邢會強(qiáng) 宋旭博 王靜

按照證券市場中的分工定位，審計機(jī)構(gòu)及審計師擔(dān)負(fù)著審計上市公司財務(wù)數(shù)據(jù)，及時揭露上市公司財務(wù)造假情況的重大責(zé)任。但近年來，我國證券市場中頻頻發(fā)生的上市公司財務(wù)造假案件對市場產(chǎn)生了巨大的震動，我國監(jiān)管機(jī)關(guān)對此始終保持“零容忍”的態(tài)度。而會計師事務(wù)所在此類案件中往往會承擔(dān)較為沉重的民事責(zé)任，引發(fā)了社會各界對審計責(zé)任的廣泛探討。我國臺灣地區(qū)的財務(wù)造假案件處于較高發(fā)態(tài)勢，因上市公司財務(wù)造假被起訴的審計師和會計師事務(wù)所近年來屢見不鮮，以“遠(yuǎn)東航空財務(wù)造假案”為典型的一系列案件審理比較完整地展現(xiàn)了我國臺灣地區(qū)對財務(wù)造假案件中的審計師民事責(zé)任相關(guān)立法及司法態(tài)度。我國臺灣地區(qū)注重審計活動的公信價值、專業(yè)價值和程序價值，對財務(wù)造假案件中的審計責(zé)任認(rèn)定較為審慎，以比例責(zé)任作為主要的責(zé)任承擔(dān)形式，同時注重專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、程序標(biāo)準(zhǔn)和事前標(biāo)準(zhǔn)在審計過錯判斷中的重要作用。本文將以典型的“遠(yuǎn)東航空財務(wù)造假案”為基礎(chǔ)，對我國臺灣地區(qū)的相關(guān)案例進(jìn)行梳理，并對審計機(jī)構(gòu)在財務(wù)造假案件中的責(zé)任認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及歸責(zé)方式進(jìn)行分析，以作為我國在審計責(zé)任相關(guān)法規(guī)制度建設(shè)和司法裁判的借鑒。

一、我國臺灣地區(qū)上市公司重大財務(wù)造假案例

（一）遠(yuǎn)東航空財務(wù)造假案

遠(yuǎn)東航空股份有限公司（下稱遠(yuǎn)航公司）是在臺灣證券交易所公開發(fā)行股票的上市公司。2005年至2007年，由于公司業(yè)績欠佳，為避免股票凈值低于5元（新臺幣）而被列入全額交割股（變更交易方法股票），該公司董事長、總經(jīng)理等公司管理層伙同財務(wù)部門、企劃部門主管陸續(xù)同柬埔寨吳哥航空公司、東信旅行社股份有限公司、Oriental Pilot International Corp.、Han-Au Air Service Co.,Ltd等簽訂虛假合同以虛增公司營收，并分別記載在遠(yuǎn)航公司2005年第2季至2007年第3季財報中，使得上述財報中存在虛增營收的情形。2007年底，為沖銷由上述虛增營收所導(dǎo)致的應(yīng)收賬款，遠(yuǎn)航公司連續(xù)虛增了共7280余萬元（新臺幣）的支出費(fèi)用。直至2008年，遠(yuǎn)航公司再難支撐運(yùn)營，公司支票出現(xiàn)難以兌付的情況。同年2月14日，公司董事會申請重整，并變更公司股票的交易方式，公司財務(wù)情況不佳、財務(wù)造假等情況遂即遭到揭露。

由于本案涉及到遠(yuǎn)航公司公開披露的財務(wù)報告造假，臺灣證券柜臺買賣中心（下稱柜買中心）、“金管會證券期貨局”、會計師懲戒委員會等機(jī)關(guān)調(diào)閱審計師工作底稿后發(fā)現(xiàn)：負(fù)責(zé)對遠(yuǎn)航公司進(jìn)行審計的勤業(yè)眾信事務(wù)所合伙會計師邱明玉、盧啟昌對應(yīng)收款項、預(yù)付款項及租賃固定資產(chǎn)等事項的審計涉有疏失，主要包括：未針對遠(yuǎn)航公司應(yīng)收吳哥公司款項增加合理性及其收款情形追加審計程序；評價壞賬準(zhǔn)備金率、應(yīng)收旅行社款項收款方式不符合營業(yè)常規(guī)；未執(zhí)行相關(guān)審計程序、應(yīng)收旅行社款項收款條件與書面合約不符等。兩位審計師均因此受到最高額處罰。

