郝東 趙紫薇

摘? 要：在人口老齡化問題不斷凸顯的現(xiàn)狀下，普通工薪階層尤其是獨生子女的贍養(yǎng)壓力較大。而個人所得稅改革通過增加贍養(yǎng)老人專項附加扣除，考慮了納稅人的異質(zhì)性，旨在減輕其稅收負(fù)擔(dān)。本文基于2018年中國家庭追蹤調(diào)查（CFPS）數(shù)據(jù)，模擬分析贍養(yǎng)老人專項附加扣除的減稅效應(yīng)。研究發(fā)現(xiàn)，該扣除切實減輕了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，對于中高收入人群的減稅效應(yīng)最為顯著，但大部分符合扣除條件而未達(dá)到個稅繳納門檻的低收入人群無法享受其福利。因此，在完善個人所得稅的制度設(shè)計時可適時考慮相關(guān)情況以促進(jìn)稅收公平，并加強(qiáng)其他政策的協(xié)調(diào)配合。

關(guān)鍵詞：個人所得稅 人口老齡化 贍養(yǎng)老人 專項附加扣除 減稅效應(yīng)

一、引言

在我國人口老齡化加速的當(dāng)今，老年撫養(yǎng)比不斷增高，具體數(shù)值如表1（數(shù)據(jù)來源：《中國統(tǒng)計年鑒2020》）所示，養(yǎng)老難題日漸凸顯，普通工薪階層尤其是獨生子女的贍養(yǎng)壓力較大。人口老齡化是社會發(fā)展的重要趨勢，其將減少勞動力的供給數(shù)量、增加家庭養(yǎng)老負(fù)擔(dān)和基本公共服務(wù)供給的壓力。因此，“十四五”規(guī)劃將積極應(yīng)對人口老齡化上升為國家戰(zhàn)略，把應(yīng)對人口老齡化作為當(dāng)前和今后一個時期關(guān)系全局的重大戰(zhàn)略任務(wù)進(jìn)行統(tǒng)籌謀劃、系統(tǒng)施策。由此可見，對于“養(yǎng)老難”問題，亟需各項政策的協(xié)調(diào)配合，例如十四五期間可著重完善養(yǎng)老保障體系，而個人所得稅的征收也是公共政策工具的一種。

新個人所得稅法的實施，使得更多公民享受到“減稅降費”的福利。將贍養(yǎng)老人的支出納入專項附加扣除項目，彰顯了社會對養(yǎng)老問題的關(guān)注，在一定程度上減輕了納稅人的贍養(yǎng)壓力。本文基于2018年個人所得稅改革的背景，模擬分析贍養(yǎng)老人專項附加扣除的減稅效應(yīng)，研究其是否切實降低了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，增加了納稅人的可支配收入。本文對評價個人所得稅的運行實效提供一定科學(xué)量化的實證支持，并以此對完善個人所得稅的制度設(shè)計提供一定的研究思路。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）國內(nèi)研究綜述

現(xiàn)有國內(nèi)關(guān)于衡量和評價個人所得稅贍養(yǎng)老人專項附加扣除制度的研究主要集中在理論、實證、比較分析三個角度。

一是基于實證角度對稅制的收入分配效應(yīng)和合理性進(jìn)行研究。王曉佳（2019）和劉蓉（2019）等分別通過CFPS2016的數(shù)據(jù)和CGSS2015的數(shù)據(jù)模擬分析了專項附加扣除整體的收入分配效應(yīng)，均得出現(xiàn)行稅制削弱了個人所得稅的調(diào)節(jié)收入功能，使得收入差距增大。金雙華（2020）從實際情況和模擬數(shù)據(jù)兩個角度進(jìn)行研究，肯定了專項附加扣除整體的減稅效應(yīng)，但對收入分配的調(diào)節(jié)力度提出了完善建議。

二是基于實證和比較分析角度研究扣除制度設(shè)計是否符合量能負(fù)擔(dān)原則。徐妍（2020）提出要考慮家庭差異，優(yōu)化扣除標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步完善非獨生子女的分?jǐn)偪鄢贫?。伍紅（2019）通過與美國、日本等國家的贍養(yǎng)費用扣除特點進(jìn)行對比，認(rèn)為應(yīng)結(jié)合贍養(yǎng)老人的年齡及數(shù)量制定差異化標(biāo)準(zhǔn)。黃朝曉（2018）認(rèn)為贍養(yǎng)老人專項附加扣除應(yīng)該按養(yǎng)老方式、年齡層次和健康狀況進(jìn)行分類，按生活費用、大病醫(yī)療費用和護(hù)理費用進(jìn)行扣除。

