韓瑩

2021年2月， 網(wǎng)絡(luò)上曝光的一則舉報(bào)郵件在社會(huì)上掀起軒然大波。網(wǎng)傳德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所北京的一名員工在2月3日晚將一份50多頁的PPT文件群發(fā)公司郵件，舉報(bào)了在德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所4年工作期間所看到的各種不合規(guī)的人和事。舉報(bào)人分別以自己舉報(bào)和轉(zhuǎn)述他人舉報(bào)的方式，舉報(bào)了德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所在多家上市公司審計(jì)過程中存在違規(guī)行為。從目前曝光出來的內(nèi)容來看，涉事企業(yè)不乏國內(nèi)知名上市企業(yè)，而涉事員工，不但含有德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高級經(jīng)理、高級審計(jì)員，甚至合伙人也參與其中，所涉及的企業(yè)和人員不可謂不廣泛。舉報(bào)者認(rèn)為德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理層的所作所為已經(jīng)逾越了審計(jì)道德底線，而作為審計(jì)從業(yè)者中的一員，有義務(wù)將所知道的一切真相公之于眾，做出自己認(rèn)為正確的決定。

網(wǎng)傳的舉報(bào)郵件所揭示的審計(jì)內(nèi)幕令人震驚的同時(shí)，也引發(fā)了人們對審計(jì)業(yè)務(wù)的深入思考，這不禁讓人想起了與之非常相似的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所。安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（Arthur Andersen），成立于1913年，曾經(jīng)是全球五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一，2002年因安然事件被迫退出審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所一夜倒閉，倒閉后的五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所變化為四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所，分別是普華永道、畢馬威、安永、德勤。

安達(dá)信和德勤都是世界知名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其品牌和實(shí)力在審計(jì)領(lǐng)域都名列前茅。然而就是這樣的大型有實(shí)力的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在利益的驅(qū)使下還是做出了違背審計(jì)獨(dú)立性的各種操作，無視甚至幫助客戶造假，出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，對投資人及股東、社會(huì)公眾極其不負(fù)責(zé)，究其深層次原因，無外乎有以下幾點(diǎn)。

一、巨大的利益面前使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所喪失了審計(jì)的獨(dú)立性

審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)人員要與被審計(jì)單位保持形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是審計(jì)工作的基本原則之一。而目前的審計(jì)行業(yè)卻一直是個(gè)很糾結(jié)的行業(yè)，他們天生處在利益的夾縫中。會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)企業(yè)的財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)狀況，向公眾保證企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，但沒有哪一個(gè)公眾或者證券交易監(jiān)管機(jī)構(gòu)會(huì)為他們的辛勤勞動(dòng)付費(fèi)，最終付費(fèi)的仍然是被審計(jì)企業(yè)，利益的沖突由此而生。當(dāng)被審計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)出現(xiàn)重大紕漏的時(shí)候，審計(jì)的獨(dú)立性就會(huì)面臨考驗(yàn)。而大多數(shù)時(shí)候，在利益面前會(huì)計(jì)師事務(wù)所是經(jīng)不起考驗(yàn)的，對于利潤的追求，成了懸在所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所頭上的達(dá)克摩斯之劍，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所忘掉了自身的責(zé)任，無視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在。喪失了獨(dú)立性的審計(jì)則往往流于形式，審計(jì)質(zhì)量可見一斑。

二、部分審計(jì)人員喪失了應(yīng)有的職業(yè)道德

審計(jì)人員職業(yè)道德是為指導(dǎo)審計(jì)人員在從事審計(jì)工作中保持獨(dú)立的地位、公正的態(tài)度和約束自己行為而制訂的一整套職業(yè)道德規(guī)范。

按照《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則第1號(hào)----職業(yè)道德基本原則》，中國注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德指的是注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)紀(jì)律、職業(yè)品德、職業(yè)責(zé)任以及專業(yè)勝任力的統(tǒng)稱。其基本原則包括以下幾方面：一是獨(dú)立、誠信、公正、客觀;二是要具有應(yīng)有的關(guān)注和專業(yè)勝任力，這里應(yīng)有的關(guān)注主要是指注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運(yùn)用自己專業(yè)的知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)來獲取審計(jì)證據(jù);三是保密原則，這是指注冊會(huì)計(jì)師與客戶之間長期維持正常關(guān)系是取決于雙方之間是否能自愿且充分的進(jìn)行交流溝通，這種溝通應(yīng)當(dāng)是建立在注冊會(huì)計(jì)師對客戶商業(yè)機(jī)密保密的基礎(chǔ)之上;四是要有良好的職業(yè)行為，注冊會(huì)計(jì)師在從業(yè)過程中應(yīng)當(dāng)遵循相關(guān)的法律法規(guī)，維護(hù)自身職業(yè)的良好聲譽(yù)，避免產(chǎn)生損害職業(yè)形象的行為。

