孫 鵬

（國家稅務(wù)總局四平經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)稅務(wù)局，吉林 四平 136011）

0 引言

我國屬于財(cái)政大國。中華人民共和國成立以來，我國的稅收制度在社會、經(jīng)濟(jì)以及政治等因素的影響下，經(jīng)歷了幾次改革，每次改革都有顯著的進(jìn)步。整體來看，我國稅收制度的經(jīng)濟(jì)職能與政治職能均得到了較好的體現(xiàn)，但是正義功能、福利功能等仍有待加強(qiáng)。因此，本文認(rèn)為有必要從倫理道德的視角對稅收問題進(jìn)行反思。誠信納稅作為稅收問題中的重要內(nèi)容，近年來的關(guān)注度一直居高不下，現(xiàn)有研究多從經(jīng)濟(jì)角度和政治角度對稅收遵從度的提高進(jìn)行探討，從倫理角度進(jìn)行的分析不多，所以本文選擇從倫理角度反思誠信納稅問題具有一定的意義。

1 稅收倫理概述

1.1 現(xiàn)代稅務(wù)倫理的基本內(nèi)涵

稅收是伴隨著國家的形成而出現(xiàn)的，是統(tǒng)治階級意志與利益的代表，在封建社會表現(xiàn)為統(tǒng)治者將維護(hù)皇權(quán)的倫理思想融入稅收中，使百姓自愿履行繳納稅金的義務(wù)；現(xiàn)代稅收的功能與封建時(shí)期相比發(fā)生了顯著變化，體現(xiàn)出“優(yōu)及較窮”的人而“取之”較富的人思想，通過平衡收入差距來提高社會總體福利水平。換言之，現(xiàn)代稅務(wù)的職能是通過宏觀政策與收入分配等方式，消除社會中存在的不公平問題。至此，現(xiàn)代稅務(wù)倫理便得到了凸顯，即通過不同稅率、稅目、稅額以及征稅對象，促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)活動的公平性，以實(shí)現(xiàn)平等、自由地對收入進(jìn)行初次分配與再分配，以實(shí)現(xiàn)納稅人履行納稅義務(wù)的同時(shí)保護(hù)納稅人個(gè)體享有的權(quán)利。

1.2 現(xiàn)代稅務(wù)倫理的基本原則

現(xiàn)代稅務(wù)作為現(xiàn)代公共管理的組成部分，必然體現(xiàn)現(xiàn)代公共管理倫理所蘊(yùn)含的基本精神，其基本原則體現(xiàn)在下列四個(gè)方面：

1.2.1 公共效率原則

該原則其實(shí)是社會公共管理的價(jià)值原則，指公共管理部門在提供公共產(chǎn)品與服務(wù)時(shí)的效率以及公共秩序的管理效益。在稅務(wù)倫理領(lǐng)域則直接表現(xiàn)為稅收效率原則，具體包括行政效率、經(jīng)濟(jì)效率、社會效率共三個(gè)部分，是稅收質(zhì)量與效果的最終體現(xiàn)。稅收效率原則要求現(xiàn)代稅務(wù)管理既要處理好稅收收入與稅收成本間的比例關(guān)系，爭取用最小的稅收成本來獲取最大的稅收收入，又要使稅收政策能夠促進(jìn)資源的有效配置，避免對經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成額外的負(fù)擔(dān)，使稅收政策對社會政治、社會文化、社會經(jīng)濟(jì)等方面產(chǎn)生積極的影響，而不是消極的影響。

1.2.2 公共正義原則

公共管理領(lǐng)域的正義原則指國家政府以及公共管理部門作為對社會進(jìn)行公共管理的主體，在對社會制度進(jìn)行設(shè)計(jì)、安排、執(zhí)行以及操作的過程中，要遵守普遍公正的要求，在稅務(wù)倫理中主要體現(xiàn)在稅收制度的實(shí)質(zhì)正義與稅務(wù)執(zhí)行的程序正義方面。實(shí)質(zhì)正義要求任何稅收政策的制定都要符合社會大多數(shù)人的利益，即對社會公平進(jìn)行充分體現(xiàn)，規(guī)避因稅收政策制定不合理而產(chǎn)生稅收歧視的現(xiàn)象。程序正義要求在執(zhí)行各項(xiàng)稅收政策時(shí)要做到一視同仁，各項(xiàng)稅收征收管理的設(shè)計(jì)不應(yīng)給納稅人造成過分負(fù)擔(dān)。

