楊 曦

（天津市血液中心，天津 300110）

0 引言

內(nèi)部控制作為加強(qiáng)管理的重要手段和方法，長期以來一直受到理論界和實(shí)務(wù)界的重視。國外內(nèi)部控制發(fā)展較早，而我國1999 年修訂的《會計(jì)法》，內(nèi)部控制的概念才嶄露頭角，并且僅停留在會計(jì)控制上，控制方法較為單一。內(nèi)部控制主要應(yīng)用于企業(yè)，直至2014 年才著手事業(yè)單位的內(nèi)部控制建設(shè)。內(nèi)部控制研究上，我們還任重道遠(yuǎn)，還需要向國外學(xué)習(xí)，單位內(nèi)部控制體系的健全，有利于防范行政事業(yè)單位面臨的內(nèi)外部風(fēng)險，有利于完善行政事業(yè)單位治理結(jié)構(gòu)，有利于提高行政事業(yè)單位管理與服務(wù)水平，能夠?qū)崿F(xiàn)高等教育資金的合理優(yōu)化配置，使各項(xiàng)運(yùn)行風(fēng)險保持在合理、可控的范圍內(nèi)。

1 國外內(nèi)控理論的發(fā)展

內(nèi)部控制是隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷完善的，它在組織中建立起一種相互監(jiān)督影響、相互制約的組織分工體系。早期內(nèi)部控制是以財(cái)產(chǎn)保護(hù)，財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、可靠性為目的建立的。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，需要控制的因素日漸增多，組織在發(fā)展中的關(guān)注點(diǎn)不再僅僅是財(cái)產(chǎn)的分管，這使內(nèi)部控制體系得以不斷地改進(jìn)完善。從內(nèi)部控制發(fā)展的軌跡來看，其大致經(jīng)歷過五個階段：內(nèi)部牽制階段、內(nèi)部控制制度階段、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段、內(nèi)部控制整體框架階段及風(fēng)險管理框架階段［1］。

1.1 內(nèi)部牽制階段（公元前3600 年—20 世紀(jì)40 年代以前）

內(nèi)部控制最原始的雛形來源于內(nèi)部牽制，牽制思想的體現(xiàn)可以追溯到人類幾千年以前的古文明時期，從美索不達(dá)米亞到古埃及、波斯、古羅馬等地的國庫管理職能的分工上，均有內(nèi)部牽制思想的體現(xiàn)。隨著各類經(jīng)濟(jì)活動的增加，內(nèi)部牽制的思想和理論逐漸壯大。既有兩人一起保管某項(xiàng)資產(chǎn)的實(shí)物牽制，也有利用流程或標(biāo)準(zhǔn)對部門崗位進(jìn)行控制的機(jī)構(gòu)牽制，同樣包括賬簿之間利用勾稽關(guān)系建立的簿記牽制等。因此，當(dāng)時產(chǎn)生的內(nèi)部牽制理論和實(shí)踐主要以崗位不相容為核心內(nèi)容，其控制目標(biāo)主要是防止舞弊現(xiàn)象，從而保護(hù)所有者的權(quán)益不受侵害?？梢钥闯鰻恐扑枷胱钤绯霈F(xiàn)在財(cái)政管理中。

1.2 內(nèi)部控制制度階段（20 世紀(jì)40 年代—70 年代）：“二元論”

1949 年，美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）發(fā)表《內(nèi)部控制：協(xié)同的系統(tǒng)要素對管理層和會計(jì)師的重要性》，首次給出了內(nèi)部控制的定義：內(nèi)部控制不僅僅涉及企業(yè)架構(gòu)的問題，還包含企業(yè)如何保證資產(chǎn)的安全性，財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，如何提高自身經(jīng)營效率等一系列問題。1953 年，AICPA在《審計(jì)程序說明》中將內(nèi)部控制分為兩部分：會計(jì)控制和管理控制；1958 年，美國會計(jì)師協(xié)會審計(jì)程序委員會（CAP）發(fā)布了《獨(dú)立審計(jì)人員評價企業(yè)內(nèi)部控制的范圍》中也確定了將內(nèi)部控制分為會計(jì)控制和管理控制兩類，這也被業(yè)內(nèi)人士稱之為內(nèi)部控制 “二元論”階段，這個階段的內(nèi)控建設(shè)研究突破了會計(jì)研究的范疇，并逐步擴(kuò)展到管理學(xué)范疇。

