奚瑞紅 黑龍江教師發(fā)展學(xué)院

引言

隨著我國事業(yè)單位改革的完成，事業(yè)單位作為財(cái)政公共資金的使用者，在為社會(huì)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)時(shí)，要對(duì)直接耗費(fèi)和間接耗費(fèi)的全過程進(jìn)行成本管理，并將全面績效管理作為導(dǎo)向，用績效評(píng)價(jià)監(jiān)督成本管理效率，節(jié)約公共資源耗費(fèi)，提高服務(wù)質(zhì)量[1]。

一、全面績效管理導(dǎo)向下事業(yè)單位成本管理研究的意義

（1）全面績效管理導(dǎo)向下的成本管理會(huì)推動(dòng)事業(yè)單位健康發(fā)展，提高事業(yè)發(fā)展的運(yùn)行效率。全面績效管理是全過程，全方位，全覆蓋的績效管理，為成本管理提供了指導(dǎo)方向。事業(yè)單位只有以全面績效管理為戰(zhàn)略導(dǎo)向，注重目標(biāo)管理，在《政府會(huì)計(jì)制度》改革的護(hù)航下，打破信息不對(duì)稱的局面，使成本管理得以有效實(shí)施，為全面績效管理提供有效保障。

（2）成本管理是事業(yè)單位適應(yīng)新時(shí)代變革的需要。事業(yè)單位在改革中要轉(zhuǎn)變觀念，加強(qiáng)績效管理，合理利用財(cái)政資金，重視成本管理。在履行社會(huì)管理和服務(wù)時(shí)，發(fā)揮出財(cái)政資源的最大效用，使有限的財(cái)政資金得到合理配置[2]。

（3）提高成本管理水平是滿足事業(yè)單位內(nèi)部控制的需要。成本管理是內(nèi)部控制的重要組成部分，成本管理要有效地鑲嵌入內(nèi)部控制系統(tǒng)，不斷完善內(nèi)部控制系統(tǒng)，讓內(nèi)部控制更好地發(fā)揮監(jiān)督反饋職能，降低成本管理風(fēng)險(xiǎn)。

（4）成本管理促使業(yè)財(cái)融合更好地實(shí)現(xiàn)。事業(yè)單位要實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合，就要將財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)信息進(jìn)行梳理再融合，提升事業(yè)單位整體財(cái)務(wù)管理水平，增強(qiáng)事業(yè)單位風(fēng)控能力。《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施后，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制和財(cái)務(wù)費(fèi)用要素，成本管理勢在必行。財(cái)務(wù)人員不能只會(huì)記賬還要懂管理，要同業(yè)務(wù)部門溝通，全方面了解具體業(yè)務(wù)活動(dòng)，對(duì)業(yè)務(wù)耗費(fèi)進(jìn)行合理管控，為管理決策服務(wù)。

二、全面績效管理導(dǎo)向下事業(yè)單位成本管理相關(guān)理論

“全面績效管理”是在黨的十九大報(bào)告中提出的，“建立全面規(guī)范透明、標(biāo)準(zhǔn)透明、約束有力的預(yù)算制度，全面實(shí)施績效管理”。全面績效管理首次寫入黨的綱領(lǐng)性文件，標(biāo)志著全面實(shí)施績效管理上升到新高度、國家層面，顛覆了傳統(tǒng)的公共管理方式。

（1）財(cái)政受托責(zé)任。全面績效管理的重要意義，首先源于對(duì)財(cái)政受托責(zé)任的基本信念，全面績效管理是從傳統(tǒng)上聚焦合規(guī)轉(zhuǎn)向結(jié)果導(dǎo)向的績效，牢記合規(guī)更優(yōu)先、績效更重要的相互關(guān)系準(zhǔn)則。受托責(zé)任是績效管理的靈魂和基石，有意義的全面績效管理的完整框架，必須基于受托責(zé)任觀被建構(gòu)。承擔(dān)公共資源的受托責(zé)任，就要接受公眾的監(jiān)督，公共管理工作要在全面績效管理的高效透明的機(jī)制下發(fā)展[3]。