1.2.3 公共責(zé)任原則

該原則對應(yīng)的是公共管理領(lǐng)域中對公共事務(wù)與公共行為在基本責(zé)任方面的要求，體現(xiàn)在兩個(gè)方面：第一是公共管理者應(yīng)嚴(yán)格履行自身職能，承擔(dān)起相應(yīng)的管理職責(zé)；第二是公共管理者與全體公民應(yīng)共同維護(hù)社會倫理責(zé)任。該原則在稅務(wù)倫理中體現(xiàn)在三個(gè)方面：第一是稅收立法機(jī)關(guān)、各級政府及稅務(wù)工作人員應(yīng)嚴(yán)格履行自身職責(zé)，保障稅收政策的合理性與稅收職能的充分發(fā)揮；第二是納稅人應(yīng)自覺履行依法納稅的義務(wù)，做到誠信納稅；第三是有關(guān)社會組織與公民應(yīng)自覺維護(hù)稅法尊嚴(yán)，維護(hù)稅收執(zhí)法的良好環(huán)境，共同保障稅收職能的發(fā)揮。

1.2.4 和諧社會原則

該原則構(gòu)成了公共管理倫理的終極目標(biāo)，表達(dá)了公共管理對于公共社會生活的一種理想追求。該原則在稅務(wù)倫理中體現(xiàn)在三個(gè)方面：第一是稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)樹立起服務(wù)理念，意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅要以管理者的身份認(rèn)真落實(shí)各項(xiàng)稅收制度，同時(shí)也要以公共服務(wù)部門的身份為納稅人提供高質(zhì)量的納稅服務(wù)；第二是納稅人應(yīng)牢固地樹立起誠信納稅的理念，積極配合國家稅務(wù)部門，認(rèn)真履行各項(xiàng)納稅義務(wù)；第三是建設(shè)好納稅人與稅務(wù)部門間溝通的橋梁，形成良好的互動機(jī)制，共同構(gòu)建和諧的稅務(wù)運(yùn)行狀態(tài)。

2 誠信納稅概述

誠信納稅屬于稅收法律關(guān)系中包含的內(nèi)容，是對稅收征納雙方間信任程度進(jìn)行衡量的標(biāo)準(zhǔn)，是基于誠實(shí)、合作等征納行為構(gòu)成的一種稅收道德的規(guī)范，也可以理解為征稅人與納稅人在履行各自職能與義務(wù)的過程中，所表現(xiàn)出來的誠信。征信納稅是每個(gè)公民都應(yīng)當(dāng)樹立起來的道德觀念，同時(shí)運(yùn)用法律與道德規(guī)范來引導(dǎo)和約束自身的納稅行為。誠信納稅要求納稅人依法合規(guī)地開展納稅活動，在履行納稅義務(wù)時(shí)做到誠實(shí)、守信、客觀、真實(shí)地記錄自己的經(jīng)濟(jì)活動，保證會計(jì)核算的準(zhǔn)確與真實(shí)?？梢?，誠信納稅是將誠信規(guī)范落實(shí)到納稅義務(wù)層面的一種行為。

誠信納稅通過內(nèi)在自律與外在約束的有機(jī)結(jié)合，能夠幫助人們更好地認(rèn)同誠信的價(jià)值觀念與行為準(zhǔn)則，使其成為公民共同的信仰與追求，進(jìn)而在社會中形成誠信文化，使誠信納稅成為公民的自覺行為。誠信納稅作為誠信的一種形式，包含了很多內(nèi)容，例如稅收的價(jià)值信念與道德觀念等非正式的約束，同時(shí)也是對稅收法律等正式約束進(jìn)行的拓展、細(xì)化以及限制，降低了稅收法律的實(shí)施成本，對稅收法律的變遷也具有一定影響。誠信納稅程度的高低可以作為對社會誠信進(jìn)行有序檢驗(yàn)的基本條件，屬于一種道德誠信，同時(shí)也是一種社會規(guī)范，能夠規(guī)范和調(diào)節(jié)納稅人的行為，達(dá)成稅收目標(biāo)，體現(xiàn)出誠信產(chǎn)生的倫理效力。

3 稅收與倫理間的關(guān)系

3.1 稅收本質(zhì)所包含的倫理意識

雖然理論界對稅收的概念有多種表述，但在下列幾個(gè)方面基本上達(dá)成了共識：（1）稅收的征收主體是政府；（2）政府憑借政治權(quán)利進(jìn)行征稅；（3）稅收帶有一定的強(qiáng)制性和無償性；（4）稅收具有固定的征收額度；（5）稅收的征收目的是實(shí)現(xiàn)政府的管理職能；（6）稅收在本質(zhì)上體現(xiàn)的是一種分配關(guān)系。既然稅收體現(xiàn)的是一種分配關(guān)系，那么必然與公平、正義、和諧等倫理理念聯(lián)系在一起。因此，稅收自出現(xiàn)就與倫理有著密切聯(lián)系。

