劉 娜

（西南大學(xué)，重慶 400715）

根據(jù)黨中央、國務(wù)院實行審計全覆蓋的文件精神，高校內(nèi)部審計部門要進(jìn)行合理規(guī)劃與統(tǒng)籌安排，逐漸推進(jìn)審計全覆蓋。同時，高校內(nèi)部審計是高校治理體系的重要組成部分之一，也是一種重要的監(jiān)督渠道，對于推動高校治理體系和治理能力現(xiàn)代化實現(xiàn)具有非常重要的作用。另外，在高校完善治理能力與治理體系過程中，部分部門就自己業(yè)務(wù)過程的某些環(huán)節(jié)主動提出了審計介入的要求。在這樣的新形勢下，如何確定審計邊界，更好地發(fā)揮內(nèi)部審計在改善學(xué)校治理、實現(xiàn)學(xué)校目標(biāo)等方面的作用，是值得高校內(nèi)部審計部門深入探討的問題。本文從組織邊界理論及審計邊界研究相關(guān)文獻(xiàn)入手，試圖探究高校內(nèi)部審計邊界擴(kuò)大的可能性與有限性。

一、組織邊界理論

（一）邊界概念及分類

在主流的組織理論中，組織擁有邊界，組織邊界是一個組織終止的地方和該組織所處環(huán)境開始的地方，組織在本質(zhì)上是一個通過邊界自我維持、并與環(huán)境相互交換的系統(tǒng)。

依據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)，對于邊界有不同的分類。尼爾·保爾森[1]總結(jié)多位學(xué)者觀點，認(rèn)為邊界可分為物理邊界（包含管制邊界）、社會邊界、心理邊界。物理邊界除了指有形的實體外，還包括制約組織成員之間、組織內(nèi)部的成員與環(huán)境之間發(fā)生交換的那些規(guī)則和規(guī)定（管制邊界）。在有機(jī)的系統(tǒng)中，把過程、功能和其他一些東西區(qū)分開來的管制邊界是不固定和比較模糊的，但管制邊界又是達(dá)到穩(wěn)定性和可預(yù)見性的有效途徑，既在內(nèi)部形成了一種約束效應(yīng)，又使得置身組織中的成員更好地利用組織內(nèi)的現(xiàn)存能力來擴(kuò)展他們的專業(yè)技能。社會邊界是“相異性”和“同一性”之間的界限，賦予組織內(nèi)部成員特征，也提供了行為的基準(zhǔn)。在組織成員認(rèn)為他們的身份受到威脅的時候，社會邊界能起到保護(hù)的作用，并維持現(xiàn)狀，抵擋做出改變。心理邊界，能發(fā)揮保護(hù)膜的作用，可用來保護(hù)自身不受外部世界的侵害。

組織不僅與其他組織形成邊界，而且組織內(nèi)各部門之間、成員之間也因此形成邊界，繼而組織內(nèi)成員形成心理邊界。社會邊界是組織與其他不同類組織的邊界，是組織的行業(yè)特征。由于職責(zé)邊界是組織依據(jù)職責(zé)、規(guī)定等建立的邊界，管制邊界包含但大于職責(zé)邊界，管制邊界是心理邊界的基礎(chǔ)，社會邊界有利于鞏固成員的心理邊界。管制邊界與社會邊界互相影響，管制邊界可以擴(kuò)展為社會邊界，社會邊界能夠影響組織的管制邊界。

（二）邊界的限制與開放

從邊界的定義和分類看，邊界是作為一種界限存在的，并幫助個人和群體形成一種穩(wěn)定的時空局面，從而使得他們更好地發(fā)展其獨特之處，更有效地做出行為。邊界不僅是對組織職責(zé)范圍、組織成員行為的限制與約束，也是對組織內(nèi)成員的規(guī)范與指導(dǎo)。邊界為組織成員提供了一個資源自由流動的空間，能夠確保成員行為穩(wěn)定進(jìn)行并且可預(yù)見[2]。若沒有邊界， 組織成員就會沒有規(guī)劃與方向感，不能確保穩(wěn)定的行為與活動，組織特征無法凸顯，組織的目標(biāo)無法實現(xiàn)，組織就會失去存在的意義。