1.3 內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段（20 世紀(jì)70 年代—90 年代）：“三元論”

1977 年，因“水門事件”的影響，美國國會通過了《反國外行賄法案》，要求所有的美國公司都要建立和保持健全的會計(jì)記錄和內(nèi)部控制，該法案得到組織管理者的廣泛關(guān)注。但這僅僅是法律條款，它在實(shí)用性與指導(dǎo)性方面的不足逐漸暴露出來。于是，1988 年美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）發(fā)布《審計(jì)準(zhǔn)則公告55 號：在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中考慮內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)》其中將內(nèi)部控制分為了控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)、控制程序三部分。本次加入了控制環(huán)境的要素需要重點(diǎn)關(guān)注，這是在前期摸索的基礎(chǔ)上，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的建立和生效需要有一個良好的土壤，如果土壤條件不具備，那么內(nèi)部控制體系建立的再完善也無法存活。至此，內(nèi)部控制走上了“三元論”時代。

1.4 內(nèi)部控制整體框架階段（1992 年—2004 年）：“五要素”

1992 年，美國反財(cái)務(wù)造假委員會下屬的COSO 委員會提出了報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》。該框架對于內(nèi)部控制的定義被廣泛認(rèn)可并沿用至今：“內(nèi)部控制是一個過程，由組織的董事會、管理層和所有員工共同實(shí)施，旨在為經(jīng)營的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、法律法規(guī)的遵循性提供合理保證?！边@一定義使得內(nèi)部控制理論進(jìn)入了新的發(fā)展時期，從過去的內(nèi)控“程序觀”轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)控“過程觀”，內(nèi)部控制也由靜態(tài)管理活動轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N動態(tài)管理活動。此框架還將內(nèi)部控制分為了五要素：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息溝通、監(jiān)控，由此內(nèi)部控制進(jìn)入“五元論”時代。1996 年底美國審計(jì)委員會認(rèn)可了COSO 的研究成果，并修改相應(yīng)的審計(jì)公告內(nèi)容，進(jìn)一步推動了內(nèi)部控制在全球的研究熱潮。

1.5 風(fēng)險管理框架階段（2004 年—至今）

COSO 委員會在學(xué)者們研究的基礎(chǔ)上，將《薩班斯法案》的相關(guān)規(guī)定融入內(nèi)控理論的研究和實(shí)踐中來，于2004 年頒布《企業(yè)風(fēng)險管理框架》，將內(nèi)部控制目標(biāo)設(shè)為戰(zhàn)略、經(jīng)營、報(bào)告和合規(guī)四個目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)上是企業(yè)風(fēng)險管理的一個重要部分，因此內(nèi)控建設(shè)應(yīng)涉及企業(yè)可能面臨的風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對機(jī)制，所以內(nèi)控建設(shè)更應(yīng)該理解為是對風(fēng)險控制的研究，并將內(nèi)部控制細(xì)分為八個要素，增加了“目標(biāo)設(shè)定”“事項(xiàng)識別”“風(fēng)險應(yīng)對”三要素［2］。2007 年，COSO 委員會又發(fā)布了《內(nèi)部控制系統(tǒng)監(jiān)督指南》，該指南又將內(nèi)部控制“八要素”重新劃分為“五要素”，各個國家也根據(jù)該模型設(shè)計(jì)了符合自身發(fā)展的內(nèi)部控制系統(tǒng)。2013 年COSO 委員會更新了《內(nèi)部控制——整合框架》，該框架在原有五要素的基礎(chǔ)上提出了十七個基本原則，從實(shí)際操作角度展示了企業(yè)經(jīng)營層面內(nèi)部控制的具體內(nèi)容，運(yùn)用三維立體框架模型闡釋了內(nèi)控要素的重要作用，進(jìn)一步明確風(fēng)險管理標(biāo)準(zhǔn)，更加強(qiáng)調(diào)如何保障企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制的有效性，從而將內(nèi)部控制整合界定為企業(yè)一個全面風(fēng)險管理的過程。

