王洪亮 山東光大恒泰會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司

前言

會(huì)計(jì)審計(jì)工作作為一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督性活動(dòng)，其本身會(huì)由于不實(shí)事項(xiàng)、錯(cuò)誤判斷與核算等原因，而帶來審計(jì)流程的執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)，包括內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)等。因而，為降低企業(yè)產(chǎn)業(yè)經(jīng)營審計(jì)、監(jiān)督與報(bào)告審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，要通過制定完善的審計(jì)控制制度、審計(jì)執(zhí)行程序，對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)的潛在風(fēng)險(xiǎn)作出防范與管理，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)會(huì)審計(jì)、產(chǎn)業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的有效對(duì)接。

一、會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概述及特征

(一)會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要內(nèi)容

會(huì)計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念的定義，在國內(nèi)外審計(jì)行業(yè)存在著細(xì)微的差別。其中國際審計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)文件《風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和內(nèi)部控制》中指出，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為審計(jì)人員在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)資料審計(jì)、上報(bào)時(shí)的錯(cuò)誤，以及提出不適當(dāng)意見所造成的風(fēng)險(xiǎn)問題。而中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)文件《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》中，則認(rèn)為會(huì)計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤、錯(cuò)報(bào)問題，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻提出不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。

在對(duì)不同大型企業(yè)、中小型企業(yè)開展會(huì)計(jì)審計(jì)的過程中，通常面臨著外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)過程風(fēng)險(xiǎn)、被審方風(fēng)險(xiǎn)等的類型。首先，外部宏觀市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律法規(guī)制度的變化，會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)人員的審計(jì)流程、審計(jì)結(jié)果帶來重大影響，財(cái)務(wù)或業(yè)務(wù)審計(jì)不合制度、不規(guī)范問題，使得審計(jì)人員在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生后承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。其次，會(huì)計(jì)審計(jì)過程中的風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)，不會(huì)由于注冊(cè)會(huì)計(jì)人員的精確化審計(jì)而消失，只能在不斷的經(jīng)驗(yàn)化審計(jì)中降低風(fēng)險(xiǎn)。最后，被審方風(fēng)險(xiǎn)也屬于會(huì)計(jì)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)之一，某些企業(yè)在產(chǎn)業(yè)經(jīng)營、產(chǎn)品生產(chǎn)與營銷活動(dòng)過程中，可能會(huì)出現(xiàn)資金控制不當(dāng)、出現(xiàn)經(jīng)營失敗的問題，使得會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)信息的審計(jì)，與原有的正常審計(jì)結(jié)果存在巨大誤差，甚至需要承擔(dān)企業(yè)不可控風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)責(zé)任。

(二)會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征

由于會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)活動(dòng)，通常面臨著固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)等不可控風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員只能對(duì)財(cái)會(huì)報(bào)表的錯(cuò)誤或遺漏，通過檢查作出盡可能的控制與彌補(bǔ)，而不能完全消除審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，從固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)等要素的角度分析，可以得出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要具有以下幾方面特征：(1)客觀普遍性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為會(huì)計(jì)核算管理中的客觀風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員只能對(duì)其作出控制與降低，而不能完全消除現(xiàn)有的不可控風(fēng)險(xiǎn)。通過采取抽樣調(diào)查的審計(jì)方案，難以保證整個(gè)審計(jì)流程的結(jié)果準(zhǔn)確性，所以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)普遍存在于審計(jì)流程。

(2)潛在偶然性。會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)的潛在風(fēng)險(xiǎn)、偶然風(fēng)險(xiǎn)，往往源于審計(jì)人員在財(cái)會(huì)審計(jì)檢查過程中，由于審計(jì)核算不規(guī)范、審計(jì)錯(cuò)誤，而產(chǎn)生的可控性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這一情況下，只要會(huì)計(jì)人員意識(shí)到審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的偶然性，就可以通過審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方式的調(diào)整，來減少和避免不規(guī)范操作的審計(jì)結(jié)果誤差問題。

二、會(huì)計(jì)事務(wù)所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題分析

(一)會(huì)計(jì)事務(wù)所內(nèi)部的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

會(huì)計(jì)事務(wù)所屬于合伙制的審計(jì)模式，主要由多個(gè)合伙人、審計(jì)人員共同參與，開展企業(yè)或產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目的審計(jì)活動(dòng)。但從當(dāng)下會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)工作的安排來看，首先其內(nèi)部并未建立起完善的審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督制度，在具體企業(yè)經(jīng)營與生產(chǎn)項(xiàng)目的審計(jì)中，沒有按照審計(jì)程序?qū)訉由陥?bào)的流程，進(jìn)行相應(yīng)審計(jì)工作的執(zhí)行。如面對(duì)大量的會(huì)計(jì)審計(jì)任務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)事務(wù)所往往是簡單的向?qū)徲?jì)人員，分配相應(yīng)的審計(jì)任務(wù)、審計(jì)報(bào)告工作，特別某些會(huì)計(jì)事務(wù)所的合伙人較多，審計(jì)過程中各自為政，使得會(huì)計(jì)單據(jù)、記賬/轉(zhuǎn)賬憑證、財(cái)務(wù)報(bào)表等審計(jì)的誤差較大。