同時，組織邊界是模糊的，可能隨時間而變動，既是因為對管制邊界的描述不可能窮盡也不可能絕對準(zhǔn)確，也是因為組織受其環(huán)境的滲透，使得邊界可能發(fā)生變化。邊界賦予組織對外做出行為的能力，這可能會改變最初形成的邊界，形成對管制邊界的調(diào)整。邊界一旦形成，它就會輸導(dǎo)能量。斯科特和戴維斯在《組織理論》一書中明確提出，組織植根于其運行的環(huán)境之中， 既依賴于與環(huán)境之間的交換， 同時又由環(huán)境建構(gòu)[3]。組織通過與環(huán)境的交互影響，不斷調(diào)整與外部組織的邊界。

二、審計邊界研究現(xiàn)狀

目前國內(nèi)對審計邊界的研究主要集中于國家審計，對內(nèi)部審計邊界尤其是高校內(nèi)部審計邊界的研究較少。

王中信、吳開錢[4]（2009）認(rèn)為，由于審計供給的有限性，客觀上存在國家審計邊界，并建立國家審計邊界模型揭示了如何實現(xiàn)最優(yōu)的審計績效，明確了最優(yōu)延伸比例和最佳延伸半徑。

靳思昌、張立民[5]（2013）從政府角色的基本定位、國家治理向多元的轉(zhuǎn)變、國家治理中對矛盾的協(xié)調(diào)三個方面界定國家審計邊界要堅持的原則，并提出將國家審計的職責(zé)邊界擴(kuò)展到所有的公共產(chǎn)品。

章爭鳴[6]（2013）認(rèn)為，國家審計邊界可以分為審計主體邊界、審計職業(yè)懷疑邊界、風(fēng)險最小化邊界。主體邊界明確哪些人作為審計主體，職業(yè)懷疑邊界解釋了審計人員審計關(guān)注的細(xì)致程度，風(fēng)險最小化邊界回答了審計如何規(guī)避不必要的審計風(fēng)險。

徐京平等[7]（2016）發(fā)現(xiàn)審計邊界與國家審計質(zhì)量有強(qiáng)相關(guān)性，直接影響國家審計職能的高效發(fā)揮，并總結(jié)國家審計邊界包括:審計職能邊界、審計責(zé)任邊界、審計成本邊界、審計阻力邊界和審計道德邊界。

梅榮江[8]（2016）指出，中國人民銀行內(nèi)部審計部門由于介入單位的大量管理事務(wù)導(dǎo)致內(nèi)部審計定位模糊等問題，并從確認(rèn)活動、咨詢服務(wù)兩方面探討人民銀行內(nèi)部審計邊界，明確了確認(rèn)活動的3 個邊界（被審計人邊界、審計內(nèi)容邊界、審計深度邊界），指出咨詢服務(wù)邊界應(yīng)在恪守獨立性和不承擔(dān)管理層職責(zé)原則的基礎(chǔ)上確定。

曹穎照等[8]（2019）指出，內(nèi)部審計的邊界是其職責(zé)范圍及其活動領(lǐng)域，包括職責(zé)邊界、權(quán)力邊界、能力邊界和業(yè)務(wù)邊界。職責(zé)邊界是龍頭，其他邊界是職責(zé)邊界落實的分解與保障。

宋夏云等[10]（2020）基于公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計四個維度來分析國家審計的功能邊界，并總結(jié)國家審計的功能邊界是在現(xiàn)有的法律法規(guī)等制度框架下，國家審計功能發(fā)揮的空間范圍，包括國家審計對象邊界及國家審計職責(zé)范圍。

