王 哲

（南華大學(xué)，湖南 衡陽 421001）

1 作業(yè)成本法概念

我國最早引入作業(yè)成本法的是余緒纓教授（1994－1995），其在 《會計研究》《當(dāng)代財經(jīng)》 等期刊上提出作業(yè)成本管理（ABM）、作業(yè)成本法（ABC），對作業(yè)成本法的具體內(nèi)容、框架以及內(nèi)部聯(lián)系做了詳細(xì)地介紹，通過分析在我國企業(yè)實施的可能性，將作業(yè)成本法這一理論與應(yīng)用實踐引入國內(nèi)，為后續(xù)我國會計界研究作業(yè)成本法奠定了堅實基礎(chǔ)［1－2］。

齊曉瑞（2018）指出，當(dāng)前鋼鐵企業(yè)之間競爭不斷加劇，為了實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化，勢必要加強(qiáng)成本核算工作，調(diào)整好企業(yè)內(nèi)部資本結(jié)構(gòu)。作業(yè)成本法恰好能對鋼鐵企業(yè)運行成本進(jìn)行有效管理，以達(dá)到經(jīng)濟(jì)效益最大化的結(jié)果，其提出了作業(yè)成本法在我國鋼鐵企業(yè)成本核算中的具體應(yīng)用對策，以保證作業(yè)成本法在鋼鐵企業(yè)成本核算的質(zhì)量［3］。

王明慧（2018）指出作業(yè)成本法在當(dāng)前我國企業(yè)中應(yīng)用并不到位，許多企業(yè)對作業(yè)成本法沒有深刻的認(rèn)識，管理會計建設(shè)不到位，成本核算可參考價值較低，企業(yè)內(nèi)部參與及支持力度較為薄弱［4］。其認(rèn)為國內(nèi)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在思想意識層面對作業(yè)成本法形成全面認(rèn)識，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)內(nèi)部支持管理工作，這樣才能更好地利用好作業(yè)成本法這一成本核算工具。

2 煉鋼廠作業(yè)成本法的前期工作

2.1 確定成本核算內(nèi)容

煉鋼廠主要的生產(chǎn)過程是對上一步所煉成的鐵水深加工成鋼，再將鋼傳送到下一環(huán)節(jié)進(jìn)行軋壓，最后儲存起來。這樣每一生產(chǎn)步驟都是獨立發(fā)生、獨立核算的，正是因為每一步驟的獨立性導(dǎo)致每一步驟所消耗的原材料和產(chǎn)生的成本費用都各不相同，但在每一生產(chǎn)流程中又有不可分割的關(guān)聯(lián)性，產(chǎn)品的流程價值是各步驟價值之和。鋼鐵廠的所有成品的成本由生產(chǎn)流程中生產(chǎn)產(chǎn)品的成本得出，直接費用可以直接計入產(chǎn)品成本。產(chǎn)品加工過程中主要的制造費用以及用在機(jī)器上耗費的成本，這兩種費用構(gòu)成了間接費用。其中制造費用包括加工過程中工作人員的工資福利，設(shè)備耗費電費和設(shè)備折舊費等。有了制造費用、消耗費用和動力費的相關(guān)數(shù)據(jù)，便可以對該煉鋼分廠的成本進(jìn)行核算了。

2.2 明確作業(yè)成本法的實施范圍

煉鋼廠的產(chǎn)品種類繁多，可生產(chǎn)包括油套管、鉆桿管、射孔槍管、管線管、高低中壓鍋爐管、高壓氣瓶管、高壓化肥管、石油裂化管、核電管、船舶管、液壓支柱管、地質(zhì)鉆探管、汽車半軸套管、管用鋼等共計200 多個牌號。筆者主要選取了煉鐵廠產(chǎn)量較多的幾種產(chǎn)品作為分析研究的對象，運用作業(yè)成本法核算產(chǎn)品成本，與當(dāng)前采用的成本核算辦法對比。煉鋼廠產(chǎn)品種類繁多，每個月根據(jù)訂單生產(chǎn)的產(chǎn)品也不盡相同，本文主要針對煉鋼廠2020 年11 月所生產(chǎn)的8 種產(chǎn)品進(jìn)行作業(yè)成本法核算，該8 種產(chǎn)品在煉鋼廠全年生產(chǎn)的產(chǎn)品總產(chǎn)量占據(jù)主要地位，這8種產(chǎn)品分別為：10MnCrNiMo、14Mn5（管線鋼）、Q345B（高壓化肥設(shè)備鋼）、30CrMnSi、SAE1527（合金結(jié)構(gòu)鋼）、20（碳素鋼）、29Mn5（油井管鋼）、20G（高壓鍋爐鋼）。為了下文陳述簡單，用A、B、C、D、E、F、G、H 8 個字母代替。

3 煉鋼廠的作業(yè)成本核算

煉鋼廠作業(yè)成本法計算步驟如下：

第一步，尋找合理的作業(yè)成本中心劃分依據(jù)。合理劃分作業(yè)中心是清楚明了的選擇成本動因的關(guān)鍵因素。在具體核算流程中往往是由具有同質(zhì)性的多個作業(yè)組合構(gòu)成了作業(yè)成本中心。單個的作業(yè)中心不能涵蓋整個生產(chǎn)過程，只有各個作業(yè)中心相互鏈接、互相關(guān)聯(lián)，才能形成整個生產(chǎn)價值鏈?；诖耍覀冃枰獙γ總€作業(yè)都進(jìn)行深度、全方位的了解，將擁有共同屬性的作業(yè)劃分到一起，形成對應(yīng)的成本作業(yè)中心。不同于其他制造類企業(yè)，煉鋼廠在應(yīng)用作業(yè)成本法時較為復(fù)雜，因為其生產(chǎn)的特性，可以先從企業(yè)生產(chǎn)效益較高的作業(yè)成本中心開始劃分。