之后，在審計(jì)方法的選擇和運(yùn)用上，面對(duì)繁重審計(jì)任務(wù)的環(huán)境下，會(huì)計(jì)事務(wù)所往往采取更簡單粗暴的數(shù)據(jù)搜集審計(jì)，簡化復(fù)算、核對(duì)、比較等審計(jì)步驟，整個(gè)審計(jì)流程的執(zhí)行缺乏規(guī)范性、不夠靈活，也帶來了審計(jì)證據(jù)不充分、審計(jì)內(nèi)控不完善等的審查風(fēng)險(xiǎn)。

(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

不同會(huì)計(jì)審計(jì)人員在具體審計(jì)工作的執(zhí)行中，通常存在著不重視審計(jì)任務(wù)、審計(jì)專業(yè)能力欠缺，以及審計(jì)參與人員過少、獨(dú)立性不強(qiáng)、重復(fù)性審計(jì)等的問題，這些問題使得企業(yè)財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的審計(jì)核算，有可能出現(xiàn)審計(jì)判斷錯(cuò)誤或結(jié)果偏差。

其一，會(huì)計(jì)人員審計(jì)業(yè)務(wù)的承接與執(zhí)行，往往不重視審計(jì)制度、審計(jì)法律法規(guī)，對(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)資源、審計(jì)客戶的篩選過于簡單，對(duì)不同項(xiàng)目的審計(jì)收費(fèi)也偏高。其二，多數(shù)會(huì)計(jì)事務(wù)所缺乏專業(yè)的審計(jì)人員，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)業(yè)務(wù)技能、溝通能力不夠，對(duì)審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)時(shí)間的合理安排缺乏經(jīng)驗(yàn)，因而容易造成多個(gè)會(huì)計(jì)人員負(fù)責(zé)某一產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目審計(jì)，或者單個(gè)會(huì)計(jì)人員負(fù)責(zé)企業(yè)多項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)的情況，使得審計(jì)的不完善性、重復(fù)性的問題嚴(yán)重。同時(shí)另一方面，由于會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)的對(duì)象較為固定，在審計(jì)程序執(zhí)行方面會(huì)放寬限制，也導(dǎo)致一系列審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)流程、審計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)果的風(fēng)險(xiǎn)問題。

(三)被審計(jì)企事業(yè)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

不同企事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表、業(yè)務(wù)信息披露狀況，很大程度上決定著會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)工作開展的好壞。如部分被審計(jì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)信息的上報(bào)，通常由企業(yè)董事或股東大會(huì)主導(dǎo)，因此，在財(cái)會(huì)信息授權(quán)批準(zhǔn)、控制的過程中，存在著原始憑證、財(cái)會(huì)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)的錯(cuò)誤或偏差問題，由此產(chǎn)生不可控的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

同時(shí)，被審計(jì)企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)監(jiān)督、質(zhì)量控制制度不健全，會(huì)造成審計(jì)程序執(zhí)行質(zhì)量的不客觀問題。如沒有及時(shí)做好審計(jì)底稿制定、審計(jì)意見提出，在面對(duì)大量審計(jì)承接業(yè)務(wù)的情況下，只是簡單的進(jìn)行以及審計(jì)復(fù)核，缺乏對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)的二級(jí)、三級(jí)復(fù)核，都會(huì)導(dǎo)致企業(yè)潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不被發(fā)現(xiàn)，加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性，并直接影響企業(yè)項(xiàng)目審計(jì)活動(dòng)的嚴(yán)格執(zhí)行。

三、會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制與防范策略研究

(一)構(gòu)建以審計(jì)質(zhì)量控制、風(fēng)險(xiǎn)防范為主的制度體系

一是企業(yè)財(cái)務(wù)或業(yè)務(wù)審計(jì)的質(zhì)量控制，以及固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)等的防范，需要在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量管理》法律法規(guī)的指導(dǎo)下，建立起會(huì)計(jì)事務(wù)所內(nèi)部的審計(jì)質(zhì)量控制制度，以規(guī)避可控的、潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。一是確立會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有限責(zé)任合伙制度，將有限責(zé)任制、合伙人制度進(jìn)行組織融合，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控意識(shí)、違規(guī)行為成本作出規(guī)制，以盡可能降低可控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生概率。