以上關(guān)于審計邊界的研究，已經(jīng)大于了職責(zé)邊界的范疇。在這些研究中，涉及審計主體邊界、審計職業(yè)懷疑邊界、能力邊界、權(quán)力邊界、審計深度邊界、審計內(nèi)容邊界等，審計深度邊界是實施具體審計項目延伸比例及延伸半徑的邊界，審計內(nèi)容邊界是制度規(guī)定的審計職責(zé)范圍（審計職責(zé)邊界）。高校內(nèi)部審計邊界，即是審計管制邊界，可簡化為現(xiàn)有的法律法規(guī)等制度框架規(guī)范的高校內(nèi)部審計職責(zé)范圍（審計職責(zé)邊界）及在職責(zé)范圍內(nèi)實施具體審計項目的邊界（審計深度邊界）。高校內(nèi)部審計邊界擴(kuò)大，是高校內(nèi)部審計在審計深度邊界的延伸和審計職責(zé)邊界的拓展。審計職責(zé)邊界、審計深度邊界是基礎(chǔ)，決定了審計發(fā)揮作用的活動領(lǐng)域，審計主體邊界、審計職業(yè)懷疑邊界、審計社會邊界等其他邊界通過影響審計職責(zé)邊界、審計深度邊界發(fā)揮作用。

三、高校內(nèi)部審計邊界的現(xiàn)有制度框架規(guī)范

分析現(xiàn)有制度框架規(guī)范的高校內(nèi)部審計邊界，《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國審計法》等對國家審計機(jī)關(guān)職責(zé)范圍進(jìn)行了規(guī)范，但未對內(nèi)部審計職責(zé)范圍進(jìn)行規(guī)范。

中國內(nèi)部審計協(xié)會《第1101 號——內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》（2014）第五條指出：“內(nèi)部審計的目標(biāo)、職責(zé)和權(quán)限等內(nèi)容應(yīng)當(dāng)在組織的內(nèi)部審計章程中明確規(guī)定”。這實際上未對內(nèi)部審計職責(zé)范圍進(jìn)行規(guī)范，而是把對內(nèi)部審計職責(zé)范圍進(jìn)行規(guī)范的權(quán)限交給了內(nèi)部審計部門。

參照《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》(2018)，《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》(2020)第二十條明確了內(nèi)部審計的職責(zé)范圍：“（一）貫徹落實國家重大政策措施情況；（二）發(fā)展規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、重大措施和年度業(yè)務(wù)計劃執(zhí)行情況；（三）財政財務(wù)收支和預(yù)算管理情況；……（十一）國家有關(guān)規(guī)定和本單位要求辦理的其他事項”。

《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》實際上是當(dāng)前高校內(nèi)部審計職責(zé)范圍的主要指南，高校內(nèi)部審計部門一般會據(jù)此制定本單位內(nèi)部審計職責(zé)范圍。鑒于目前高校的審計資源供給情況，高校內(nèi)部審計部門在一年內(nèi)不可能全部完成這些職責(zé)，一定周期內(nèi)都可能未涉及某些審計職責(zé)，這可能造成審計的缺位，所以有必要拓展審計職責(zé)邊界。

四、高校內(nèi)部審計邊界擴(kuò)大的可能性與有限性

（一）內(nèi)部審計邊界擴(kuò)大的可能性

1.邊界的開放性屬性要求把高校內(nèi)部審計作為一個開放的系統(tǒng)來看待。一切邊界都不是一成不變的。通過上文對高校內(nèi)部審計職責(zé)邊界的分析可知，審計的邊界是模糊的，既可以在審計深度邊界延伸，也可以在審計職責(zé)邊界拓展。高校內(nèi)部審計部門通過與學(xué)校高層或其他平行部門的相互關(guān)系，可能不斷調(diào)整各年度審計邊界，既可能是將審計邊界拓展到原本就在職責(zé)范圍內(nèi)已明確但近幾年未開展過的項目，也可能是將審計邊界拓展到原本未在職責(zé)范圍明確的項目。