（2）基于管理視角下的全面績效管理。全面績效管理是基于管理視角下的一種管理方式，是戰(zhàn)略執(zhí)行工具，也是一種激勵(lì)機(jī)制。全面績效管理是為實(shí)現(xiàn)事業(yè)單位的發(fā)展目標(biāo)而服務(wù)的，充分發(fā)揮其管理的監(jiān)督評(píng)價(jià)機(jī)制，不斷激發(fā)員工潛能，提升員工個(gè)人能力，保證事業(yè)發(fā)展良性循環(huán)。同時(shí)，結(jié)合績效評(píng)價(jià)的反饋結(jié)果，不斷地完善和優(yōu)化全面績效管理制度和方式，提升事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益。

（3）成本管理理論?，F(xiàn)代成本管理是從戰(zhàn)略角度來研究成本的各個(gè)環(huán)節(jié)，是對(duì)成本進(jìn)行全方位、全環(huán)節(jié)、全過程和全員管理。成本管理需要從事業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略層面策劃，將業(yè)務(wù)處室信息與財(cái)務(wù)處室信息有機(jī)融合，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事項(xiàng)進(jìn)行事前預(yù)決策、事中跟蹤控制和事后考核評(píng)價(jià)。事業(yè)單位成本管理要有內(nèi)部控制制度作為保障，要做到業(yè)財(cái)融合，在全面績效管理的導(dǎo)向下，結(jié)合單位實(shí)際建立成本管理體系，實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)[4]。

三、全面績效管理導(dǎo)向下事業(yè)單位成本管理現(xiàn)狀分析

（1）事業(yè)單位成本管理仍屬于初級(jí)階段。由于《政府會(huì)計(jì)制度》和基本準(zhǔn)則的實(shí)施，事業(yè)單位有了財(cái)務(wù)費(fèi)用的核算，但也只限于事后核算階段。事業(yè)單位一直靠財(cái)政資金支撐，不注重成本管理，管理團(tuán)隊(duì)的綜合管理能力還有待提高。部門之間也是自己管自己，不考慮單位整體成本費(fèi)用支出，資源配置不合理，降低了成本效率。事業(yè)單位成本管理屬于初級(jí)階段，需要大力開發(fā)建制。

（2）成本管理體系不健全，缺乏對(duì)成本管理的全方面管理。大多數(shù)事業(yè)單位沒有明確的績效管理目標(biāo)作為指導(dǎo)，成本管理目標(biāo)更是模糊，成本管理體系不健全，缺乏對(duì)成本管理的全方面管理。事業(yè)單位大多管理層還做不到把成本管控與績效管理考核相結(jié)合，對(duì)成本管理和控制的意識(shí)薄弱，成本費(fèi)用沒有得到嚴(yán)格把控，得不到事業(yè)內(nèi)部各部門和部門員工的重視與關(guān)注。成本管控必須是事業(yè)單位各個(gè)部門和人員的積極參與，并且建立一套行之有效的適應(yīng)單位實(shí)際情況的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)的成本管理體系，從而形成良性閉環(huán)管理，才能保證事業(yè)單位在各項(xiàng)工作中對(duì)成本管理的執(zhí)行力[5]。

（3）事業(yè)單位業(yè)財(cái)融合不深入，成本管理工作流于形式。大多數(shù)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門都缺乏充分溝通交流，財(cái)務(wù)信息與業(yè)務(wù)信息不能共享，業(yè)財(cái)不協(xié)調(diào)，成本管理成為浮云。解決這一問題就需要事業(yè)單位的財(cái)務(wù)部門下沉到業(yè)務(wù)工作中去，切實(shí)做到業(yè)財(cái)融合，全面了解業(yè)務(wù)開展全過程，深入業(yè)務(wù)具體環(huán)節(jié)，同時(shí)涉及財(cái)務(wù)需求的信息傳遞給業(yè)務(wù)部門，為成本管理工作提供合理可靠準(zhǔn)確的信息數(shù)據(jù)。