與專業(yè)能力相比，職業(yè)道德對審計(jì)服務(wù)質(zhì)量起著更重要的影響。從安然事件到德勤事件，涉事的審計(jì)人員的專業(yè)能力應(yīng)該是毋庸置疑的，然而專業(yè)能力強(qiáng)并一定就能代表職業(yè)道德高。德勤的舉報(bào)郵件中就指出部分審計(jì)人員已經(jīng)逾越了審計(jì)職業(yè)道德底線。審計(jì)職業(yè)道德實(shí)際上是一道無形的防線，一旦這道防線失守，那么可以想象后續(xù)的結(jié)果。不過整個(gè)德勤事件中唯一可以令人感到欣慰的一點(diǎn)是，作為僅加入德勤4年的舉報(bào)人仍然堅(jiān)守著審計(jì)人員應(yīng)有的職業(yè)道德，舉報(bào)人明明知道舉報(bào)的后果卻仍然選擇這樣做，通過這起案例可以看出審計(jì)人員在其中的重要作用，因此審計(jì)人員在審計(jì)中所體現(xiàn)出來的職業(yè)道德問題應(yīng)當(dāng)值得社會(huì)重視。

三、注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)缺乏有效的行業(yè)監(jiān)管

目前的審計(jì)監(jiān)管出現(xiàn)了多重管理的現(xiàn)象，財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和稅務(wù)部門等都會(huì)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量實(shí)施監(jiān)督。注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與政府財(cái)政部門、審計(jì)署的職能似乎有重疊，造成監(jiān)管主體太多，卻缺乏有效溝通的情況，這就使得我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所陷入了一個(gè)多頭管理、循環(huán)監(jiān)督的困境。多頭監(jiān)管的最大弊病是看似都在監(jiān)管實(shí)則無人監(jiān)管，這樣一方面人為加大了監(jiān)管的成本，分散了對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管強(qiáng)度;另一方面還容易出現(xiàn)監(jiān)管真空地帶，導(dǎo)致對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管不能達(dá)到預(yù)期。除了缺乏有效的行業(yè)監(jiān)管外，對財(cái)務(wù)造假和注冊會(huì)計(jì)師違規(guī)出具審計(jì)意見的處罰力度也很低，這也是造成目前注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)頻出造假案件的主要原因。

針對以上審計(jì)行業(yè)存在的問題，為避免安達(dá)信、德勤事件的再次發(fā)生，維護(hù)審計(jì)行業(yè)的獨(dú)立性、客觀性、公正性，有必要在審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)從業(yè)人員職業(yè)道德建設(shè)、審計(jì)行業(yè)監(jiān)管等方面進(jìn)行大刀闊斧的改革，增強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性，有效地防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

1.改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的付費(fèi)方式。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的委托代理關(guān)系中，理論上是公司的財(cái)產(chǎn)所有者委托審計(jì)師審計(jì)，但實(shí)際上是公司的經(jīng)理人在控制審計(jì)師的選擇，是經(jīng)理人在委托審計(jì)師審計(jì)，從而影響了審計(jì)人員獨(dú)立客觀的發(fā)表意見。目前現(xiàn)存的這種委托代理關(guān)系最大的問題是會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒有獨(dú)立于被審計(jì)對象，反而是被審計(jì)對象決定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收益，這種由被審計(jì)單位支付審計(jì)費(fèi)用的方式實(shí)際上是不斷產(chǎn)生審計(jì)丑聞的源泉，只有改革這種審計(jì)付費(fèi)方式，才能從根本上去除審計(jì)行業(yè)舞弊的積習(xí)。筆者建議可以實(shí)行第三方監(jiān)管的方式，由被審計(jì)單位將審計(jì)費(fèi)用交至第三方監(jiān)管，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)，其審計(jì)費(fèi)用由監(jiān)管方負(fù)責(zé)支付，被審計(jì)單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所只是審計(jì)與被審計(jì)的關(guān)系，不再是付費(fèi)方和收費(fèi)方的關(guān)系。根據(jù)被審計(jì)單位的性質(zhì)，第三方監(jiān)管可以是不同的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，比如行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)等。通過這樣的改革，審計(jì)收費(fèi)不再是轄制會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性的工具，有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高審計(jì)獨(dú)立性，客觀公正地出具審計(jì)報(bào)告。

