郭愛軍（高級會計師） 劉濤（高等教育出版社有限公司 北京 100120）

隨著我國文化體制改革和經(jīng)濟形勢發(fā)展，傳統(tǒng)的成本管理方法已經(jīng)不能滿足出版業(yè)市場化、產(chǎn)業(yè)化的需求，引入戰(zhàn)略成本管理方法成為出版業(yè)發(fā)展的必然趨勢。作業(yè)成本法，作為一種有效的戰(zhàn)略成本管理方法，如何在出版業(yè)加以應用，以提供多維度的成本管理信息、提高現(xiàn)有和預期資源利用效率，值得深入關注和研究。

一、出版業(yè)運用作業(yè)成本法的基礎

（一）作業(yè)成本法的基本原理

作業(yè)成本法的基本原理，是按照“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的思路，通過成本動因將資源分配給作業(yè)，從而形成作業(yè)成本，再通過作業(yè)成本動因將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品，最終得到科學合理的產(chǎn)品成本。根據(jù)作業(yè)成本法的基本原理和思路，出版社可以將資源成本按照編輯的工時消耗等成本動因進行分配，最終將成本分配到各個成本對象中。

（二）應用作業(yè)成本法的目標

選擇使用作業(yè)成本法作為企業(yè)的戰(zhàn)略成本管理方法，一是為了通過一系列科學的管理手段，使企業(yè)的生產(chǎn)成本降低，獲得更大的利潤率，使企業(yè)在激烈的市場競爭中發(fā)揮成本優(yōu)勢，最終實現(xiàn)企業(yè)的價值增值。二是為了對企業(yè)圖書成本進行更科學地核算、控制以及分析和預測，進而為下一步的銷售決策、供應鏈管理、管理層決策提供數(shù)據(jù)支撐。

（三）作業(yè)成本法的內(nèi)容

作業(yè)成本法又稱為作業(yè)成本計算法或作業(yè)量基準成本計算方法，是以作業(yè)為核心，確認和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象（產(chǎn)品或服務）的一種成本計算方法。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的根本差別在于：作業(yè)成本方法確定資源及其成本、各項作業(yè)的資源消耗量，以及生產(chǎn)產(chǎn)品所需要的作業(yè)，在此基礎上把間接成本追溯給產(chǎn)品、服務和客戶。

二、作業(yè)成本法在出版業(yè)中的實際應用——以G出版社為例

（一）G出版社的基本情況

G出版社是以出版普通高等教育、職業(yè)教育、繼續(xù)教育等教育類和專業(yè)學術類出版物為主的大型綜合性出版社，產(chǎn)品形態(tài)覆蓋圖書、音像制品、電子出版物、網(wǎng)絡出版物、期刊、數(shù)字化教學平臺及服務、教師培訓等。出版社現(xiàn)有在職員工1 700余人，年出書萬余種，發(fā)行近1.3億冊。

（二）G出版社成本管理的現(xiàn)狀及存在的主要問題

隨著國家文化體制的改革，G出版社已由原事業(yè)單位轉制為企業(yè)。在市場經(jīng)濟引導下，出版行業(yè)競爭越來越激烈，尤其近幾年電子圖書、電子期刊等電子出版物的出現(xiàn)，原來傳統(tǒng)的成本管理觀念在激烈的市場競爭中已經(jīng)難以適應市場化、產(chǎn)業(yè)化發(fā)展的需要，亟需轉變成本管理方法。出版社的主營業(yè)務是出版圖書、期刊以及電子出版物等，圖書的成本主要分為直接成本和間接成本。其中，直接成本是直接計入產(chǎn)品價值的成本，包括直接材料、直接人工費用、稿酬等；間接成本是不能直接計入出版物成本的各項編錄經(jīng)費，包括出版事業(yè)部編輯的工資薪酬、校對費以及編輯人員培訓費、辦公費、差旅費等。目前出版社采用綜合成本率進行成本核算，將圖書出版過程中發(fā)生的審稿費、稿酬、排版費、校對費、印制費、封面制作費、紙張費用等各項成本直接計入單品種圖書成本，而計入編錄經(jīng)費的各項間接成本按照編輯所在部門進行歸集，再按照綜合成本率在期間所入庫的新書中進行分配。出版社在使用綜合成本率將間接費用按照新書碼洋所占比例進行分配時，當期入庫的新書將分攤掉大部分的當期成本費用，這樣容易造成圖書成本信息失真，從而導致成本分析決策失誤。比如，出版社在疫情期間出版圖書，編輯人員大多在家辦公，審稿費、稿酬、設計費等各項成本正常發(fā)生，但由于印刷廠、物流出版社等企業(yè)受疫情影響產(chǎn)能較低，導致當期收發(fā)貨的圖書數(shù)量減少。按照傳統(tǒng)的成本核算方式，當期新書會分攤較多的間接成本，造成成本構成不合理，影響績效考核管理及管理者決策。