在公司財務(wù)報告不實的情況被揭露后，臺灣地區(qū)財團(tuán)法人證券投資人與期貨交易人保護(hù)中心（下稱投保中心）受理投資者求償?shù)怯?，并?009年6月向“臺北地方法院”起訴遠(yuǎn)航公司、遠(yuǎn)航公司董事長、總經(jīng)理、會計師事務(wù)所等。歷經(jīng)多年審理，2018年11月，“臺北地方法院”作出判決，判決投資人勝訴并應(yīng)獲賠償2.4億元（新臺幣）。遠(yuǎn)航公司、會計師事務(wù)所等提起上訴，“臺灣高等法院”于2021年2月判決駁回上訴。

本案中，負(fù)責(zé)遠(yuǎn)航公司審計的兩名審計師在本案審理完成前受到了會計師懲戒委員會的懲戒，并經(jīng)過行政訴訟后由“行政法院”判決確定審計師在審計事務(wù)中有違反《審計準(zhǔn)則公報》第12號第13條、第14條、第38號第29條、《會計師查核簽證財務(wù)報表規(guī)則》第20條第1項第3款第7目、第22條等。本案審理法院亦認(rèn)定審計師若盡審慎查核義務(wù)，深入追查遠(yuǎn)航公司與相關(guān)交易對象之間的交易原因、合理性、資金流向、函證回函等，即可以發(fā)現(xiàn)遠(yuǎn)航公司與相關(guān)交易對象的交易不符合常規(guī)，進(jìn)而可以發(fā)現(xiàn)遠(yuǎn)航公司的財務(wù)造假現(xiàn)象。因此，就此情節(jié)，受案法院認(rèn)定案涉審計師對遠(yuǎn)航公司進(jìn)行審計時，未盡善良管理人之注意義務(wù)，又未保持專業(yè)上警覺而采取適當(dāng)程序，對遠(yuǎn)航公司財務(wù)報告不實具有過失，應(yīng)負(fù)賠償責(zé)任。

在責(zé)任承擔(dān)及分配上，臺灣地區(qū)“證券交易法”（下稱“證交法”）第20-1條規(guī)定：“除發(fā)行人外，因其過失致第一項損害之發(fā)生者，應(yīng)依其責(zé)任比例，負(fù)賠償責(zé)任”，此條規(guī)定排除了臺灣地區(qū)“民法”第85條規(guī)定的共同侵權(quán)人的連帶責(zé)任，而將對證券虛假陳述負(fù)有過失的會計師所應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任規(guī)定為比例責(zé)任，是一種“特殊侵權(quán)責(zé)任”。因此，受案法院在斟酌審計師的角色定位和審計師過錯程度的基礎(chǔ)上，認(rèn)定審計師應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任比例為：兩名審計師應(yīng)就損害總額各負(fù)15%的賠償責(zé)任，該等責(zé)任為比例責(zé)任；由于兩名審計師系執(zhí)行合伙事務(wù)，會計師事務(wù)所與其案涉兩名審計師承擔(dān)連帶責(zé)任。根據(jù)臺灣地區(qū)“民法”的規(guī)定，此種連帶責(zé)任為不真正連帶責(zé)任，即會計師事務(wù)所與案涉兩名審計師就不實財報所造成的損失同負(fù)賠償責(zé)任，原告投資者從會計師事務(wù)所或?qū)徲嫀熎渲兄坏玫角鍍敽螅摬糠謧鶆?wù)即告消滅，不得就該部分再向其他債務(wù)人請求清償。但其中兩名審計師就上述比例承擔(dān)最終責(zé)任，會計師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任后可向?qū)徲嫀熥穬敗?/p>

（二）臺灣地區(qū)會計師審計責(zé)任承擔(dān)之類案分析

除“遠(yuǎn)東航空財務(wù)造假案”外，臺灣地區(qū)就上市公司財務(wù)造假中審計師承擔(dān)審計責(zé)任的案例較為豐富，本文試加以比較分析。