（4）事業(yè)單位內(nèi)部控制體系還不夠完善，成本管理的內(nèi)容還不能實(shí)現(xiàn)有效嵌入。事業(yè)單位就目前發(fā)展來看，大多數(shù)的事業(yè)單位還并未構(gòu)建出一套成熟的內(nèi)部控制體系，不利于發(fā)現(xiàn)成本管理過程中出現(xiàn)的被遺漏的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和控制點(diǎn)，形成成本管理信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，若得不到有效的控制，極易遭受外部侵襲。一套完善的內(nèi)部控制體系是對(duì)事業(yè)單位成本管控的有力保障，否則成本管控的效率低下，管控效果難以保證[6]。

四、事業(yè)單位成本管理績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系設(shè)置

1.事業(yè)單位成本管理績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系設(shè)置原則

（1）全面性與重要性相結(jié)合原則：事業(yè)單位進(jìn)行成本管理績效評(píng)價(jià)就必須全面系統(tǒng)地考慮在成本管理過程中影響績效評(píng)價(jià)的各種因素。而成本管理活動(dòng)很多，影響因素同樣很多，每一個(gè)因素都考慮進(jìn)來也不符合實(shí)際。這種情況下，需要事業(yè)單位能按照重要性原則全面反映重要指標(biāo)，保證評(píng)價(jià)體系的設(shè)置客觀有效。

（2）定量與定性相結(jié)合原則：定量分析評(píng)價(jià)是在運(yùn)用相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行量化分析，評(píng)價(jià)結(jié)果直觀且相對(duì)準(zhǔn)確。定性分析評(píng)價(jià)是數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)不充分情況下，按照一定規(guī)律規(guī)則經(jīng)驗(yàn)做出的一種定性評(píng)價(jià)。然而，在實(shí)際的分析評(píng)價(jià)工作中，需要將定量和定性分析結(jié)合，將不同方面的定量和定性指標(biāo)結(jié)合起來運(yùn)用，使評(píng)價(jià)體系更加完整科學(xué)，對(duì)成本管理績效評(píng)價(jià)更加全面客觀。

（3）真實(shí)性與可操作性相結(jié)合原則：真實(shí)性原則是在選取評(píng)價(jià)指標(biāo)的時(shí)候，以事實(shí)為依據(jù)，遵循指標(biāo)選取真實(shí)可靠的原則，能夠如實(shí)反映事業(yè)單位成本管理和成本管理績效問題。在真實(shí)性原則選取評(píng)價(jià)指標(biāo)的同時(shí)，還要考慮與事業(yè)單位現(xiàn)實(shí)相適應(yīng)，要符合單位實(shí)際情況和成本的管理的特點(diǎn)、方式和目標(biāo)，要更具有可操作性，將選取的指標(biāo)落到實(shí)處，實(shí)踐中易于操作。

（4）可比性與科學(xué)性相結(jié)合原則：科學(xué)性原則是指評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的設(shè)置要科學(xué)合理，能真實(shí)準(zhǔn)確地反映成本管理數(shù)據(jù)信息之間的內(nèi)在關(guān)系，能夠科學(xué)地反映事業(yè)單位的成本費(fèi)用狀況和成本運(yùn)行狀況以及績效目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況，使指標(biāo)體系設(shè)置更加科學(xué)規(guī)范專業(yè)。

2.事業(yè)單位成本管理績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系設(shè)置

從我國事業(yè)單位的特點(diǎn)來看，事業(yè)單位的成本管理績效評(píng)價(jià)，必須符合社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益，采用財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)構(gòu)建成本管理績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。事業(yè)單位構(gòu)建成本管理績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系需在政府成本管理績效評(píng)價(jià)“3E”標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，適當(dāng)借鑒企業(yè)對(duì)管理活動(dòng)的整個(gè)過程來確定事業(yè)單位成本管理績效評(píng)價(jià)。