2.提高審計(jì)人員的職業(yè)道德修養(yǎng)。審計(jì)人員的職業(yè)道德修養(yǎng)是保證審計(jì)質(zhì)量的前提條件，只有審計(jì)人員具有了較高的職業(yè)道德修養(yǎng)，審計(jì)質(zhì)量才能有可靠的保證。提高審計(jì)人員自身的職業(yè)道德修養(yǎng)，關(guān)鍵在于審計(jì)人員要嚴(yán)格遵守獨(dú)立、客觀、公正的原則，在全行業(yè)形成“誠信為本、操守為重、堅(jiān)持原則、不弄虛作假”的行業(yè)理念。通過選擇具有較高職業(yè)道德的審計(jì)人員從事這個(gè)行業(yè)，可以在一定程度上降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。從德勤事件可以看出，舉報(bào)人雖然僅入職德勤剛4年，專業(yè)能力或許不如審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理、高級經(jīng)理，但是舉報(bào)人對職業(yè)道德的堅(jiān)守卻是其他人無法望其項(xiàng)背的。只有選拔并培養(yǎng)具有職業(yè)操守的審計(jì)人員，審計(jì)才能有可信的基礎(chǔ)。

一是要通過教育和培訓(xùn)，通過開展職業(yè)道德的定期教育和培訓(xùn)，向?qū)徲?jì)人員普及審計(jì)職業(yè)道德的重要性以及違反職業(yè)道德所帶來的嚴(yán)重后果，在審計(jì)人員中形成遵守職業(yè)道德的風(fēng)氣。二是要加強(qiáng)對審計(jì)人員是否遵守職業(yè)道德的行為進(jìn)行監(jiān)管，監(jiān)管部門可以通過各種方式建立以審計(jì)行業(yè)自律為主體的監(jiān)管體系，通過有效地監(jiān)管減少因?qū)徲?jì)人員不遵守職業(yè)道德而引發(fā)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。三是實(shí)行必要的懲罰手段，對不遵守職業(yè)道德的審計(jì)人員，根據(jù)不同的情況可以實(shí)行不同的懲罰手段，情節(jié)嚴(yán)重的甚至可以實(shí)行行業(yè)禁入等懲罰，在一定程度上可以起到一定的震懾作用。

3.明確審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管主體、加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)管。明確審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管主體非常必要，通過強(qiáng)化“誰監(jiān)管，誰負(fù)責(zé)”的理念，將對會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管落到實(shí)處。根據(jù)目前國內(nèi)審計(jì)行業(yè)的現(xiàn)狀，結(jié)合國內(nèi)的實(shí)際情況，建議在審計(jì)監(jiān)管方面做好以下工作。一是要明確監(jiān)管機(jī)構(gòu)及其監(jiān)管職責(zé)。為避免多頭管理的情況，提升監(jiān)管效率，必須從法律層面明確監(jiān)管的機(jī)構(gòu)。目前比較可行的是主要通過注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)進(jìn)行監(jiān)管，賦予行業(yè)協(xié)會(huì)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管職能和處罰權(quán)力，由行業(yè)協(xié)會(huì)來具體落實(shí)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管，更有利于降低監(jiān)管成本，提高監(jiān)管效率。二是要完善審計(jì)行業(yè)的處罰機(jī)制，加大對注冊會(huì)計(jì)師違規(guī)審計(jì)的懲處力度，破除定格處罰制度，對違法違規(guī)出具審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和從業(yè)人員根據(jù)情節(jié)輕重制定更加嚴(yán)格、詳細(xì)、可行的懲處措施。三是要加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)的事中和事后監(jiān)管。目前，國內(nèi)的審計(jì)監(jiān)管也正在按照簡政放權(quán)的要求大幅度取消和壓縮事前的行政許可，而改為事后的備案，在放松事前監(jiān)管、降低準(zhǔn)入門檻、轉(zhuǎn)變監(jiān)管理念的同時(shí)，還要更加注重構(gòu)建與之匹配的事中、事后監(jiān)管機(jī)制的安排，從而有效地防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)審計(jì)市場秩序，保護(hù)投資者的合法權(quán)益。四是要實(shí)現(xiàn)監(jiān)管方式的多樣化。通過對被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)管和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量兩方面入手，可以實(shí)現(xiàn)對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的全方位、全過程、全鏈條地監(jiān)督。通過這種雙向的檢查方式，可以在很大程度上避免被審計(jì)單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合造假的情況，保證監(jiān)督檢查的全面性和質(zhì)量。