1 . 與“遠(yuǎn)東航空財務(wù)造假案”中審計師及會計師事務(wù)所承擔(dān)比例責(zé)任類似，安鈦克財務(wù)造假案中，“臺灣高等法院”終審判決兩個簽字審計師各負(fù)8%比例責(zé)任，勤業(yè)眾信聯(lián)合會計師事務(wù)所對該16%的投資者求償額承擔(dān)連帶責(zé)任，兩個審計師之間就8%的責(zé)任范圍為不真正連帶責(zé)任（與“遠(yuǎn)東航空財務(wù)造假案”中的不真正連帶責(zé)任形式相同）。該案中，安鈦克的前身名鐘科技公司及其關(guān)系人為美化財務(wù)報表，未實際出貨LCM產(chǎn)品即發(fā)生產(chǎn)品交易，致虛增2008年3月銷貨收入4313萬余元新臺幣，并將該事項編入公司2008年第一季度財務(wù)報表。勤業(yè)事務(wù)所合伙會計師陳慧銘、林宜慧受托審計前述報表，未察覺名鐘公司尚未出貨即提前確認(rèn)為銷貨收入的異常狀況，即予出具無保留意見。受案法院認(rèn)為，兩位審計師未盡業(yè)務(wù)上的注意義務(wù)，具有過失，但虛增收入的行為由名鐘公司及其關(guān)系人作出，審計師屬于外部監(jiān)督單位，且執(zhí)行的是確認(rèn)程度較低的“核閱”程序，所以最后酌定為各負(fù)8%的比例責(zé)任。認(rèn)定上述責(zé)任的主要法律依據(jù)是臺灣地區(qū)“證券交易法”第20-1條，該條明確規(guī)定會計師因過失導(dǎo)致投資者損害發(fā)生的，應(yīng)依照責(zé)任比例承擔(dān)賠償責(zé)任。

2.與“遠(yuǎn)東航空財務(wù)造假案”“安鈦克財務(wù)造假案”不同的是，宏傳電子財務(wù)造假案中，“臺灣高等法院”終審判決兩位審計師與第一聯(lián)合會計師事務(wù)所承擔(dān)的連帶賠償數(shù)額高達(dá)約1.12億新臺幣，占投資者求償總額約88%。該案中，宏傳公司高層為制造公司財報獲利假象，于2005年以宏傳公司名義虛假銷售積體電路等貨物給國外的AMPEX公司，實際并未送貨，暫放香港數(shù)日后，以PCMEDIA公司名義銷售給志聰公司，之后又指示公司職員填制虛假的發(fā)票、傳票及相關(guān)賬目。在反復(fù)進(jìn)行上述虛假循環(huán)交易后，宏傳公司賬上營業(yè)額大幅虛增。此外，宏傳公司利用當(dāng)時營業(yè)稅法規(guī)定的出口貨物營業(yè)稅率為零的優(yōu)惠，以虛假的對外銷售額向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理退稅，取得退稅款661余萬元新臺幣。宏傳公司還虛構(gòu)臺灣地區(qū)內(nèi)的貨物交易致使?fàn)I業(yè)額大幅虛增。兩位審計師負(fù)責(zé)宏傳公司2005年第一季度、上半年度、第三季度財報及2006年4月發(fā)行的CB2公開說明書，未查出前述異常交易，即出具無保留意見。而“臺灣高等法院”之所以判決審計師承擔(dān)如此高比例的賠償責(zé)任，主要原因在于審計師未盡到《審計準(zhǔn)則公報》所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，違背了專業(yè)上的注意義務(wù)，具有過失。包括以公司自結(jié)財報代替審計師應(yīng)予以審計的財報，未依《審計準(zhǔn)則公報》第38號第23條、第31條的規(guī)定，以函證方式確保正確性，未在底稿上簽名以證明已為復(fù)核工作等。