（三）選擇作業(yè)成本法的原因

通過以上分析，可以發(fā)現(xiàn)使用傳統(tǒng)成本管理方法易導致間接成本分配不夠準確，因此改進成本管理的方法和選擇合適的成本管理工具成為出版社準確進行成本管理的重點。2017年10月19日，財政部發(fā)布的《管理會計應用指引第300號——成本管理》規(guī)定：成本管理領域應用的管理會計工具方法，一般包括目標成本法、標準成本法、變動成本法、作業(yè)成本法等。出版社應當結合自身的實際情況，在保證圖書質量的前提下，轉變成本管理觀念，由注重圖書制造成本向戰(zhàn)略成本管理轉變，探索選擇適合的管理會計成本工具解決目前出版社存在的實際問題。在管理會計工具方法中，作業(yè)成本法作為傳統(tǒng)成本替代的一種會計模型，可以根據(jù)出版社的組織結構、產(chǎn)品產(chǎn)量、資源成本，更合理地進行間接費用的分配，從而能夠更準確地計算產(chǎn)品成本、利潤以及出版社價值的增加值。

（四）作業(yè)成本法的具體應用及創(chuàng)新

1.G出版社組織架構基本情況。G出版社按照職能和出版社戰(zhàn)略定位，分為職能部門、教育出版部門、學術出版與教學教材研究部門、在線教育運營與服務部門、融合發(fā)展技術支持與管理服務部門以及生產(chǎn)營銷部門。其中教育出版事業(yè)部是出版社的業(yè)務部門，是研發(fā)中心、經(jīng)營中心，共設立13個出版事業(yè)部；學術出版、在線教育也是出版社的業(yè)務部門，銷售部門及其他職能部門和技術支撐部門共同組成了出版社的組織架構。出版社按照制造費用發(fā)生的成本動因，設置若干作業(yè)中心，將資源成本分配與圖書生產(chǎn)的工藝流程相結合，最終實現(xiàn)資源成本分配至圖書成本對象。

2.參與部門和人員。圖書生產(chǎn)的各個工藝流程發(fā)生成本費用，生產(chǎn)作業(yè)將成本費用分配到各個作業(yè)中心，最終分配至圖書成本，因此作業(yè)成本法需出版社各部門全員參與，共同推進作業(yè)成本法的實施，包括出版社合理地設置作業(yè)中心，財務管理部科學地歸集成本費用，編輯部及時地報送工作量數(shù)據(jù)，人力資源部準確地計算各作業(yè)中心工時等。信息反饋的主要載體是成本管理報告，可以在財務部門下專設機構負責整理和提供。但是，反饋和協(xié)調組織機制的設計和實施需要上下級、不同部門之間充分的溝通和協(xié)商。業(yè)務部門需要將作業(yè)成本信息及時反饋給財務、技術部門，形成良性溝通。

3.應用作業(yè)成本法的具體要求。由于作業(yè)成本法的實行需要各個部門參與，部門之間的協(xié)調作用就顯得尤為重要。首先，需要出版社領導層的支持和各部門的配合。各部門負責人要協(xié)調和積極配合，從企業(yè)負責人到各部門員工都需要給予作業(yè)成本管理足夠的重視。作為成本管理的核心部門，財務管理部要積極推進作業(yè)成本法的實施。其次，出版社信息系統(tǒng)要及時完善。出版社目前使用的SAP系統(tǒng)、OA辦公自動化系統(tǒng)要為作業(yè)成本法的實施提供可靠的技術支持，滿足各類圖書策劃、編輯、發(fā)行、銷售等各個流程，必要時要通過二次開發(fā)，為實現(xiàn)個性化需求提供保障。再次，作業(yè)成本管理在實行過程中，需要專業(yè)人員分析，在管理過程中要及時發(fā)現(xiàn)圖書成本核算中出現(xiàn)的異常，確保異常數(shù)據(jù)得到及時修正，從而保障作業(yè)成本法的順利實行。最后，出版社要為SAP系統(tǒng)專門配備信息技術支持人員，以及常年合作的SAP顧問，為實現(xiàn)作業(yè)成本法在SAP系統(tǒng)與OA辦公系統(tǒng)的融合提供信息技術支持。