（1）借鑒“3E”標(biāo)準(zhǔn)，作為事業(yè)單位成本管理績效評(píng)價(jià)的理論基礎(chǔ)。學(xué)者芬維克在 1995 年提出了著名的“3E”標(biāo)準(zhǔn)，即績效測量主要包括三個(gè)方面：經(jīng)濟(jì)（economic）、效率（efficiency）與效益（effectiveness）[7]?！?E”標(biāo)準(zhǔn)的提出也為事業(yè)單位構(gòu)建成本管理績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系提供了理論基礎(chǔ)，對(duì)事業(yè)單位成本管理進(jìn)行績效評(píng)價(jià)，要從經(jīng)濟(jì)、效率和效益三個(gè)方面進(jìn)行綜合考察、分析和評(píng)價(jià)。

經(jīng)濟(jì)指標(biāo)可以理解為事業(yè)單位在經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目中的資源投入，并能以相對(duì)較低的成本投入去提供與維持既定數(shù)量和質(zhì)量的公共產(chǎn)品和服務(wù)。其實(shí)質(zhì)是在產(chǎn)出確定的前提下，實(shí)現(xiàn)總成本最小化。

效率指標(biāo)可以用投入與產(chǎn)出之間的比例關(guān)系來表示，適用于那些可以量化的公共產(chǎn)品和服務(wù)，包括配置效率和生產(chǎn)效率。配置效率是事業(yè)單位為社會(huì)所提供的產(chǎn)品或服務(wù)是否能夠達(dá)到社會(huì)效用的最大化。生產(chǎn)效率是事業(yè)單位提供產(chǎn)品或服務(wù)耗費(fèi)的平均成本。其實(shí)質(zhì)是在總成本確定的前提下，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)出最大化。

效益指標(biāo)一般反映公共服務(wù)實(shí)現(xiàn)結(jié)果和目標(biāo)的程度，適用于那些難以量化的公共服務(wù)，這個(gè)指標(biāo)就成為衡量這類公共服務(wù)的重要指標(biāo)。包括行為的改變幅度和現(xiàn)狀的改變程度。其實(shí)質(zhì)是在總成本確定的前提下，實(shí)現(xiàn)效果的最大化。由于事業(yè)單位的為公眾服務(wù)的特性，成本管理中效益指標(biāo)相對(duì)設(shè)置更多一些。

（2）借鑒企業(yè)經(jīng)驗(yàn)，事業(yè)單位對(duì)成本管理活動(dòng)的整個(gè)過程來確定成本管理績效評(píng)價(jià)指標(biāo)。事業(yè)單位對(duì)成本管理活動(dòng)的整個(gè)過程包括五個(gè)方面：包括成本管理環(huán)境、成本管理目標(biāo)、業(yè)務(wù)活動(dòng)、信息溝通、內(nèi)部監(jiān)督。成本管理環(huán)境包括成本管理機(jī)構(gòu)設(shè)置、成本管理理念、人力資源配置等。成本管理目標(biāo)包括項(xiàng)目單位成本、智庫開發(fā)成本等。業(yè)務(wù)活動(dòng)指標(biāo)包括全過程管理、預(yù)算管理、目標(biāo)成本完成率等。信息與溝通指標(biāo)包括信息平臺(tái)建設(shè)、信息溝通有效性等。內(nèi)部監(jiān)督指標(biāo)包括監(jiān)督制度、監(jiān)督全面性等[8]。

（3）事業(yè)單位成本管理績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系設(shè)置

事業(yè)單位成本管理績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系設(shè)置以經(jīng)濟(jì)指標(biāo)、效率指標(biāo)、效益指標(biāo)為基礎(chǔ)，結(jié)合管理活動(dòng)全過程進(jìn)行設(shè)置。

1）經(jīng)濟(jì)指標(biāo)設(shè)置：①事業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)成本與業(yè)務(wù)成本比率：反映事業(yè)單位自身發(fā)生的運(yùn)轉(zhuǎn)成本與對(duì)外服務(wù)成本的對(duì)比關(guān)系，衡量事業(yè)單位管理活動(dòng)的成本經(jīng)濟(jì)效果。②非正常耗費(fèi)：反映工作失誤、工作程序不科學(xué)等情況產(chǎn)生資源浪費(fèi)，有可能為單位造成損失。③人均成本占比指標(biāo)：反映單位人力成本與人均成本的對(duì)比關(guān)系，實(shí)現(xiàn)公共資源有效配置監(jiān)督。④成本有效性指標(biāo)：反映績效的成本滿意度，是成果與成本的比率[3]。