足見，臺灣地區(qū)的上市公司財務(wù)造假案中，法官酌定審計師的比例責(zé)任視其過錯程度有所區(qū)分。審計師未盡專業(yè)上的注意義務(wù)時，承擔(dān)較高的比例責(zé)任；未盡一般的注意義務(wù)時，承擔(dān)較低的比例責(zé)任。至于如何區(qū)別一般注意義務(wù)與專業(yè)上的注意義務(wù)，判斷依據(jù)主要為是否違反《審計準(zhǔn)則公報》及違反的嚴(yán)重程度。此外，審計師為會計師事務(wù)所的合伙人時，會計師事務(wù)所需與審計師承擔(dān)不真正連帶責(zé)任。如“安鈦克財務(wù)造假案”中，臺灣地區(qū)投保中心可就16%的賠償額向兩位審計師、會計師事務(wù)所中全部或任一責(zé)任主體進(jìn)行主張。

二、我國臺灣地區(qū)審計責(zé)任認(rèn)定的原理

（一）臺灣地區(qū)“證券交易法”審計責(zé)任規(guī)定之分析

1988年臺灣地區(qū)修訂的“證券交易法”第20條第2項至第3項規(guī)定：“發(fā)行人申報或公告之財務(wù)報告及其他有關(guān)業(yè)務(wù)文件，其內(nèi)容不得有虛偽或隱匿之情事”、“違反前2項規(guī)定者，對于該有價證券之善意取得人或出賣人因而所受之損害，應(yīng)負(fù)賠償之責(zé)”。2006年修訂的“證券交易法”新增第20條之1為違反第20條第2項之法律效果，同時修正同法第20條第3項規(guī)定為：“違反第1項規(guī)定者，對于該有價證券之善意取得人或出賣人因而所受之損害，應(yīng)負(fù)賠償責(zé)任”。

遠(yuǎn)航案發(fā)生于2005年至2007年間，原則上應(yīng)部分適用“舊法”，但“舊法”規(guī)范募集、發(fā)行、私募或買賣有價證券之誠實義務(wù)及損害賠償責(zé)任主體范圍、舉證責(zé)任分配、責(zé)任范圍等規(guī)定不盡明確，應(yīng)參酌2006年修訂“新法”的第20條之1的有關(guān)責(zé)任主體、責(zé)任形式等規(guī)定。該條第1項至第3項、第5項規(guī)定：“前條第2項之財務(wù)報告……其主要內(nèi)容有虛偽或隱匿之情事，下列各款之人，對于……善意取得人、出賣人或持有人因而所受之損害，應(yīng)負(fù)賠償責(zé)任……”、“前項各款之人，除發(fā)行人外，如能證明已盡相當(dāng)注意，且有正當(dāng)理由可合理確信其內(nèi)容無虛偽或隱匿之情事者，免負(fù)賠償責(zé)任”、“會計師辦理第1項財務(wù)報告或財務(wù)業(yè)務(wù)文件之簽注，有不正當(dāng)行為或違反或廢弛其業(yè)務(wù)上應(yīng)盡之義務(wù)，致第1項之損害發(fā)生者，負(fù)賠償責(zé)任”、“第1項各款及第3項之人，除發(fā)行人外，因其過失致第1項損害之發(fā)生者，應(yīng)依其責(zé)任比例，負(fù)賠償責(zé)任”。

根據(jù)對該“法律”規(guī)范體系的分析可得，審計師應(yīng)涵攝在第20條第3項所規(guī)定之責(zé)任主體范圍之列。而在責(zé)任形式上，新增第20條之1明確將審計責(zé)任規(guī)定為過錯推定責(zé)任，由審計師負(fù)有證明自己勤勉盡責(zé)的責(zé)任。同時，審計師若以過失心態(tài)致使財報不實，則應(yīng)根據(jù)其責(zé)任比例承擔(dān)比例責(zé)任，即須考察導(dǎo)致或可歸屬于被害人損失之審計師的行為特性，及審計師與被害人損害間因果關(guān)系之性質(zhì)與程度，進(jìn)而依其責(zé)任比例之不同以定其賠償責(zé)任。此條旨在避免令其對廣大眾多之投資人負(fù)擔(dān)全部賠償責(zé)任，致使顯失公平。

