成旭

為與國際會計準(zhǔn)則趨同，我國2018年開始正式執(zhí)行新金融工具會計準(zhǔn)則。由于大型商業(yè)銀行盈利主要通過金融資產(chǎn)的運作，新金融工具準(zhǔn)則的實行在一定程度會影響銀行利潤。本文主要研究金融工具準(zhǔn)則發(fā)生變動后對中國商業(yè)銀行財務(wù)報表的影響。以中國農(nóng)業(yè)銀行為例，根據(jù)農(nóng)業(yè)銀行的財務(wù)報表具體分析該銀行實行新金融工具準(zhǔn)則后利潤變化情況。

新金融工具準(zhǔn)則

金融工具準(zhǔn)則變動背景

2008年的全世界金融危機，引起經(jīng)濟學(xué)家、金融危機銀行家的反思和思考，長久以來一直在國際上實行的金融工具會計準(zhǔn)則是有局限性的。對于銀行來說，金融危機期間全世界的金融市場發(fā)生資金的嚴(yán)重短缺，銀行信貸業(yè)務(wù)出現(xiàn)大量違約，導(dǎo)致資金無法收回。為了解決舊金融工具準(zhǔn)則所存在的問題和弊端，2014年國際會計準(zhǔn)則理事會修訂了新金融工具會計準(zhǔn)則。我國為與國際會計準(zhǔn)則接軌，于2018年正式啟動實行新金融工具會計準(zhǔn)則。

金融工具準(zhǔn)則變化

1.新舊金融工具分類對比

舊準(zhǔn)則是以持有金融資產(chǎn)的目的和意圖來作為分類依據(jù)，將其劃分為“可供出售金融資產(chǎn)”“持有至到期金融資產(chǎn)”“以公允價值計量同時其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”和“貸款與應(yīng)收款”四大類。舊準(zhǔn)則的劃分方法過于復(fù)雜且模糊不清，會讓企業(yè)抓準(zhǔn)則漏洞從而虛增利潤。而新準(zhǔn)則的金融的劃分依據(jù)主要是合同現(xiàn)金流量特征以及業(yè)務(wù)模式，將其劃分為“以攤余成本計量的金融資產(chǎn)”、“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”和“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”。

2.新舊金融資產(chǎn)減值方法對比

舊金融工具準(zhǔn)則中對資產(chǎn)減值方法采用實際發(fā)生損失才計提減值的方法，將減值損失計入利潤表的“投資收益”中。這種減值雖然直接明了，但是不具有前瞻性和準(zhǔn)確性，容易突然對企業(yè)的利潤表產(chǎn)生明顯影響。而新金融工具會計準(zhǔn)則有前瞻性，考慮的是金融資產(chǎn)預(yù)計未來12個月的資產(chǎn)信用情況，提出損失估計三階段法進(jìn)行金融資產(chǎn)減值計提，充分體現(xiàn)會計謹(jǐn)慎性原則。

3.衍生工具與套期會計適用性對比

舊金融工具準(zhǔn)則套期會計的適用性很低，即對能靈活應(yīng)用套期會計方法將業(yè)務(wù)計入財務(wù)報表提出很高的要求。新準(zhǔn)則引入定性標(biāo)準(zhǔn)，讓操作人員在使用套期會計時更加的自主、靈活，即從風(fēng)險管理的角度定義套期會計，同時對處理衍生工具的方法進(jìn)行簡化處理。

金融工具會計準(zhǔn)則變化對商業(yè)銀行的影響

金融工具準(zhǔn)則主要修訂金融資產(chǎn)重分類、套期會計與衍生工具以及金融資產(chǎn)減值處理三部分，其中重分類、公允價值計量范圍擴大和金融資產(chǎn)減值方法對商業(yè)銀行的影響更大。

舊金融工具會計準(zhǔn)則在分類上存在嚴(yán)重問題就是金融工具分類模糊，導(dǎo)致外界無法客觀評價金融企業(yè)金融工具分類是否正確，是否有操縱利潤的可能。而新準(zhǔn)則分類方法提高了財務(wù)報表的可信任度，避免了金融工具分類不主觀的問題。