三是基于理論角度來衡量扣除制度對納稅人贍養(yǎng)義務(wù)履行的促進(jìn)作用。

許春燕（2019）認(rèn)為個稅改革有助于提高獨生子女的個人可支配收入，在經(jīng)濟(jì)上幫助其贍養(yǎng)父母，減輕其贍養(yǎng)壓力。稅負(fù)的減免能夠幫助其拓展贍養(yǎng)父母的空間，減少他們對撫育下一代的后顧之憂，使他們有更多的金錢、時間和精力去贍養(yǎng)父母，促進(jìn)其贍養(yǎng)意愿的提升。

（二）國外研究綜述

關(guān)于扣除模式上，部分學(xué)者如Roger and Wojciech（2014）和John Piggott and John Whalley（1996） 認(rèn)為應(yīng)考慮以家庭為單位進(jìn)行扣除。關(guān)于扣除標(biāo)準(zhǔn)上，根據(jù)Yuka Shiba（2014）關(guān)于荷蘭稅制改革的研究，為保持國家財政收入，取消了個人所得稅的費用扣除，通過給中低收入人群進(jìn)行稅收抵免的方式來進(jìn)行稅制改革，其在一定程度上擴(kuò)大了稅基且得出此項改革有利于個人所得稅收入再分配功能發(fā)揮的結(jié)論。

綜上所述，隨著個人所得稅改革的不斷深入，個稅改革對經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的影響逐漸擴(kuò)大，研究主要體現(xiàn)在收入再分配（王曉佳和吳旭東，2019;劉蓉和寇璇，2019）、總體專項附加扣除的減稅效應(yīng)（金雙華，2020）等方面，而對具體的某一專項附加扣除的研究較少。因此，本文旨在研究個稅改革中贍養(yǎng)老人專項附加扣除的減稅效應(yīng)，研究其是否切實降低了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，分析現(xiàn)存問題，有利于優(yōu)化制度設(shè)計。

三、數(shù)據(jù)來源及相關(guān)指標(biāo)說明

（一）數(shù)據(jù)來源

本文的數(shù)據(jù)來源于北京大學(xué)中國社會調(diào)查中心進(jìn)行的中國家庭追蹤調(diào)查（China Family Panel Studies，CFPS）。該調(diào)查包含各個省/市/自治區(qū)的樣本，在一定程度上能夠反映全國人口的情況。其成人數(shù)據(jù)庫和家庭數(shù)據(jù)庫中包含工作收入、父母相關(guān)情況等在內(nèi)的諸多信息，可以選取出關(guān)于符合贍養(yǎng)老人專項附加扣除條件的數(shù)據(jù)。本文選取了最新公開的2018年全國抽樣調(diào)查數(shù)據(jù)，能在較大程度上反映當(dāng)前的現(xiàn)實情況。

根據(jù)對“當(dāng)前工作狀態(tài)”“年齡”“工資性收入”“月度公積金數(shù)額”等條件，并剔除數(shù)據(jù)缺失的觀測樣本，篩選出被調(diào)查者樣本。根據(jù)贍養(yǎng)老人專項附加扣除的條件，根據(jù)“最近一次調(diào)查母親是否已去世”“最近一次調(diào)查父親是否已去世”以及贍養(yǎng)老人的年齡和子女人數(shù)來給予相應(yīng)金額的扣除。如表2所示，最終從CFPS2018合并數(shù)據(jù)庫后的58504條數(shù)據(jù)中篩選出6595條有效數(shù)據(jù)，滿足贍養(yǎng)老人扣除條件的共有3633人，占比達(dá)55.09%，可見多數(shù)納稅人達(dá)到扣除該項目的要求。

（二）相關(guān)指標(biāo)說明

1.收入指標(biāo)

因數(shù)據(jù)庫并未詳細(xì)說明被調(diào)查者的勞務(wù)報酬、稿酬、特許權(quán)使用費所得，因此本文僅以占據(jù)較大比重的工資薪金所得作為應(yīng)納稅所得額的計算依據(jù)。根據(jù)CFPS2018稅后工資性收入數(shù)據(jù)，采用2018年的稅率表倒算出稅前工資性收入，并根據(jù)個人所得稅改革后的最新個人所得稅扣繳模板進(jìn)行計算。

2.減稅效應(yīng)

