任穎

無償劃轉(zhuǎn)作為產(chǎn)權(quán)重組的一種方式，在同一控制下國有企業(yè)合并中較為常見。本文以實行企業(yè)化管理的中央級事業(yè)單位通過無償劃轉(zhuǎn)方式重組其全資下屬企業(yè)股權(quán)為例，結(jié)合財稅相關(guān)規(guī)定，對無償劃轉(zhuǎn)所涉企業(yè)所得稅和會計處理問題進行探討。

案例A為一家中央級事業(yè)單位，實行企業(yè)化管理，執(zhí)行企業(yè)會計準則，直接投資兩家全資子公司B和C。為進一步做優(yōu)做大做強所屬企業(yè)，A擬將所持C 100%股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給B，以助推B集團化進程。

一、無償劃轉(zhuǎn)的企業(yè)所得稅問題

（一）一般性稅務(wù)處理

無償劃轉(zhuǎn)沒有對價，很容易被理所當然認為轉(zhuǎn)讓不涉稅。但其實企業(yè)重組如果不滿足適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，盡管是同一集團內(nèi)部的無償劃轉(zhuǎn)，劃出、劃入雙方也都會因這一所有權(quán)變更行為，產(chǎn)生企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。

對于劃出方A來說，按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)將財產(chǎn)用于捐贈等用途的，應(yīng)當視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn);《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)用于對外捐贈等，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。A將持有的C股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給B，C股權(quán)的所有權(quán)發(fā)生改變，因此應(yīng)按規(guī)定視同銷售，計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。具體來說，A需根據(jù)C 100%股權(quán)的公允價值和A對C的股權(quán)投資成本之差，乘以適用稅率計算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。

對于劃入方B來說，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，收入類型中包括“接受捐贈收入”，而《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十一條規(guī)定，接受捐贈收入，指“企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)”。據(jù)此，B應(yīng)按照接受捐贈收入處理，即按照C 100%股權(quán)的公允價值乘以B適用的稅率繳納企業(yè)所得稅。

（二）特殊性稅務(wù)處理

稅法規(guī)定只有在符合一定條件的情況下，才可以適用特殊性稅務(wù)處理，即享受免稅政策。《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）和《關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號，以下簡稱“109號文”）規(guī)定了企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定應(yīng)同時符合的5個條件。滿足上述條件的股權(quán)支付處理為：交易雙方均不確認所得;劃入方取得的股權(quán)計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)原賬面凈值確定。

在此基礎(chǔ)上，109號文還明確了全資母子公司間股權(quán)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：對100%直接控制的居民企業(yè)間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)，凡具有合理商業(yè)目的、股權(quán)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且交易雙方均未在會計上確認損益，可以選擇特殊性稅務(wù)處理?！蛾P(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號，以下簡稱“40號公告”）具體區(qū)分母劃子（獲得股權(quán)支付）、母劃子（未獲得股權(quán)支付）、子劃母及子劃子4種情況對母子公司間股權(quán)劃轉(zhuǎn)可予免稅的會計處理方式作了具體規(guī)定。

本案例可能涉及前兩種情況。具體來說，除滿足109號文相關(guān)規(guī)定外，會計處理上還需分別滿足：

1.母劃子（獲得股權(quán)支付）。母公司向子公司劃轉(zhuǎn)股權(quán)，并獲得子公司100%的股權(quán)支付，稅法認定可免稅的會計處理：母公司增加長期股權(quán)投資（以下簡稱“長投”），子公司接受投資（包括資本公積）。母公司獲得子公司股權(quán)計稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)原計稅基礎(chǔ)確定。

2.母劃子（未獲得股權(quán)支付）。母公司向子公司劃轉(zhuǎn)股權(quán)，未獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付，稅法認定可免稅的會計處理：母公司沖減實收資本（包括資本公積），子公司接受投資。

因此，本案例如欲適用免稅重組，則B在會計上需按接受投資處理（同時增加對C的長投和資本公積或?qū)嵤召Y本），A按對C長投的原賬面價值，增加對B的長投或沖減自身資本公積或?qū)嵤召Y本，同時減少對C的長投。除此以外的會計處理A、B雙方均應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。

二、無償劃轉(zhuǎn)的會計處理

本次重組實質(zhì)為同一控制下的企業(yè)控股合并，合并報表的編制應(yīng)按企業(yè)會計準則的要求，采用權(quán)益結(jié)合法，視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在。合并報表會計處理在業(yè)界并無爭議，本文主要探討個別報表的處理。

《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》僅規(guī)定了有支付對價的同一控制下企業(yè)合并形成的長投初始投資成本。對于沒有對價的集團內(nèi)無償劃轉(zhuǎn)子公司，可考慮的會計處理方式包括損益法和權(quán)益法。損益法即視同捐贈，劃出、劃入方分別計入營業(yè)外支出和營業(yè)外收入。這與一般情況下稅務(wù)上的認定一致，但嚴重違背了會計信息質(zhì)量所要求的謹慎性原則，虛增、虛減凈利潤，導(dǎo)致會計信息失真。此外，也容易導(dǎo)致利益輸送問題。權(quán)益法即劃入、劃出方均不確認損益，包括以下兩種方式：

（一）劃出方?jīng)_減所有者權(quán)益

目前只有《規(guī)范“三去一降一補”有關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理規(guī)定》（財會〔2016〕17號，以下簡稱“17號文”）明確規(guī)定了無償劃轉(zhuǎn)的會計處理：

對劃出企業(yè)，應(yīng)按對被劃撥企業(yè)的長投的賬面價值，進行如下賬務(wù)處理：

借：資本公積-資本溢價（若批復(fù)明確沖減資本金的，應(yīng)借記“實收資本”科目）（資本公積-資本溢價不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤）

貸：長期股權(quán)投資-被劃撥企業(yè)

對劃入企業(yè)，應(yīng)當根據(jù)國資監(jiān)管部門批復(fù)的有關(guān)金額，進行如下賬務(wù)處理：