二是制定合理的會(huì)計(jì)審計(jì)實(shí)施方案，從宏觀市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大環(huán)境出發(fā)，對(duì)企業(yè)項(xiàng)目或財(cái)務(wù)審計(jì)過程中，面臨的產(chǎn)業(yè)經(jīng)營、產(chǎn)品生產(chǎn)及營銷風(fēng)險(xiǎn)，作出全方位的審計(jì)評(píng)價(jià)，將風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)貫穿于會(huì)計(jì)審計(jì)的全過程。再根據(jù)相應(yīng)審計(jì)制度的規(guī)定，建立以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)橹鞯膶徲?jì)方案，做好企業(yè)多種經(jīng)營資源的優(yōu)化配置，以實(shí)現(xiàn)對(duì)可控、不可控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主動(dòng)控制。

(二)加強(qiáng)會(huì)計(jì)事務(wù)所人員的審計(jì)職能劃分、業(yè)務(wù)合作

首先，會(huì)計(jì)事務(wù)所內(nèi)部的專業(yè)審計(jì)職能劃分、人才培養(yǎng)，是促進(jìn)各項(xiàng)財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)審計(jì)活動(dòng)，能夠始終保持客觀公正的重要實(shí)施路徑。這一情況下，首先建立會(huì)計(jì)事務(wù)所的復(fù)核體系，包括項(xiàng)目經(jīng)理、部門經(jīng)理、主管會(huì)計(jì)師、審計(jì)會(huì)計(jì)人員等層級(jí)，對(duì)不同層級(jí)員工分配相應(yīng)的審計(jì)任務(wù)，進(jìn)行會(huì)計(jì)單據(jù)、記賬/轉(zhuǎn)賬憑證、財(cái)務(wù)報(bào)表等資金流轉(zhuǎn)的審計(jì)，以及企業(yè)產(chǎn)業(yè)經(jīng)營、產(chǎn)品生產(chǎn)、市場(chǎng)營銷的數(shù)據(jù)審計(jì)，加強(qiáng)不同審計(jì)部門、會(huì)計(jì)審計(jì)人員的業(yè)務(wù)合作，以此保證數(shù)據(jù)審計(jì)效率、審計(jì)工作質(zhì)量的科學(xué)客觀性。

其次，要加大企事業(yè)單位審計(jì)人才專業(yè)能力、職業(yè)素養(yǎng)的培養(yǎng)力度，嚴(yán)格根據(jù)被審計(jì)企業(yè)的產(chǎn)業(yè)經(jīng)營模式、財(cái)務(wù)狀況，開展不同會(huì)計(jì)人員財(cái)務(wù)審計(jì)核算、業(yè)務(wù)管理審計(jì)的培訓(xùn)，使其了解被審計(jì)單位內(nèi)部的業(yè)務(wù)工作執(zhí)行情況。之后，按照多種財(cái)務(wù)或業(yè)務(wù)審計(jì)的潛在風(fēng)險(xiǎn)大小，進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)漏洞的檢查評(píng)估，加強(qiáng)不同會(huì)計(jì)審計(jì)人員之間的有效溝通，及時(shí)發(fā)現(xiàn)與處理產(chǎn)業(yè)經(jīng)營缺陷、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題，提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防控質(zhì)量。

(三)注重會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)流程控制、風(fēng)險(xiǎn)防范

在承接于執(zhí)行不同企事業(yè)單位的審計(jì)工作后，會(huì)計(jì)事務(wù)所階段要從整個(gè)審計(jì)流程的控制著手，進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的把控與防范。先是篩除那些信用較差、隨時(shí)面臨倒閉的企業(yè)，再針對(duì)當(dāng)下被審計(jì)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)、產(chǎn)業(yè)經(jīng)營狀況、產(chǎn)品生產(chǎn)流程，對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)執(zhí)行可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題，作出全方位的業(yè)務(wù)評(píng)估、數(shù)據(jù)分析，判斷是否具有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小。最后，與企業(yè)客戶就審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題加強(qiáng)溝通對(duì)話，協(xié)商與制定出有關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控的應(yīng)對(duì)措施，以增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制能力。

四、結(jié)語

在我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)、企業(yè)產(chǎn)業(yè)經(jīng)營模式不斷發(fā)展的環(huán)境下，對(duì)于不同企事業(yè)單位會(huì)計(jì)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)控制，成為政府及企業(yè)關(guān)注的主要問題。因此，會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)控制、審計(jì)管理工作，主要從第三方角度出發(fā)，對(duì)不同企業(yè)產(chǎn)業(yè)經(jīng)營、產(chǎn)品生產(chǎn)與營銷活動(dòng)，作出一系列的財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)審計(jì)，注重不同會(huì)計(jì)部門、審計(jì)人員之間的業(yè)務(wù)協(xié)調(diào)配合，以及整個(gè)業(yè)務(wù)審計(jì)流程的執(zhí)行控制，對(duì)存在的被審計(jì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、事務(wù)所內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析與控制，從而提升會(huì)計(jì)事務(wù)所業(yè)務(wù)審計(jì)與管理的質(zhì)量。■