周承國

摘要：隨著計算機技術(shù)的不斷革新，計算機技術(shù)在企業(yè)日常管理中的應用也逐漸成熟。管理軟件也從早期的財務核算軟件逐步發(fā)展成企業(yè)管理軟件（MIS及ERP系統(tǒng)等），從一套軟件系統(tǒng)解決所有問題發(fā)展到多套專業(yè)方向的軟件系統(tǒng)融合解決企業(yè)問題的綜合方案，從早期的成本核算發(fā)展到多維度的成本分析報告。在企業(yè)建設(shè)信息管理系統(tǒng)過程中，特別是財務成本核算體系搭建中，從核算理論來看，會糾結(jié)究竟采購用什么成本核算方法，如采用定額成本法還是標準成本法，是實際成本還是計劃成本等。但在實踐中，基本采用定額成本法與標準成本法結(jié)合使用的方案開展成本核算工作，符合企業(yè)管理的要求即可，而不拘泥于理論。

關(guān)鍵詞：定額成本法;標準成本法;ERP系統(tǒng)建設(shè)運用

經(jīng)濟全球化、客戶導向、現(xiàn)代制造技術(shù)和信息技術(shù)等環(huán)境變化導致了現(xiàn)代商業(yè)環(huán)境的巨大變化。這一巨大變化對企業(yè)成本管理和信息化需求提出了新的要求，采用單一的標準成本法很難滿足這種新的成本管理模式的要求。本文從綜合運用“標準成本法”和“作業(yè)成本法”對提高成本信息的準確性和戰(zhàn)略相關(guān)性的重要性來闡述“作業(yè)成本法”對企業(yè)競爭優(yōu)勢的深刻影響。

一、定額成本法在信息化下應用體現(xiàn)出不足

定額成本法是一種實際成本核算的方法，在應用過程中以一定的方式從定額成本中反映產(chǎn)品的實際成本，為成本的收集、分析、控制和改進提供參考依據(jù)。公司在進行ERP系統(tǒng)建設(shè)過程中，如果采用定額成本法進行成本管理，存在以下待完善之處：

①隨著生產(chǎn)過程或工藝水平的變化，產(chǎn)品的定額需要隨之調(diào)整，會導致相同或相鄰期間在相同的用量及價格水平下，定額差異不同。

②如果企業(yè)的產(chǎn)品所需材料品種較多，例如公司X1系列產(chǎn)品需近600種物料進行組裝，定額調(diào)整較頻繁，導致定額調(diào)整差異計算工作量較大，而且較為繁雜。

③材料用量差異需要通過憑證逐筆反映，工作量巨大。

④定額成本在確定時，依據(jù)實際情況而來，可能出現(xiàn)相關(guān)責任人希望取得較好的“業(yè)績”而調(diào)高定額額度的情況，逐步改善的過程與市場競爭要求不相匹配。

⑤根據(jù)BOM定額領(lǐng)料，需要設(shè)計材料限額領(lǐng)料單、代用物料領(lǐng)用單、代用物料確認單、材料超額領(lǐng)料單等等，通常要求操作人員對定額成本有一定的理解，且工作必須非常細致，工作質(zhì)量要求相對較高，增加人工成本和培訓成本，對出現(xiàn)混淆使用的情況要經(jīng)常糾錯，出現(xiàn)不必要的麻煩。

二、標準成本法在信息化背景下應用的不足

標準成本是為了較好的進行成本控制和管理，對生產(chǎn)過程中的直接材料、直接人員和生產(chǎn)環(huán)節(jié)的其他成本制定消耗標準，這個標準可能是理想成本、行業(yè)最優(yōu)成本、理論值等等，將該標準與實際發(fā)生的成本進行對比，按因素進行差異分析，尋求成本改善的方式方法，增加企業(yè)的經(jīng)濟效益。公司在進行ERP系統(tǒng)建設(shè)過程中，如果采用標準成本法進行成本管理，存在以下待完善之處：

①由于標準成本的標準可以有理想標準成本、企業(yè)最高水平、理論值等多種選擇，標準一般比較理想化，與企業(yè)的實際生產(chǎn)設(shè)施和管理能力存在較大差異，導致差異較高，出現(xiàn)依照標準成本核算出來的銷售成本和利潤與實際情況相差較大的問題。

②由于產(chǎn)成品生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)采用標準成本，而非實際成本，導致存貨價值虛高或虛低，不能反映真實的資產(chǎn)情況。

③標準成本法下的材料用量差異是事后計算出來，而不是在生產(chǎn)領(lǐng)料過程中進行事中控制，沒有區(qū)分標準內(nèi)的領(lǐng)料與超標準的領(lǐng)料，導致后期分析差異原因時往往找不到真實的原因，無法正確細分差異原因，工作無法細致深入的進行。