4.應用作業(yè)成本法的創(chuàng)新。在作業(yè)成本法原理和基本方法的指導下，出版社將發(fā)生的資源費用分配到各項作業(yè)，可以計算出作業(yè)成本，然后再按照作業(yè)的成本動因將作業(yè)成本分配到圖書產(chǎn)品。另外，考慮到出版社圖書類別品種較多，除了普通教材以外，還承擔著國家重大專項著作，因此應區(qū)別不同的作業(yè)成本動因，引入動因權重進行權重的調整。成本動因是指各作業(yè)消耗資源的方式和原因，被用來計量各項作業(yè)對資源的耗用，是把資源成本分配到各作業(yè)的基本依據(jù)。在成本動因引入權重因素，能更有效地解決出版專著著作與普通教材資源成本消耗之間的差別問題。

（五）具體應用模式和應用流程

結合出版社成本核算的實際情況，運用作業(yè)成本法進行成本管理，主要包括四個流程：

1.劃分作業(yè)類型。根據(jù)出版社各業(yè)務部門作業(yè)內(nèi)容不同，劃分為不同的作業(yè)類型。與傳統(tǒng)的成本管理中按部門劃分成本中心不同，作業(yè)成本管理按照業(yè)務內(nèi)容的不同對作業(yè)進行劃分，比如組稿策劃作業(yè)、編輯校對作業(yè)、質量檢驗作業(yè)等。

2.確認各種作業(yè)類型的成本對象動因。根據(jù)圖書所消耗的作業(yè)動因來分配每一種類型的作業(yè)產(chǎn)生的成本。比如編輯在審稿作業(yè)中，主要是受到稿件篇幅字數(shù)影響，通常以字數(shù)作為作業(yè)動因計量；封面設計、美術設計受到設計版面的難易程度影響，因此以篇幅作為作業(yè)成本動因更合理；圖書質量檢驗主要受到批次的影響，以檢驗次數(shù)作為圖書質檢作業(yè)的成本動因；物流作業(yè)受到出入庫圖書冊數(shù)影響，以出入庫冊數(shù)作為作業(yè)成本動因。

3.確認出版社的主要作業(yè)中心，將成本資源分配到作業(yè)中心。根據(jù)出版社的業(yè)務特點，設置圖書策劃中心、編審作業(yè)中心、校對作業(yè)中心、版面設計作業(yè)中心、裝幀與繪圖作業(yè)中心、印務作業(yè)中心、市場與銷售作業(yè)中心以及物流作業(yè)中心。再將成本費用中屬于間接成本費用的部分分配到各個作業(yè)中心，如編輯人員的工資、校對費、編輯人員培訓費、辦公費、差旅費等各項編錄經(jīng)費。

4.確定作業(yè)成本分配率，將成本分配到各成本對象中去。通過以上步驟歸集的資源消耗，需要按照一定的分配率，通過作業(yè)動因最終分配到圖書產(chǎn)品成本中，其中：某個作業(yè)A的分配率=作業(yè)中心A資源成本總額÷作業(yè)中心A動因總額；某種圖書甲在作業(yè)中心A分配的成本=分配率A×圖書甲在A作業(yè)中心的作業(yè)動因數(shù)。以此類推，可以計算圖書甲在各個作業(yè)中心分配的成本。最終，圖書甲的總成本=圖書甲的直接成本+各作業(yè)中心分配至圖書甲的成本。

（六）在實施過程中遇到的主要問題和解決方法

與大多數(shù)的傳統(tǒng)成本管理相比，雖然作業(yè)成本法在實施的過程中，能從多個維度為管理者提供圖書的成本信息，有利于圖書的成本估算以及成本預測，做出更合理的定價決策，但是在實施過程中也存在著一些不足。一是作業(yè)中心的確認在較大程度上受到主觀因素的影響，在劃分作業(yè)中心環(huán)節(jié)遇到較大的困難。二是成本動因的確認較為復雜，有些作業(yè)受到多方面動因的影響，因此判斷成本動因存在著一定的主觀性。可以通過跟蹤相關作業(yè)的動因，借鑒其他出版社經(jīng)驗，結合出版社的企業(yè)文化和以往的管理經(jīng)驗，最終選擇對作業(yè)影響最大的動因作為該作業(yè)中心的成本動因。

三、應用作業(yè)成本法取得的成效

（一）應用作業(yè)成本法前后情況對比

本文以G出版社一事業(yè)部出版的圖書甲和圖書乙為例，對比分析作業(yè)成本法實施前后的效果。2020年11月，該事業(yè)部出版了圖書甲10 000冊，總碼洋為200 000元；出版了圖書乙5 000冊，總碼洋50 000元，總共發(fā)生間接成本編錄經(jīng)費150 000元。在實行作業(yè)成本管理前，按照傳統(tǒng)的成本核算方法，將間接成本150 000元按照碼洋百分比分攤，圖書甲分攤編錄經(jīng)費120 000元，圖書乙分攤編錄經(jīng)費30 000元，如表1所示。