根據(jù)特殊法優(yōu)于一般法的規(guī)則，應(yīng)先就臺灣地區(qū)“證交法”（第20條第3項、第20條之1）和“會計師法”（2007年修正前第18條）等特別侵權(quán)責(zé)任適用；再就一般侵權(quán)責(zé)任（“民法”第184條第1項后段、第2項）為補(bǔ)充判斷。上述條文排除了“民法”中共同侵權(quán)須承擔(dān)連帶責(zé)任的規(guī)定，系對于不同責(zé)任主體之間利益平衡與責(zé)任位階權(quán)衡的結(jié)果，可資借鑒。

（二）審計角色視角下的審計責(zé)任認(rèn)定

遠(yuǎn)航案中，被告抗辯認(rèn)為，審計工作旨在確認(rèn)發(fā)行人披露財報的重大事項是否公允地表達(dá)了其財務(wù)狀況，并對財報有無重大不實表達(dá)提供合理確信，審計方法是就發(fā)行人財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析、比較與查詢，故審計師出具的審計報告與發(fā)行人編制的財務(wù)報告性質(zhì)不同。因此，審計報告有其先天局限，僅能提供有限的確信，無法排除舞弊或錯誤，進(jìn)而主張其已盡勤勉盡責(zé)義務(wù)。

對于此抗辯，本案判決基本認(rèn)可，且對審計角色下的審計責(zé)任認(rèn)定的論證著墨甚多，本文試加以總結(jié)分析。

受案法院認(rèn)為審計的角色主要是：所謂審計，系對于被審計公司管理層聲明之經(jīng)濟(jì)活動與事件，選擇適當(dāng)審計程序，客觀取得充足、適切之相關(guān)事證并予評價（包括是否真實存在或發(fā)生、權(quán)利義務(wù)關(guān)系、評價、完整性、表達(dá)方式等），比較上述聲明與公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是否相符，并出具評估報告于相關(guān)使用者。審計師就財報信息予以審查并提出審計意見，得提升財報信息之可靠性、公信力。

基于此，審計師在執(zhí)行前述審計工作時，應(yīng)以《審計準(zhǔn)則公報》《會計師查核簽注財務(wù)報表規(guī)則》等為其準(zhǔn)則，并應(yīng)了解被審計公司的內(nèi)控情況，對可能造成財務(wù)報表重大不實的情況，應(yīng)盡專業(yè)上的注意義務(wù)。此外，審計師執(zhí)行審計事務(wù)還應(yīng)了解被審計公司的營運(yùn)特性和行業(yè)情況，應(yīng)查詢被審計公司所采用的會計原則與實務(wù)、交易記錄、分類與匯總、財務(wù)報表編制、分析財務(wù)報表各重要項目間的關(guān)系等。若審計師基于專業(yè)判斷認(rèn)為財務(wù)報表可能存在重大不實時，應(yīng)進(jìn)一步采取更多必要的審計程序，方能出具無保留意見的審計報告。

從責(zé)任認(rèn)定視角來看，審計準(zhǔn)則等會計師行業(yè)公認(rèn)通用的審計規(guī)則應(yīng)當(dāng)直接作用于對審計活動正當(dāng)性和合理性的判斷中。審計師所承擔(dān)的責(zé)任并非是“絕對保證責(zé)任”，而要追求過程上的真實，即審計師只要勤勉盡責(zé)，按規(guī)履職，就已經(jīng)達(dá)到了真實性的要求，對于結(jié)果僅負(fù)“相對保證責(zé)任”。（彭真明，2010）而判斷過程是否真實，就必須從審計師在審計活動中的視角出發(fā)，對其行為是否符合審計規(guī)則的要求進(jìn)行審查和判斷。本案中，監(jiān)管機(jī)關(guān)調(diào)閱了審計師的工作底稿，對審計師的審計活動合理性進(jìn)行調(diào)查和判斷，認(rèn)定案涉審計師在審計活動中具有過失，并出具了懲戒決議書。該決議書在責(zé)任認(rèn)定中除了適用臺灣地區(qū)“會計師法”外，還對審計行為是否違反《審計準(zhǔn)則公報》進(jìn)行了判斷，并進(jìn)而認(rèn)定了審計師在審計活動中具有過失。受案法院在認(rèn)定審計師責(zé)任時將此決議書作為優(yōu)勢證據(jù)予以采納，實際承認(rèn)了審計準(zhǔn)則在認(rèn)定審計責(zé)任中的合法地位。