④標準成本法下，材料成本差異、直接人工成本差異和制造費用差異等分析在平常各期記入相應的會計科目或賬戶，在年終進行分析后，調(diào)整分配到已銷售產(chǎn)品、庫存庫品和期末在產(chǎn)品上，或者將當期的各種差異全部調(diào)整到當期的主營業(yè)務成本。這也導致成本差異沒有在日常管理中進行必要的分析、控制和監(jiān)督等，對問題后知后覺，不能及時提出修正意見。

⑤標準成本法下，按變動成本費用和固定成本費用進行分類，不同的企業(yè)規(guī)模、管理水平下，正確分類的能力和意識不同，且較多輔助材料、管理人員和制造費用的固定或變動是相對的，有可能在產(chǎn)品品種維度考慮是固定的，在生產(chǎn)批次維度考慮就是變動的，在某一生產(chǎn)規(guī)模下考慮是固定的，但在規(guī)模擴張的背景下是變動的，這導致數(shù)據(jù)在企業(yè)間進行比較分析時容易被誤導。

三、ERP系統(tǒng)建設(shè)中的實踐

（一）ERP物料耗用量處理

在ERP系統(tǒng)建設(shè)中，企業(yè)一般采用多級BOM（物料清單Bill of Materials）來確定物料的用量，這個用量的確定方式是參考企業(yè)現(xiàn)行生產(chǎn)過程中物料消耗的實際數(shù)據(jù)來確定的，屬于定額耗用量，對多級BOM的基本要求如下：

①所有物料均有唯一的編碼，一碼一物相互對照，不能一物多碼，也不能一碼多物。對物料編碼須進行日常檢查、清理、更新等維護性工作，確保物料編碼處于正確的狀態(tài)。

②BOM的級次與節(jié)點必須與生產(chǎn)單位（如車間）、生產(chǎn)工藝、物資形態(tài)、成本計算節(jié)點等等相一致，否則在開展成本控制工作過程中，將出現(xiàn)脫節(jié)或節(jié)點不對應的情況。例如：AB兩種物料組成C，C與D組成產(chǎn)成品E，在編制BOM時，必須有一個BOM中將C作為父級物料，再將C和D作為子級編制成品E的BOM，否則C出現(xiàn)在期末進行盤點中，但沒有相應的物料進行對應，也無法進行相應的成本分析和還原。對BOM須進行日常檢查、清理、更新等維護性工作，確保物料編碼處于正確的狀態(tài)。

③對替代用物料進行明確的規(guī)定，建立明確的使用審批程序。

（二）ERP物料單價的處理

不同的ERP系統(tǒng)支持不同的價格管理方案，一般可以采用多種價格取數(shù)模式，多種價格體系適用于多種應用場景，價格體系大致如下：

①隨物料編碼附帶錄入物料價格，即設(shè)定計劃價格，后期在沒有其他方式獲取物料價格時，可以調(diào)用該價格，該價格不方便經(jīng)常更新，故使用較少。

②利用物料采購系統(tǒng)的價格管理體系，根據(jù)供應商報價等，取得物料采購的實際價格，按照一定的期間（月度）進行加權(quán)平均，獲取較準確的實際采購價格。

③利用存貨管理或存貨核算系統(tǒng)，可以獲取物料最新價格、一定期間的（90天、180天、360天等）的最高價格、最低價格、平均價格等等。

由于市場行情變化較快，設(shè)定目標采購價格或計劃采購價格的意義正在逐漸消失，多數(shù)企業(yè)（特別是民營企業(yè)）以市場行情為參照，結(jié)合招投標、比/議價、競爭性談判、反向工程等方式及時進行采購價格管理，對采購部門進行考核等。因此在成本核算、分析、監(jiān)督過程中，主要還是對耗用量的關(guān)注，而較少采用定額價格或標準價格的方式進行價格分析、監(jiān)督和整改等，同時認為計劃價格反應出的問題屬滯后信息。

（三）ERP系統(tǒng)中差異的處理

在ERP系統(tǒng)中計算材料成本差異（價差和量差）、人工成本差異等，均能實現(xiàn)，但在實踐中，較少使用系統(tǒng)計算差異，主要原因如下：

①要求企業(yè)運行較為穩(wěn)定，管理較為成熟，如果企業(yè)處于初創(chuàng)及成長階段，經(jīng)常會為了適應企業(yè)的發(fā)展而進行調(diào)整，對系統(tǒng)的穩(wěn)定性和有效性有較大的不利影響。

②在系統(tǒng)搭建過程中，對系統(tǒng)實施的人員（包含軟件實施方的人員和企業(yè)內(nèi)部人員）要求較高，需要對企業(yè)和ERP系統(tǒng)本身有深入地了解，同時對企業(yè)的運行機制較為理解，在實踐中，往往很難，特別是企業(yè)內(nèi)部存在這樣的人員，但這批人員往往工作負荷較重，能在ERP系統(tǒng)建設(shè)中投入的精力有限。