金融資產(chǎn)公允價值計量范圍增大，會使新增加的以公允價值計量的金融負(fù)債和資產(chǎn)增大利潤表中利潤的波動性，從而增大風(fēng)險。因此企業(yè)和投資者也可以通過利潤表中損溢的變動情況來判斷風(fēng)險重大程度，及時調(diào)整企業(yè)的盈利策略。同時對于如何對以公允價值計量的金融資產(chǎn)展開估值，需要我們提高標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)確度。

中國商業(yè)銀行主要依賴傳統(tǒng)信貸業(yè)務(wù)利差獲得利潤，而信貸業(yè)務(wù)主要靠金融資產(chǎn)的運作。預(yù)期信用損失模型一方面提前計提減值影響企業(yè)利潤表波動，另一方面可以在一定程度上提前預(yù)告企業(yè)面臨的損失風(fēng)險。

金融工具準(zhǔn)則的修訂對農(nóng)業(yè)銀行財務(wù)報表的影響

分類計量變化對財務(wù)報表的影響

中國農(nóng)業(yè)銀行于2018年正式使用新金融工具準(zhǔn)則，則2017年年底金融資產(chǎn)的分類和賬面價值與2018年年初數(shù)據(jù)存在差異。結(jié)合2017年和2018年年報總結(jié)，表1列式了新舊金融工具會計準(zhǔn)則變化期數(shù)有關(guān)數(shù)據(jù)。從數(shù)據(jù)中我們了解到以公允價值計量且其變動 計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)賬面價值變化最大，相差652.32億元。

表2列式了由于金融工具準(zhǔn)則改變導(dǎo)致以公允價值計量且其變動 計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)賬面價值增加的原因，即可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期金融資產(chǎn)等重分類導(dǎo)致。在原有以公允價值計量且其變動計入投資收益的數(shù)額基礎(chǔ)上，將不以公允價值計量的金融資產(chǎn)劃分其中，雖然對整體金融資產(chǎn)的影響比較小，但是對利潤影響比較大，從而會影響該銀行的經(jīng)營績效。

金融資產(chǎn)減值模型變化對農(nóng)業(yè)銀行財務(wù)報表的影響

新金融工具會計準(zhǔn)則運用的預(yù)期信用損失模型體現(xiàn)會計的及時性和謹(jǐn)慎性原則，根據(jù)未來12個月預(yù)測，必然會提早做好的信用損失準(zhǔn)備。銀行的風(fēng)險越高，信用損失計提越多，從而影響企業(yè)的利潤表。如表3所示，2018年資產(chǎn)減值損失1366.47億元，貸款減值準(zhǔn)備4791.43億元，均為這三年最大值。即預(yù)期信用損失模型對金融資產(chǎn)減值計量影響較大。

金融資產(chǎn)減值主要影響兩個會計科目“資產(chǎn)減值損失（信用減值損失）”和“貸款減值損失”，同時金融資產(chǎn)占總資產(chǎn)的份額較大，所以“資產(chǎn)減值損失（信用減值損失）”的變動對凈利潤的影響較大。

應(yīng)對新金融工具會計準(zhǔn)則措施

為了應(yīng)對金融工具準(zhǔn)則變動對商業(yè)銀行財務(wù)報表造成的影響，商業(yè)銀行應(yīng)該從以下幾方面進(jìn)行改進(jìn)。首先，銀行需要重新調(diào)整資產(chǎn)配置，降低金融資產(chǎn)重分類后造成的重大風(fēng)險。選擇更加適合的資產(chǎn)配置，加強完善對金融資產(chǎn)的管理，充分適應(yīng)新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。其次，在使用預(yù)期信用損失模型時能夠更加精確計算出計提的資產(chǎn)減值金額，完善風(fēng)險評估系統(tǒng)，加強對內(nèi)外環(huán)境的監(jiān)測，讓銀行各個系統(tǒng)之間能更好地溝通協(xié)作。最后新金融工具準(zhǔn)則的執(zhí)行，涉及的調(diào)整業(yè)務(wù)較多，是對銀行整體工作的一次挑戰(zhàn)， 需要領(lǐng)導(dǎo)班子做好組織規(guī)劃，加強領(lǐng)導(dǎo)管理。

（中國礦業(yè)大學(xué)（北京））

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