因此，審計角色視角下的審計責(zé)任認(rèn)定需要承認(rèn)審計準(zhǔn)則、公報等行業(yè)公認(rèn)通用的審計規(guī)則，有助于還原審計過程真實，妥善認(rèn)定審計過錯和審計責(zé)任。

三、我國臺灣地區(qū)審計師民事責(zé)任認(rèn)定的啟示

（一）應(yīng)注重比例責(zé)任在審計責(zé)任認(rèn)定中的適用

我國臺灣地區(qū)的相關(guān)案件中，無論是“遠(yuǎn)東航空財務(wù)造假案”抑或是“安鈦克財務(wù)造假案”，會計師事務(wù)所與審計師承擔(dān)的均是比例責(zé)任。而如“宏傳電子財務(wù)造假案”此類審計師承擔(dān)較重責(zé)任的案件適用的依然是比例責(zé)任?？梢?，我國臺灣地區(qū)對于財務(wù)造假案件中的審計責(zé)任主要傾向于比例責(zé)任，而非連帶責(zé)任。此種責(zé)任認(rèn)定方式基本遵循了我國臺灣地區(qū)“證券交易法”和“會計師法”的規(guī)則，較好體現(xiàn)了“法律規(guī)定”與“司法裁判”的統(tǒng)一性。

而我國大陸《證券法》（2019年修訂）僅對證券服務(wù)機(jī)構(gòu)的賠償責(zé)任的承擔(dān)方式作出了明確規(guī)定（第八十五條），若會計師事務(wù)所不能證明自身不存在過錯，就要承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。而我國大陸《民法典》在確認(rèn)連帶責(zé)任人的責(zé)任大小時，也僅僅規(guī)定了根據(jù)責(zé)任大小確定責(zé)任份額，具體如何確定“責(zé)任大小”都沒有進(jìn)行闡述，縱觀目前我國立法情況，關(guān)于如何確定虛假陳述案件中的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)連帶責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)，并沒有具體的規(guī)定。而在財務(wù)造假類案件的司法裁判中，也有法院采用了“比例連帶責(zé)任”或“連帶責(zé)任”等形式（前者如“中安科案”、“五洋債案”一審；后者如“大智慧案”、“華澤鈷鎳案”等）。從立法與司法統(tǒng)一性的角度來看，應(yīng)進(jìn)一步明確審計責(zé)任的承擔(dān)形式并統(tǒng)一司法裁判標(biāo)準(zhǔn)。

（二）應(yīng)注重審計準(zhǔn)則等專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)在責(zé)任認(rèn)定中的作用

在“遠(yuǎn)東航空財務(wù)造假案”中，對于審計師是否勤勉盡責(zé)的判斷在較大程度上參考了《審計準(zhǔn)則公報》及《會計師查核簽證財務(wù)報表規(guī)則》，并以審計師在審計事務(wù)中有違反《審計準(zhǔn)則公報》《會計師查核簽證財務(wù)報表規(guī)則》等作為司法裁判認(rèn)定責(zé)任的依據(jù)。相比于以事后標(biāo)準(zhǔn)，審計準(zhǔn)則等標(biāo)準(zhǔn)作為具有較強(qiáng)實務(wù)價值的、審計師在審計活動中必須遵循的行為規(guī)范具有過程性、程序性等特征，是一種事前標(biāo)準(zhǔn)和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，在責(zé)任認(rèn)定上更具有科學(xué)性和合理性。

審計師的執(zhí)業(yè)活動具有較強(qiáng)的專業(yè)性，負(fù)有調(diào)查公司財務(wù)真實性的職責(zé)，對公司財務(wù)狀況具有特殊的注意義務(wù)。這種特殊的注意義務(wù)外化于行為中，就體現(xiàn)為，審計師應(yīng)當(dāng)遵守行業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德，恪守審計原則，遵循審計規(guī)則，以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，發(fā)表審計意見。由此可見，這種特殊注意義務(wù)應(yīng)當(dāng)包括：第一，對于職業(yè)道德的遵守；第二，對于審計規(guī)則的遵循；第三，執(zhí)業(yè)的審慎性，即勤勉盡責(zé)。面對專業(yè)的審計活動，司法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)尊重專業(yè)，注重審計準(zhǔn)則等專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)在責(zé)任認(rèn)定中的作用。