第二步，確認(rèn)應(yīng)該計量的費用。不能直觀計量的消耗費用不納入核算，該種費用對于應(yīng)用作業(yè)成本法是無法產(chǎn)生效果的，所以在劃分作業(yè)成本中心時，所歸集的一切費用都應(yīng)該是可計量的。

第三步，尋找作業(yè)成本中心的關(guān)鍵性功能。各個作業(yè)中心之所以被劃分到同一個作業(yè)成本中心是因為他們具有相同的成本屬性。所以在劃分作業(yè)成本中心時應(yīng)當(dāng)注重作業(yè)中心是否具有作業(yè)成本中心的核心職能。

根據(jù)當(dāng)前煉鋼廠的主要生產(chǎn)流程，我們將煉鋼廠劃分為以下幾個作業(yè)成本中心，如表1 所示。

表1 作業(yè)成本中心

在合理劃分了作業(yè)中心之后就是如何分配，不同于傳統(tǒng)成本法按照單一的產(chǎn)品數(shù)量或是人工工時、機(jī)器工時劃分，在作業(yè)成本法中我們將分配標(biāo)準(zhǔn)稱作成本動因。筆者根據(jù)作業(yè)成本法的相關(guān)理論基礎(chǔ)和煉鐵廠的實際情況以及所劃分的不同作業(yè)成本中心確定了不同的作業(yè)資源動因，如表2 所示。

表2 作業(yè)資源動因

續(xù)表2

第四步，確認(rèn)資源。煉鋼廠在生產(chǎn)過程中所耗費的資源眾多，如表3 所示。

表3 資源內(nèi)容

第五步，根據(jù)煉鋼廠11 月的成本明細(xì)，將相關(guān)資源歸集，如表4 所示。

表4 資源費用歸集表

續(xù)表4

4 作業(yè)成本法在煉鋼廠的具體應(yīng)用

在分配好作業(yè)成本中心之后，下一步要做的就是將資源歸集匯總，再逐步分配到對應(yīng)的作業(yè)成本中心中去，根據(jù)煉鋼廠的11 月成本數(shù)據(jù)可以整理出如下資源歸集表，如表5 所示。

表5 作業(yè)成本中心資源歸集表

各個作業(yè)成本中心是作業(yè)成本法中關(guān)鍵的一步，通過在煉鋼廠的實地調(diào)研、實習(xí)，在與生產(chǎn)班組的溝通中總結(jié)出了如下的各個產(chǎn)品作業(yè)動因的消耗表。如表6 所示。

表6 作業(yè)動因消耗表

在歸集完作業(yè)成本中心消耗表后需要核算動因率，動因率是各產(chǎn)品消耗的資源動因占總動因量的比重。動因總量可以根據(jù)現(xiàn)有的成本管理數(shù)據(jù)獲得?？梢愿鶕?jù)對應(yīng)的費用和動因量進(jìn)行分配，獲得各個產(chǎn)品所耗費的成本動因。根據(jù)作業(yè)中心成本與各個產(chǎn)品的產(chǎn)量動因量，計算得到各作業(yè)中心的動因率，如表7 所示。

表7 作業(yè)動因分配表

在計算得到成本動因率后再乘以相關(guān)產(chǎn)品的成本動因消耗量，就可以得出相關(guān)產(chǎn)品的間接費用，加上產(chǎn)品直接材料、直接人工可以得到產(chǎn)品的總成本。如表8 所示。

表8 作業(yè)成本法下成本歸集表

續(xù)表8

5 煉鋼廠作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的差異分析

傳統(tǒng)成本法與煉鋼作業(yè)成本法在產(chǎn)品核算中存在較大區(qū)別，傳統(tǒng)成本法的制造費用核算口徑較為粗略，煉鋼廠作業(yè)成本法核算口徑更加關(guān)注制造費用的歸集，具體差異如下所述。

5.1 標(biāo)準(zhǔn)成本法下產(chǎn)品成本核算

在標(biāo)準(zhǔn)成本法下，產(chǎn)品成本由直接材料、直接人工和間接費用組成。直接材料包括可以直接計入產(chǎn)品成本的原材料和可直接分配到產(chǎn)品的輔料，包括鐵水、廢鋼、合金等；直接人工也是可直接計入產(chǎn)品的車間人工成本；間接費用則包括無法直接歸集到產(chǎn)品的折舊、價值管理中心的辦公費用等。在標(biāo)準(zhǔn)成本核算下間接費用的分配依據(jù)一般為產(chǎn)品的產(chǎn)量，分配率＝間接費用總額／總產(chǎn)品產(chǎn)量，因此在標(biāo)準(zhǔn)成本法下產(chǎn)品成本歸集如表9 所示。

表9 標(biāo)準(zhǔn)成本法下成本歸集

5.2 作業(yè)成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法的差異

不同于標(biāo)準(zhǔn)成本法的間接費用分配方式，作業(yè)成本法依照成本動因?qū)㈤g接費用歸集到不同產(chǎn)品中，導(dǎo)致間接費用分配有所不同，如表10 所示。

表10 成本差異對比表

成本的差異將導(dǎo)致定價的差異，進(jìn)一步影響企業(yè)的利潤，精細(xì)的成本定價對企業(yè)而言至關(guān)重要。