2 國內(nèi)內(nèi)控理論的發(fā)展

我國直到20 世紀(jì)80、90 年代，才有部分學(xué)者將內(nèi)控制度加入企業(yè)管理中。經(jīng)過查閱了解到我國內(nèi)部控制發(fā)展過程大致可以分為五個階段。

2.1 西周—改革開放前

此階段內(nèi)部控制發(fā)展的主要特征是以“內(nèi)部牽制”為主，改革開放前基本無內(nèi)控研究，還沒有形成相應(yīng)的指導(dǎo)文件。

2.2 1980 年—1997 年

階段特征——我國政府加大對企業(yè)內(nèi)部控制的推動力度，先后頒布了若干指導(dǎo)性文件，并明確了主要審查內(nèi)容。1985年，《會計(jì)法》規(guī)定會計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)建立稽核制度。

標(biāo)志性文件——1996 年，財(cái)政部《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》中的會計(jì)監(jiān)督是早期的內(nèi)部控制體現(xiàn)。1996 年12 月，中國注冊會計(jì)師協(xié)會明確對內(nèi)部控制進(jìn)行定義，并將內(nèi)部控制納入注冊會計(jì)師審查范圍，主要審查內(nèi)容為：控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序。

2.3 1999 年—2006 年

階段特征——我國企事業(yè)單位第一次有了比較明確的法規(guī)依據(jù)，有了初步的控制規(guī)范，明確了內(nèi)部會計(jì)體系的基本框架和要求，五部委聯(lián)合成立了企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會，但內(nèi)控研究還是局限于企業(yè)。

標(biāo)志性文件——1999 年我國修訂的《會計(jì)法》明確提出各單位應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部控制會計(jì)監(jiān)督制度，并做出不相容崗位相分離等若干規(guī)定。2001 年6 月，我國財(cái)政部正式發(fā)布《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會計(jì)控制基本規(guī)范——貨幣資金（試行）》，明確了內(nèi)部會計(jì)體系的基本框架和要求，為未來內(nèi)部控制規(guī)范體系的形成提供了參考。

2006 年7 月，財(cái)政部、國資委、審計(jì)署、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合成立“企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會”，共同研究推進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)問題。

2006 年國資委發(fā)布了 《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》，對中央企業(yè)開展全面風(fēng)險管理工作的總體原則、基本流程、組織體系、風(fēng)險評估、風(fēng)險管理策略、風(fēng)險管理解決方案、督促與改進(jìn)、風(fēng)險管理文化、風(fēng)險管理信息系統(tǒng)等方面進(jìn)行了詳細(xì)闡述。

2.4 2007 年—2010 年

階段特征——《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的發(fā)布，體現(xiàn)了分類化、專業(yè)化的管理思想，《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》標(biāo)志著中國企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)入標(biāo)準(zhǔn)化、常態(tài)化。這一時期，內(nèi)控建設(shè)參考了COSO 委員會“五要素”展開風(fēng)險控制，為后來《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》的推出奠定了基礎(chǔ)［3］。

標(biāo)志性文件——企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會于2007 年3 月發(fā)布了 《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》 和17 項(xiàng)具體規(guī)范（征求意見稿），其中參考了COSO“五要素”，強(qiáng)調(diào)圍繞經(jīng)營管理和風(fēng)險控制，并將內(nèi)部控制上升到企業(yè)戰(zhàn)略高度。