2）效率指標(biāo)設(shè)置：①項(xiàng)目單位成本：反映項(xiàng)目單位在一定時(shí)期發(fā)生的成本，便于不同項(xiàng)目間對(duì)比，衡量成本節(jié)約。②智庫開發(fā)成本占比：反映事業(yè)單位為了更好地進(jìn)行社會(huì)服務(wù)而投入的學(xué)習(xí)成本費(fèi)用。③目標(biāo)成本完成率：反映事業(yè)單位實(shí)際成本對(duì)比計(jì)劃成本的完成情況，達(dá)到成本控制的目的。

3）效益指標(biāo)設(shè)置：①成本管理機(jī)構(gòu)設(shè)置：事業(yè)單位是否設(shè)立了成本管理機(jī)構(gòu)，目的是成本管理制度能夠落實(shí)，成本目標(biāo)設(shè)定、成本核算、成本監(jiān)督評(píng)價(jià)等各項(xiàng)成本管理工作順利開展。②成本管理理念：事業(yè)單位管理層在制定戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃時(shí)所具有的基本管理思維、戰(zhàn)略思想的理念。要引導(dǎo)職工全員參與成本管理，增強(qiáng)成本管理意識(shí)。③人力資源配置：事業(yè)單位要根據(jù)員工的權(quán)責(zé)利分配情況，合理權(quán)衡、科學(xué)安排員工職責(zé)，保證各部門員工之間有效溝通合作，有效防止內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)。④全過程管理：事業(yè)單位的成本管理伴隨著成本管理活動(dòng)的全過程。全過程控制也可以不斷優(yōu)化成本管理目標(biāo)，找出成本管理的重要控制點(diǎn)，完善成本管理制度。⑤預(yù)算管理：事業(yè)單位每年都會(huì)編制部門預(yù)算，合理規(guī)范地編制預(yù)算，使成本費(fèi)用支出在預(yù)算控制下有效的執(zhí)行，對(duì)于成本管理有一定的控制作用。⑥信息平臺(tái)建設(shè)：事業(yè)單位通過信息平臺(tái)對(duì)成本管理信息進(jìn)行收集、傳遞、處理以及反饋。要充分利用信息資源，及時(shí)掌握和反饋成本信息，為成本管理提供堅(jiān)實(shí)的信息保障。⑦溝通有效性：溝通有效會(huì)使成本管理信息可靠有效，成本管理部門能夠迅速洞悉出問題所在，及時(shí)發(fā)現(xiàn)后不斷改進(jìn)，提高信息質(zhì)量。⑧監(jiān)督制度：事業(yè)單位制定監(jiān)督制度并成效落實(shí)，監(jiān)督成本管理人員和部門成本管理執(zhí)行情況，保證成本管理有效性。⑨監(jiān)督全面性：事業(yè)單位要根據(jù)監(jiān)督制度規(guī)定的具體標(biāo)準(zhǔn)對(duì)成本管理全過程進(jìn)行全面性的監(jiān)督。監(jiān)督部門進(jìn)行監(jiān)督時(shí)，要具有獨(dú)立全面的判斷能力，不受外部影響。

結(jié)語

加強(qiáng)事業(yè)單位全面績效管理導(dǎo)向下的成本管理，是事業(yè)單位體制改革的需要，是適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，是深化行政事業(yè)單位管理體制改革的客觀要求。全面績效管理導(dǎo)向下事業(yè)單位成本管理的研究較少，只能借鑒“3E”標(biāo)準(zhǔn)和企業(yè)關(guān)于成本管理的績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的設(shè)置，再根據(jù)自己單位實(shí)際情況，適當(dāng)?shù)貥?gòu)建事業(yè)單位績效評(píng)價(jià)的指標(biāo)體系。實(shí)操中，由于事業(yè)單位管理方式、服務(wù)性質(zhì)等不同，開展成本績效評(píng)價(jià)的內(nèi)容和方法也不同，應(yīng)當(dāng)選擇符合實(shí)際的評(píng)價(jià)方法和指標(biāo)。