí)行，避免影響到企業(yè)的效益[6]。財(cái)務(wù)人員建設(shè)中，注重高技能人員的培養(yǎng)使用，配套相關(guān)機(jī)制發(fā)揮其主觀能動(dòng)性。建立工作要求的稅收及核算管理人才，匯集數(shù)據(jù)分析、情報(bào)轉(zhuǎn)化、應(yīng)對(duì)處理等各方面專業(yè)技能人員。

（三）遵守五步法模型，強(qiáng)化施工合同標(biāo)準(zhǔn)管理

新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以“合同”為核心，所以要掌握合同的內(nèi)部控制制度。如條款和條件的變化、合同雙方的信用狀況、重大融資成本、為審計(jì)內(nèi)控體系設(shè)定新的起點(diǎn)、對(duì)企業(yè)簽訂協(xié)議的過(guò)程控制進(jìn)行評(píng)估和測(cè)試、對(duì)合同內(nèi)容進(jìn)行全面審核等。此外，要重視控制權(quán)轉(zhuǎn)移的內(nèi)容，優(yōu)化和提高相關(guān)度，按照“五步法”考慮企業(yè)內(nèi)部控制制度的效果和實(shí)施情況[7]。為了提高審計(jì)工作質(zhì)量，我們不僅要分析新準(zhǔn)則對(duì)所有施工周期的影響，還要關(guān)注銷售和收款業(yè)務(wù)周期，結(jié)合調(diào)整后的內(nèi)容優(yōu)化審計(jì)流程，最大限度地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保持收入確認(rèn)中的欺詐風(fēng)險(xiǎn)假設(shè)，堅(jiān)持職業(yè)道德，并針對(duì)新準(zhǔn)則實(shí)施可能產(chǎn)生的各種風(fēng)險(xiǎn)因素保持職業(yè)懷疑態(tài)度。

（四）優(yōu)化施工單位財(cái)務(wù)機(jī)制管理體系

建筑企業(yè)要想更好的落實(shí)新收入準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)健康發(fā)展，就需要確保經(jīng)濟(jì)效益的穩(wěn)定增長(zhǎng)，加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)機(jī)制管理體系的完善。應(yīng)科學(xué)的運(yùn)用相關(guān)的數(shù)據(jù)，及時(shí)的更新該體系，不斷的對(duì)其進(jìn)行優(yōu)化，進(jìn)而為財(cái)務(wù)管理工作的開展奠定良好的

基礎(chǔ)。

第一，應(yīng)該按照新收入準(zhǔn)則的基本要求，對(duì)有關(guān)財(cái)務(wù)科目做出調(diào)整，改善財(cái)務(wù)報(bào)表軟件，為工作的開展提供便利。第二，員工應(yīng)該注重采集市場(chǎng)報(bào)價(jià)數(shù)據(jù)，認(rèn)真的整理和分析，利用計(jì)算機(jī)信息處理系統(tǒng)，對(duì)相關(guān)報(bào)價(jià)以及結(jié)算方法進(jìn)行高效、準(zhǔn)確的分析，研究其對(duì)企業(yè)帶來(lái)的影響。除此之外，企業(yè)下屬資產(chǎn)管理部門，應(yīng)該加大市場(chǎng)調(diào)研的力度，了解市場(chǎng)的變化情況和趨勢(shì)，第一時(shí)間做出調(diào)整，提升工作的目的性，優(yōu)化企業(yè)的財(cái)務(wù)核算效果。于新收入準(zhǔn)則而言，不僅優(yōu)化了相關(guān)措施，還對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)核算提出了一定要求和

標(biāo)準(zhǔn)[8]。

新準(zhǔn)則實(shí)施之前，全面研究新舊準(zhǔn)則的影響程度，進(jìn)而提出改進(jìn)策略，及時(shí)完善相關(guān)的財(cái)務(wù)核算業(yè)務(wù)，以此降低新準(zhǔn)則對(duì)建筑企業(yè)財(cái)務(wù)核算業(yè)務(wù)的影響，堅(jiān)持對(duì)企業(yè)的內(nèi)控系統(tǒng)進(jìn)行優(yōu)化和完善;而且還要重視財(cái)務(wù)核算總結(jié)，研究具體工作中出現(xiàn)的問(wèn)題，找到問(wèn)題出現(xiàn)的根本原因。在此基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，提出企業(yè)的財(cái)務(wù)管理策略，并優(yōu)化財(cái)務(wù)管理制度，促使企業(yè)在工作中更好的執(zhí)行《新收入準(zhǔn)則》，獲得持續(xù)發(fā)展。

三、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，施工合同收入的確認(rèn)是確定企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果和納稅申報(bào)相關(guān)義務(wù)的準(zhǔn)確方式。按照實(shí)際發(fā)生的原則進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，有效地與稅務(wù)掛鉤，減少了外部審計(jì)工作中涉及的會(huì)計(jì)調(diào)整。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的施行，給建筑企業(yè)財(cái)務(wù)核算帶來(lái)了極大的影響，對(duì)事務(wù)所承接的建筑企業(yè)審計(jì)提出了更高的要求。我們需要正確的看待新收入準(zhǔn)則的修訂，其對(duì)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化發(fā)展具有積極影響，同時(shí)也需要注重其帶來(lái)的對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算和披露的變化、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，特別是對(duì)按照履約進(jìn)度明確收入標(biāo)準(zhǔn)的建造類合同的影響最大。在實(shí)際工作中，需要及時(shí)的更新相關(guān)內(nèi)容。企業(yè)執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后，合同確定收入業(yè)務(wù)不僅僅是財(cái)務(wù)人員應(yīng)該重視的問(wèn)題，同時(shí)也是企業(yè)管理者應(yīng)特別關(guān)注的企業(yè)經(jīng)營(yíng)變化事項(xiàng)，深度學(xué)習(xí)理解新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容，落實(shí)好財(cái)務(wù)核算和外部審計(jì)工作。

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