2008 年，在前期國家各部委和部門發(fā)布的內(nèi)部控制文件的基礎(chǔ)上，中國財(cái)政部參考了COSO 的“五要素”內(nèi)控框架，經(jīng)過幾年的調(diào)研起草，聯(lián)合證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會、審計(jì)署等五部委發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，自2009 年7 月1 日首先在境內(nèi)外上市公司范圍內(nèi)開始實(shí)施，同時鼓勵非上市的其他大中型企業(yè)參照執(zhí)行。這標(biāo)志著我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)取得重大突破。

2010 年4 月財(cái)政部、證監(jiān)會、審計(jì)署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部門又聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中包括18 項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，標(biāo)志著中國企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)入標(biāo)準(zhǔn)化、常態(tài)化的發(fā)展階段。

2.5 2012 年—至今

階段特征——《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》 的出臺是事業(yè)單位內(nèi)部控制研究的基礎(chǔ)，標(biāo)志著我國事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)進(jìn)入實(shí)質(zhì)性操作階段，具有里程碑意義。2012 年以后，對事業(yè)單位內(nèi)部控制問題進(jìn)行研究的學(xué)者和相關(guān)學(xué)術(shù)研究明顯增多。

標(biāo)志性文件——2012 年，財(cái)政部和國務(wù)院國資委聯(lián)合發(fā)文，推動中央企業(yè)用兩年時間建立覆蓋全集團(tuán)的內(nèi)部控制體系。2012 年財(cái)政部印發(fā)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》于2014 年1 月1 日起正式實(shí)施。之后，財(cái)政部頒布《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財(cái)會［2015］24號）《關(guān)于開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價工作的通知》（財(cái)會［2016］11 號）和《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告管理制度（試行）》（財(cái)會［2017］1 號），使大家關(guān)注的焦點(diǎn)集中在內(nèi)部控制初步構(gòu)建后的自我評價上來。

3 采供血機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制文獻(xiàn)綜述

2014 年，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施以來，采供血機(jī)構(gòu)作為公益性事業(yè)單位，不斷著手內(nèi)部控制建設(shè)，從理論研究到實(shí)踐方面均有發(fā)展，但距離先進(jìn)的內(nèi)控管理方式還有一定距離。唐大鵬（2015）等在《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價：模式選擇與指標(biāo)構(gòu)建》中提出，由于公共部門缺乏內(nèi)部控制建設(shè)的主觀能動性，因此行政事業(yè)單位可以從內(nèi)部控制的理論依據(jù)出發(fā)，并可以借鑒一些企業(yè)的內(nèi)部控制評價的有關(guān)內(nèi)容，對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價的模式選擇與指標(biāo)構(gòu)建等重要方向進(jìn)行深入分析和路徑探討，力圖完善單位治理結(jié)構(gòu)，滿足外部環(huán)境對單位加強(qiáng)廉政建設(shè)和提升管理水平［4］。

洪麗香（2017）在《淺議行政事業(yè)單位內(nèi)部控制現(xiàn)狀與應(yīng)對措施》中指出，內(nèi)部控制從制度上規(guī)范加強(qiáng)集體領(lǐng)導(dǎo)；從組織上做出合理安排，使部門內(nèi)職權(quán)不交叉；從人員上合理進(jìn)行分工，使不相容職務(wù)相分離，才能完善內(nèi)部控制管理信息系統(tǒng)，做到相互制約，自動監(jiān)督。加強(qiáng)事前的預(yù)算管理、事中的稽核檢查、事后的審計(jì)監(jiān)督，使內(nèi)部控制制度能夠更好地為行政事業(yè)單位服務(wù)［5］。