③成本效益問題，系統(tǒng)搭建完成后，仍有較多節(jié)點需要人工干預，增加了相關(guān)人員的工作量，同時，由于EXCEL等技術(shù)及應用方面的成熟，對系統(tǒng)的分析能力進行了替代。整套ERP系統(tǒng)的搭建和使用，對企業(yè)規(guī)模有一定的要求，規(guī)模未達到之前，管理帶來的效益可能無法覆蓋管理所增加的成本，這也會導致企業(yè)放棄一部分ERP系統(tǒng)的功能。

（四）ERP系統(tǒng)建設(shè)實踐方案

根據(jù)上述分析，企業(yè)在ERP系統(tǒng)建設(shè)中，采用定額成本法與標準成本法相結(jié)合的方式，進行成本歸集、核算、分析、考核和控制等操作。具體如下：

①采用BOM來確定物料消耗的定額，實施材料定額管理。在日常操作中設(shè)定限額領(lǐng)料單、超限額領(lǐng)料單或代用料領(lǐng)料審批單進行領(lǐng)料，按實際領(lǐng)料情況記入“生產(chǎn)成本——直接材料”;

②對物料進行ABC分類管理，A類物料每月底對車間和倉庫進行抽查盤點，結(jié)合當月產(chǎn)成品和半成品的數(shù)量，確定物料定額消耗量與實際消耗量的差異，進行差異原因分析;B類物料每季度末對車間和倉庫進行抽查盤點，結(jié)合本季度產(chǎn)成品和半成品的數(shù)量，確定物料定額消耗量與實際消耗量的差異，進行差異原因分析;C類物料每年末對車間和倉庫進行全盤點，結(jié)合當年產(chǎn)成品和半成品的數(shù)量，確定物料定額消耗量與實際消耗量的差異，進行差異原因分析。

數(shù)量差異公式如下：（1）實際耗用量與定額耗用量差異=實際耗用數(shù)量-定額耗用數(shù)量;（2）當期各車間的實際耗用量=車間期初每種物料的存量+當月物料領(lǐng)料量-當月每種物料的結(jié)存量;（3）當月各車間的定額耗用量=當月完工的產(chǎn)成品數(shù)量×BOM規(guī)定的數(shù)量+-替換料的使用數(shù)量;（4）實際耗用量與定額耗用量差異對成本的影響=（實際耗用數(shù)量-定額數(shù)量）×加權(quán)平均價。

差異原因分析后，對需要進行賬務調(diào)整的部分，差異額借記“產(chǎn)品銷售成本（或主營業(yè)務成本）”（正差異用藍字、負差異用紅字表示）;同時借“生產(chǎn)成本——直接材料”（正差異用紅字、負差異用藍字表示）。

③對物料的采購成本按實際成本進行核算，一般采用按月加權(quán)平均。不設(shè)計劃單價或標準單價，單價差異主要考慮與市場行情的跟隨度，同時在供應商管理系統(tǒng)進行分析、考核等，定期提供采購價格分析報告。

④人工定額，參考過往實際人工耗用情況，確定產(chǎn)品及組件的定額工時，定期進行直接人工成本差異分析。

根據(jù)生產(chǎn)需要，生產(chǎn)單元采用較為靈活的用工模式，一般存在臨時工和雇傭工等，從工資計算角度看，存在計件工資和計時工資，同一個工人，根據(jù)完成的工作種類不同，會同時出現(xiàn)計件工資與計時工資等。在進行人工差異分析時，則需要剔除與生產(chǎn)產(chǎn)品無直接關(guān)聯(lián)的工資。

（1）產(chǎn)品所耗用工時數(shù)量變動差異（量差）=（實際工時-定額工時）×每小時定額工資成本。

（2）產(chǎn)品所耗用工時的小時工資成本差異（價差）=（實際每小時工資成本-計劃每小時工資成本）×實際耗用工時量。

分析差異原因之后，對需要進行賬務調(diào)整的部分，差異額借記“產(chǎn)品銷售成本（或主營業(yè)務成本）”（正差異用藍字、負差異用紅字表示）;同時借“生產(chǎn)成本——直接人工”（正差異用紅字、負差異用藍字表示）。

⑤費用差異，企業(yè)對費用執(zhí)行預算管理，在費用實際發(fā)生時，直接按會計準則的要求進入相應的會計科目，定期比較預算與實際費用的差異，進行原因分析，以改善管理能力，但不進行會計處理。

四、總結(jié)及建議

企業(yè)處于不同的發(fā)展階段，在ERP系統(tǒng)建設(shè)中，需要靈活運用成本核算方法，特別是針對初創(chuàng)期和成長期的企業(yè)，將定額成本法和標準成本法的優(yōu)點結(jié)合利用，同時配合其他辦公軟件開展成本管理工作，會有較好的成本效益比。

同時，在進行成本核算方法探討時，也要積極嘗試運用其他成本核算和管理的方法，比如定額標準成本法，兩者結(jié)合，使用效果更勝于定額成本法和標準成本法本身。

參考文獻：

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