關(guān)于個人所得稅贍養(yǎng)老人專項附加扣除的減稅效應(yīng)，其公式表示為：

式中，TR表示贍養(yǎng)老人專項附加扣除的減稅效應(yīng)，T0和T1分別表示專項附加扣除前和扣除后的應(yīng)納個人所得稅額。

四、實證結(jié)果及分析

（一）總體減稅效應(yīng)分析

本文將各個樣本中的稅前工資性收入，減去五險一金，即8%的養(yǎng)老金，2%的醫(yī)療金，0.5%的失業(yè)金以及所填寫的住房公積金數(shù)額（若未填寫則采用7%估算），以得出未增加費用扣除前的應(yīng)納稅所得額。根據(jù)是否滿足贍養(yǎng)老人扣除條件，給予相應(yīng)金額的專項附加扣除，并計算應(yīng)納稅所得額。通過表3可知，在個人所得稅改革前，需要繳納個稅的人數(shù)占比為37.19%，而新個人所得稅實施后，繳納個稅人數(shù)占比大大減少，且平均繳稅金額由原來的3873.19元降低為1255.87元，由此可見，本次個人所得稅改革的減稅效果明顯。

其中，未增加贍養(yǎng)老人專項附加扣除前，需要繳納個稅的人數(shù)為783人，滿足專項附加扣除條件的為426人。增加扣除后，需要繳納個稅的人數(shù)降低為569個，切實降低了居民的稅收負(fù)擔(dān)。

（二）不同收入群體的減稅效應(yīng)分析

參照《中國統(tǒng)計年鑒》將全國居民按收入5等份分組的方式，將6595條數(shù)據(jù)等分為五組，分別為低收入組、中等偏下組、中等收入組、中等偏上組和高收入組。由表4可知，贍養(yǎng)老人專項附加扣除對于占比20%的高收入組的減稅效應(yīng)較為顯著，而由于部分低收入人群的收入較低，無法享受到該項政策的福利，因此，對部分組別無減稅效應(yīng)。

因此，本文將5等份后的高收入組進(jìn)行具體分析，通過不同稅率級次分析該項扣除的減稅效應(yīng)。通過表5數(shù)據(jù)可知，贍養(yǎng)老人扣除對60000-96000元的中等收入群體的減稅效應(yīng)最大，為54.1%;其次是96000-204000元的群體，減稅效應(yīng)為29.32%;對于204000元以上的高收入人群的減稅效應(yīng)逐漸減低，僅為7.98%。

（三）特定群體的減稅效應(yīng)分析

按照是否符合贍養(yǎng)老人專項附加扣除的條件，本文將居民劃分為兩組。由表6可知，對于符合贍養(yǎng)老人扣除條件的人群，其減稅效應(yīng)非常顯著，比例為40.28%。由此可見，贍養(yǎng)老人專項附加扣除對納稅人的減稅效應(yīng)較為顯著。

五、結(jié)論與政策建議

個人所得稅作為國家稅收制度的重要組成部分，兼具籌集財政收入和調(diào)節(jié)收入分配的重要功能，對我國整體和個體行為均產(chǎn)生了重要影響。本文基于2018年中國家庭追蹤調(diào)查（CFPS）數(shù)據(jù)，主要考察個稅改革對居民可支配收入的影響，具體分析贍養(yǎng)老人專項附加扣除的減稅效應(yīng)，為完善個人所得稅的制度設(shè)計提供參考。研究發(fā)現(xiàn)，增加扣除切實增加了納稅人的可支配收入，減輕了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，其中，對中高收入人群的減稅效應(yīng)最為顯著，體現(xiàn)了此次個稅改革的積極影響。而對于低收入人群，其未能享受到此次個人所得稅改革“減稅降費”的福利。因此，進(jìn)一步完善個人所得稅改革，新增的贍養(yǎng)老人專項附加扣除為我國個稅改革邁出的嘗試性操作，其效應(yīng)值得進(jìn)一步的研究檢驗。

（一）繼續(xù)堅持綜合與分類相結(jié)合的個稅改革方向

目前，符合扣除專項附加扣除條件的居民所占比例較高，但實際享受到扣除福利的人群占比還較少。因此，我國應(yīng)繼續(xù)堅持綜合與分類相結(jié)合的個稅改革方向，在稅收征收管理不斷配套完備的情況下，適時將更多收入納入綜合征收的范疇。