顧建萍（2012）在《采供血機(jī)構(gòu)內(nèi)部會計(jì)控制存在的問題及對策》中以會計(jì)的視角分析采供血機(jī)構(gòu)在內(nèi)部會計(jì)控制上存在的問題，這些問題發(fā)生的原因包括當(dāng)事人法律意識淡薄和自身修養(yǎng)不夠，還包括單位內(nèi)部會計(jì)控制制度的不健全。并提出采供血機(jī)構(gòu)必須建立高效的組織機(jī)構(gòu)和運(yùn)行有效的內(nèi)部會計(jì)管理制度才能提高會計(jì)控制的水平、使本單位健康發(fā)展。

田志雯（2015）在《淺析采供血機(jī)構(gòu)如何實(shí)施單位內(nèi)部控制規(guī)范》中認(rèn)為采供血機(jī)構(gòu)作為公益性的事業(yè)單位，實(shí)施好內(nèi)部控制，管理好無償獻(xiàn)血資金，對提高單位管理水平，改進(jìn)公共服務(wù)的質(zhì)量和效率，提高公眾對采供血機(jī)構(gòu)的信任度都具有重要意義。

曾紅梅、張霞、李亞文（2016）在《血站財(cái)務(wù)管理中的內(nèi)部控制問題探析》中通過梳理血站成本管理的流程，探討分析近年來血站財(cái)務(wù)管理中的內(nèi)部控制的問題，提出為了加強(qiáng)資金的使用效果而實(shí)施內(nèi)部成本核算與控制的建議，這樣還能避免盲目性的收支，提高資金使用效率。

杜莉（2015）在《《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》在血站的應(yīng)用探索》中從血站的特點(diǎn)出發(fā)分析血站內(nèi)部控制的現(xiàn)狀，從管理意識、風(fēng)險評估、信息公開與透明化等方面提出了內(nèi)部控制規(guī)范在血站實(shí)施的具體措施。

4 結(jié)語

綜上可以看出，西方內(nèi)部控制建設(shè)起步早，內(nèi)部控制建設(shè)發(fā)展的更加完善，且理論研究及其應(yīng)用相對成熟。我國在內(nèi)控領(lǐng)域的研究起步較晚，多是借鑒美國COSO 委員會的內(nèi)控“五要素”展開的。2014 年，行政事業(yè)單位實(shí)施內(nèi)部控制以來，經(jīng)歷建設(shè)、實(shí)施、評價三個時期，且研究主要集中在理論層面，對內(nèi)部控制的研究視角主要集中在會計(jì)和財(cái)務(wù)管理視角，很少涉及具體的管理流程、信息管理等方面，對血站內(nèi)部控制的研究相對更少，多從財(cái)務(wù)方面內(nèi)控著手，很少從單位整體的經(jīng)濟(jì)活動內(nèi)部控制體系出發(fā)進(jìn)行現(xiàn)狀分析及優(yōu)化研究。對于研究方法而言，我國的學(xué)者多是基于《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》進(jìn)行引申研究的，方法也多是理論性調(diào)查分析、統(tǒng)計(jì)歸類研究等初步理論研究。相對于國外學(xué)者的研究，國內(nèi)學(xué)者的研究相對缺乏具體研究對象，研究觀點(diǎn)有待進(jìn)一步驗(yàn)證。另外，我國的內(nèi)部控制研究多是從五要素為理論基礎(chǔ)著手的，對于單位內(nèi)部控制的評價方面的研究較為單一，因此對于采供血機(jī)構(gòu)而言應(yīng)更注重整體管理流程，將內(nèi)部控制各個要素聯(lián)系起來，建立一個有機(jī)統(tǒng)一的完整體，建立內(nèi)部控制體系而非簡單的會計(jì)控制。對事業(yè)單位內(nèi)部控制個案研究中發(fā)現(xiàn)的共性問題應(yīng)予以總結(jié)、歸納，提煉出具有采供血機(jī)構(gòu)特點(diǎn)的內(nèi)部控制整體方案，不斷完善和充實(shí)單位內(nèi)部控制建設(shè)，提升單位內(nèi)部治理水平和服務(wù)效率。