表1 單位：元

實行作業(yè)成本法后，按照事業(yè)部編輯人員報工的工時為成本動因，根據(jù)各作業(yè)類別測算出的資源消耗，計算出各個作業(yè)的分配率，最終計算出分攤至圖書甲的編錄經(jīng)費為92 250元，分攤至圖書乙的編錄經(jīng)費為57 750元，如表2所示。

表2

從表1、表2對比可以發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)的成本核算方法分攤間接成本的維度比較單一，成本分攤不夠合理，而作業(yè)成本法綜合考慮了作業(yè)工時、資源動因、作業(yè)動因、資源消耗等因素，使得間接費用的分攤更為科學合理。

（二）運用作業(yè)成本法的成效

1.能提供多維度的成本信息、提高管理順暢度，激發(fā)員工積極性。出版社從前期的選題策劃環(huán)節(jié)的選題論證、組稿階段，到編輯加工、裝幀繪圖、編寫索引，進入印刷環(huán)節(jié)的排版、校對、版面封面制作、印裝、圖書質量檢測等環(huán)節(jié)，最后到銷售和物流，各個環(huán)節(jié)均發(fā)生與圖書相關的成本費用。然而各個環(huán)節(jié)難易程度和計量標準的不同，易導致出版社部門之間出現(xiàn)較難協(xié)調的問題。而作業(yè)成本法能夠提供多維度的成本管理信息，考慮了與圖書生產(chǎn)相關的多個變量，以資源成本為基礎，以成本動因為依據(jù)，將成本資源分配到作業(yè)中心，最終成本分配到各成本對象中去，解決了出版社在傳統(tǒng)成本管理方法下存在的成本單一分配不合理的問題。作業(yè)成本法的實行使出版社運行更加流暢，加強了各個作業(yè)中心之間的業(yè)務聯(lián)系，使得作業(yè)中心之間的分工更為明確，責任歸屬更為清晰，從而提升了工作效率。另外，作業(yè)成本法，能讓編輯人員更清楚出版社出版圖書的成本信息，可以增強員工參與戰(zhàn)略成本管理的積極性，在員工考核層面，也使得績效考核更加全面和公平，減少部門之間的惡性競爭的情況，有助于維護出版社的團結。

2.能為出版社銷售提供數(shù)據(jù)支持，以便于戰(zhàn)略落實和價值創(chuàng)造。作業(yè)成本法為出版社提供了有效的成本管理方法，通過作業(yè)成本分析，分攤間接成本計算得出更準確的圖書成本，進而為出版社的銷售策略提供數(shù)據(jù)支撐，增加出版社的盈利能力。出版社在制定戰(zhàn)略過程中，綜合考慮影響成本的各項動因，將戰(zhàn)略目標逐層分解轉化為出版社相互平衡的業(yè)績指標，識別和提煉出最能有效增加出版社價值創(chuàng)造的指標，據(jù)此調整出版社的生產(chǎn)工藝流程，提高生產(chǎn)效率，增加出版社的經(jīng)濟價值和社會價值。

3.能提升出版社管理決策的科學性?？茖W合理的成本核算能為出版社戰(zhàn)略成本管理提供準確的信息，提高決策的科學性。出版社在圖書成本分攤過程中采用作業(yè)成本法進行間接成本的分攤，得到更為合理、準確的圖書成本，有利于出版社對相關圖書準確定價，增加出版社的盈利能力，也為管理層的戰(zhàn)略決策提供準確的數(shù)據(jù)支撐，并及時發(fā)現(xiàn)圖書生產(chǎn)環(huán)節(jié)存在的異常問題，從而對圖書的生產(chǎn)環(huán)節(jié)及時做出調整。

4.能提高出版社績效管理的水平。通過作業(yè)成本法的成本動因分析，進一步完善了編輯人員的績效考核，也能在很大程度上調動編輯人員的積極性。相比于傳統(tǒng)的成本核算方法，作業(yè)成本法提供了更為精細的成本管理，對直接成本和間接成本進行了區(qū)分，能在有效分析和控制成本的前提下，優(yōu)化和改進出版社的圖書生產(chǎn)環(huán)節(jié)，提高出版社的績效管理水平，增強出版社的創(chuàng)收能力。

與傳統(tǒng)的成本管理方式相比，作業(yè)成本法較為科學合理，也較為復雜，該方法的推廣應用需要出版社管理層的重視與支持，進而形成出版社全員參與的局面。會計制度的不斷改革和完善，信息化水平的不斷提高，為先進的成本管理方法的應用創(chuàng)造了條件，也為管理會計工具的推廣提供了有力保障。出版社管理者應當積極應用作業(yè)成本法，提高成本管理水平，最終提升出版社盈利水平，增加出版社價值。