（二）細(xì)化、規(guī)范贍養(yǎng)老人專項附加扣除制度

個人所得稅新增的贍養(yǎng)老人專項附加扣除有利于調(diào)節(jié)納稅人之間的收入差距，促進(jìn)收入分配公平，提高納稅人的稅收公平認(rèn)知，公平感的提升可在一定程度上激發(fā)納稅人對稅收制度的認(rèn)同感，提升納稅人的贍養(yǎng)意愿。

對于贍養(yǎng)老人專項附加扣除，可適時擴(kuò)大贍養(yǎng)老人扣除范圍，考慮家庭差異，擴(kuò)大贍養(yǎng)老人范圍至納稅人配偶的父母、祖父母等，以此符合我國倫理的現(xiàn)實情況;完善非獨生子女分?jǐn)偪鄢贫?扣除標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)贍養(yǎng)老人數(shù)量、年齡、經(jīng)濟(jì)來源情況進(jìn)行劃分并設(shè)立動態(tài)調(diào)整扣除標(biāo)準(zhǔn)機(jī)制。

（三）加強(qiáng)其他政策的協(xié)調(diào)配合

在我國特殊國情的大背景下，我國改革發(fā)展問題不斷凸顯。人口老齡化等社會問題日益顯著，許多公民承擔(dān)著贍養(yǎng)老人的壓力。贍養(yǎng)老人專項附加扣除在一定程度上有利于老年人保障法的推進(jìn)。個人所得稅只是公共政策工具的一種，而公共政策的目標(biāo)實現(xiàn)需要完善的政策工具體系，大病醫(yī)療保障體系、養(yǎng)老保障制度、老人贍養(yǎng)的社會福利等其他政策也必不可少，不可一味將期望寄于個人所得稅的扣除上，這也需要其他相關(guān)部門的共同努力。政府可逐步推進(jìn)社區(qū)養(yǎng)老，出臺一系列政策減輕納稅人的贍養(yǎng)壓力，提高贍養(yǎng)人的贍養(yǎng)意愿。對于承擔(dān)贍養(yǎng)老人義務(wù)卻無法享受贍養(yǎng)老人專項附加扣除的低收入人群，加大對其的轉(zhuǎn)移支付，例如對低收入人群進(jìn)行補(bǔ)貼，以便更好地推進(jìn)收入分配公平。在道德層面的角度，政府部門應(yīng)加強(qiáng)對孝敬老人等傳統(tǒng)美德的宣傳引導(dǎo)，鼓勵子女履行對老人的贍養(yǎng)義務(wù)。

參考文獻(xiàn)：

[1]陳建東，覃小棋，吳茵茵.房貸利息及住房租金個人所得稅稅前扣除的效應(yīng)研究[J].稅務(wù)研究，2021，（03）.

[2]金雙華，衣玲輝.個人所得稅專項附加扣除效應(yīng)研究[J].地方財政研究，2020，（01）.

[3]徐妍.我國個人所得稅贍養(yǎng)老人專項附加扣除制度法律問題研究[J].學(xué)習(xí)與探索，2020，（01）.

[4]許春燕.個稅改革體制下獨生子女家庭贍養(yǎng)壓力的減負(fù)機(jī)制研究[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2019，（19）.

[5]王曉佳，吳旭東.個人所得稅專項附加扣除的收入再分配效應(yīng)——基于微觀數(shù)據(jù)的分析[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì)管理，2019，41（09）.

[6]劉蓉，寇璇.個人所得稅專項附加扣除對勞動收入的再分配效應(yīng)測算[J].財貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2019，40（5）.

[7]伍紅，鄭家興.不同國家（地區(qū)）個人所得稅專項扣除特點及啟示[J].稅務(wù)研究，2019，（03）.

[8]黃朝曉.個人所得稅贍養(yǎng)老人專項附加扣除制度建議[J].稅務(wù)研究，2018，（11）.

[9]Roger H. Gordon， Wojciech Kopczuk. The choice of the personal income tax base[J]. Journal of Public Economics，2014（118）.

[10] Yuka Shiba. Effects of a Shift from Income Deductions to Tax Credits - A Study on the Impact of Income Tax Reform in the Netherlands[J]. Public Policy Review， 2014， 10（3）.

[11]John Piggott， John Whalley.The Tax Unit and Household Production[J].Journal of Political Economy，1996，（2）.

（作者單位： 1.國家稅務(wù)總局內(nèi)蒙古自治區(qū)稅務(wù)局2.上海海關(guān)學(xué)院）

責(zé)任編輯：張莉莉