2.可以通過多種途徑擴(kuò)大審計邊界。以職業(yè)懷疑邊界為例，審計人員不同的職業(yè)懷疑邊界決定了審計深度邊界，一定程度上也決定了審計人員完成審計任務(wù)質(zhì)量的高低。審計人員在開展審計項目時可以適當(dāng)擴(kuò)大職業(yè)懷疑邊界，從而延伸審計邊界，實施更多的審計程序，這也是專業(yè)審慎能力的體現(xiàn)。再以審計主體邊界、審計成本邊界為例，審計主體的數(shù)量、審計經(jīng)費的多少往往會影響審計邊界。在爭取學(xué)校專項經(jīng)費支持條件下，通過吸收會計師事務(wù)所等審計人員加入高校審計組團(tuán)隊，勢必會延伸審計邊界。

3.高校內(nèi)部審計職責(zé)邊界拓展有典型實例。高校內(nèi)部審計邊界現(xiàn)拓展到資產(chǎn)驗收與處置、銀行對賬單雙簽、某些領(lǐng)導(dǎo)小組事務(wù)的參與等管理與組織事務(wù)。這些實例證明了高校內(nèi)部審計邊界是可能擴(kuò)大的。

（二）內(nèi)部審計邊界擴(kuò)大的有限性

1.邊界的限制性屬性使得高校內(nèi)部審計工作具有穩(wěn)定性和可預(yù)見性。高校審計人員通過國家有關(guān)法規(guī)和本單位規(guī)定的邊界對審計工作形成一種穩(wěn)定的預(yù)期，從而更好地發(fā)展審計專業(yè)技能，更有效地履行審計職責(zé)。同時，審計人員也形成了心理邊界，可能會基于審計資源供給、審計發(fā)展現(xiàn)狀及可持續(xù)發(fā)展能力等因素抵制審計職責(zé)邊界的拓展，竭力維護(hù)現(xiàn)狀。延伸審計深度邊界意味著需要實施更多的審計程序進(jìn)而付出更多的精力或需要更多的審計人員，部分審計人員也可能會進(jìn)行抵制。要強(qiáng)調(diào)的是，邊界如果得以擴(kuò)大并形成新的邊界，就會以新的邊界發(fā)揮作用，這意味著需要大量的審計資源在這一新的審計邊界內(nèi)完成審計任務(wù)，高校審計部門對此也是持謹(jǐn)慎態(tài)度的。

2.社會邊界的行業(yè)同一性特征給高校審計人員提供了參照。審計人員可以通過高校之間的交流等途徑獲取其他高校內(nèi)部審計部門的做法，并將此作為開展審計工作的依據(jù)。如果大部分高校未擴(kuò)大審計邊界，審計人員也沒有動力擴(kuò)大本校審計邊界。

3.高校內(nèi)部審計主體邊界一定程度上決定了審計邊界的擴(kuò)大是適度的、有限的。原因一是在新形勢下，審計資源人數(shù)不足，與審計的實際需求不匹配。二是審計資源結(jié)構(gòu)不合理，財務(wù)審計人員缺乏工程知識，工程審計人員缺乏財務(wù)知識，基本沒有掌握人工智能、區(qū)塊鏈、云計算、大數(shù)據(jù)等知識的復(fù)合型人才。三是高校內(nèi)部審計部門對建立科學(xué)合理的審計人員培養(yǎng)計劃和建立審計人員專家?guī)斓瓤赡苤\劃不足。

那么，高校內(nèi)部審計部門如何確定內(nèi)部審計的邊界？需要內(nèi)部審計部門貫徹推進(jìn)審計全覆蓋的要求，獲取學(xué)校的大力支持，統(tǒng)籌考慮學(xué)校發(fā)展目標(biāo)、治理結(jié)構(gòu)、管理體制及風(fēng)險狀況，學(xué)校及部門管理需要，審計資源供給及隊伍建設(shè)規(guī)劃，外部環(huán)境對審計要求等因素，明白內(nèi)部審計有所為、有所不為，適當(dāng)延伸審計深度邊界，慎重考慮審計職責(zé)邊界的拓展，合理編制中長期審計規(guī)劃，并以此為基礎(chǔ)確定年度審計邊界。