回顧稅收發(fā)展的歷史進(jìn)程，稅收制度代表著統(tǒng)治階級的意志與利益，不可避免地帶有一定的倫理色彩。稅收在經(jīng)濟(jì)層面是實(shí)現(xiàn)國家職能與提高人民福利的前提，對國家以及私人物質(zhì)利益的分配具有重要影響，與每個(gè)公民都存在密切關(guān)系。稅收在法律層面需要國家的立法部門、司法部門、執(zhí)法部門相互配合，與執(zhí)法主體與納稅主體存在密切聯(lián)系。

3.2 治稅思想的演變與倫理密切相關(guān)

經(jīng)濟(jì)利益是人類社會最基本的利益，經(jīng)濟(jì)利益的獲取與分配就涉及了道德與倫理問題。經(jīng)濟(jì)利益同道德倫理之間的關(guān)系，構(gòu)成了稅收倫理的核心。

3.2.1 古代先哲賦稅思想中體現(xiàn)的道德倫理

孔子提出了“百姓足，君熟與足”的觀點(diǎn)，認(rèn)為國家賦稅應(yīng)以百姓富足為基礎(chǔ)，賦稅應(yīng)“度與禮”，避免向百姓征收重稅。商鞅認(rèn)為賦稅能夠起到抑制農(nóng)民棄農(nóng)經(jīng)商的作用，通過重罰棄農(nóng)經(jīng)商者來促進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的發(fā)展，主張賦稅以糧食的形式征收，不收取貨幣或其他物品，這樣能夠保證賦稅制度的公平性。司馬遷是自由放任經(jīng)濟(jì)政策的提倡者，認(rèn)為社會經(jīng)濟(jì)應(yīng)遵從自然分工的規(guī)律，政府不應(yīng)進(jìn)行干涉。我國早期的賦稅思想雖然反映的是統(tǒng)治階級的利益，但是與當(dāng)時(shí)的社會生產(chǎn)力發(fā)展水平相適應(yīng)，在一定程度上也能夠反映出納稅者的意愿。在治稅思想的演變過程中，逐漸形成的“輕徭薄賦”觀點(diǎn)更是兼顧了勞動人民的意愿，彰顯了倫理精神。

3.2.2 西方學(xué)者在稅收原則的論述中體現(xiàn)的道德倫理

西方學(xué)者在論述稅收原則的問題時(shí)，同樣體現(xiàn)出了倫理道德思想。英國古典政治學(xué)家與財(cái)政學(xué)創(chuàng)始人亞當(dāng)·斯密首次將稅收原則提高到了理論高度，歸納為平等原則、確實(shí)原則、便利原則、經(jīng)濟(jì)原則并進(jìn)行了系統(tǒng)闡述。后續(xù)的西方學(xué)者在亞當(dāng)·斯密觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上提出了稅收公平原則，認(rèn)為應(yīng)對納稅人之間的稅收負(fù)擔(dān)程度進(jìn)行比較，使條件相同的納稅人承擔(dān)相同的稅額，條件不同的納稅人實(shí)施差異化的稅額，保障稅負(fù)合理?？梢姡鞣綄W(xué)者在探討稅收原則的過程中，均對納稅人利益進(jìn)行了考慮，尤其是“便利”與“公平”原則，帶有一定的人情味道，是對稅收倫理的一種體現(xiàn)。

3.2.3 我國社會主義稅收原則蘊(yùn)含的道德倫理

我國現(xiàn)代化的社會主義稅收原則蘊(yùn)含的倫理思想體現(xiàn)在既要保證國家財(cái)政收入以滿足國家行使職能產(chǎn)生的資金需求，也要在兼顧需要與可能的情況下，把握好征稅的限度。公平原則是我國稅收制度的重要原則，主要體現(xiàn)在納稅負(fù)擔(dān)的分配方面，納稅人承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)均等、合理。只有公平的稅收制度才能夠保障各項(xiàng)稅收政策的有效落實(shí)，才能夠讓納稅人自覺履行納稅義務(wù)。同時(shí)，國家可以通過稅收來實(shí)現(xiàn)對收入分配的調(diào)節(jié)，緩解社會分配不公帶來的矛盾，促進(jìn)共同富裕。

綜上可知，現(xiàn)代稅收的倫理思想主要通過其在調(diào)節(jié)社會收入分配過程中的公平性來體現(xiàn)，誠信納稅是基于誠實(shí)、合作等征納行為構(gòu)成的一種稅收道德的規(guī)范，能夠降低稅收征納的成本，提高稅收遵從度，該作用也是誠信倫理發(fā)揮出的效力。無論是稅收的本質(zhì)，還是稅收思想的演變過程，都蘊(yùn)含著道德倫理思想。從倫理角度思考誠信納稅問題，有助于為誠信納稅水平的提高提供不同的分析路徑。