（三）審計責(zé)任的認(rèn)定應(yīng)堅持“審慎、妥善”的標(biāo)準(zhǔn)

在對我國臺灣地區(qū)的財務(wù)造假案件進(jìn)行檢索的過程中，我們發(fā)現(xiàn)，即便是由我國臺灣地區(qū)投保中心針對會計師事務(wù)所等被告提起的團(tuán)體訴訟案件，也有不少被我國臺灣地區(qū)“法院”駁回或以敗訴告終，真正判決會計師事務(wù)所承擔(dān)民事賠償責(zé)任的案件僅僅占全部受案案件中的少數(shù)。除去會計師事務(wù)所及時發(fā)現(xiàn)財務(wù)造假現(xiàn)象并拒絕出具意見或出具保留意見的情況，有的案件中會計師事務(wù)所并未能發(fā)現(xiàn)案涉上市公司發(fā)生的財務(wù)造假現(xiàn)象并出具了無保留意見，卻在訴訟中得以免責(zé)。由此可見，我國臺灣地區(qū)對審計責(zé)任的判斷標(biāo)準(zhǔn)并非簡單的“事后標(biāo)準(zhǔn)”，同時也堅持了對審計責(zé)任認(rèn)定的審慎標(biāo)準(zhǔn)。

對于會計師事務(wù)所及審計師需要承擔(dān)賠償責(zé)任的情況，我國臺灣地區(qū)的“司法裁判”基本能做到妥善定責(zé)。所謂妥善定責(zé)，即為審計責(zé)任與審計過錯相匹配的原則，并權(quán)衡考慮實際損失與賠償數(shù)額。如果審計過錯對財務(wù)造假結(jié)果發(fā)生的原因力較小，則不應(yīng)對會計師事務(wù)所及審計師苛以較重責(zé)任。本文所涉“遠(yuǎn)東航空財務(wù)造假案”“安鈦克財務(wù)造假案”等對審計師判決承擔(dān)8%-16%不等的比例責(zé)任，其他類案也基本與此標(biāo)準(zhǔn)保持一致且認(rèn)定相對精細(xì)。

四、結(jié)語

從對我國臺灣地區(qū)審計師民事責(zé)任的考察結(jié)果來看，我國臺灣地區(qū)雖然財務(wù)造假案件相對較多，但是對審計師民事責(zé)任的認(rèn)定還是抱持著相對審慎的態(tài)度，不以結(jié)果定責(zé)、不以事后標(biāo)準(zhǔn)定責(zé)，堅持科學(xué)標(biāo)準(zhǔn)、事前標(biāo)準(zhǔn)，注重審計準(zhǔn)則等實務(wù)規(guī)則在司法裁判中的運(yùn)用是我國臺灣地區(qū)審計責(zé)任認(rèn)定的重點和亮點。在責(zé)任承擔(dān)方面，以比例責(zé)任作為非故意情況下的審計責(zé)任形式，避免輕易適用連帶責(zé)任等較重責(zé)任形式成為了我國臺灣地區(qū)相關(guān)規(guī)范和司法裁判的共識，值得我國在后續(xù)審計責(zé)任相關(guān)法規(guī)完善及司法裁判中進(jìn)行借鑒。總而言之，面對資本市場發(fā)展水平進(jìn)一步提高的良好局勢，我國應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步厘清審計功能及其角色定位于我國市場中的作用，完善財務(wù)造假案件中審計責(zé)任的相關(guān)法規(guī)，并進(jìn)一步提高法律規(guī)范與司法裁判的統(tǒng)一性，尊重專業(yè)，妥善定責(zé)，為進(jìn)一步凈化市場環(huán)境，促進(jìn)資本市場健康發(fā)展奠定制度基礎(chǔ)。