溫振玲 中煤地質(zhì)集團(tuán)有限公司

前言

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中會(huì)涉及在建工程轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)的情況，包括企業(yè)自身進(jìn)行固定資產(chǎn)的技術(shù)升級(jí)或改造，以及投資經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目等。隨著轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)情況的發(fā)生，相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題也需要引起足夠的重視，尤其是一些大型投資項(xiàng)目，財(cái)務(wù)信息復(fù)雜，必須加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范，避免影響企業(yè)資產(chǎn)及利潤(rùn)的確認(rèn)。

一、在建工程轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)的產(chǎn)生

在建工程轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)是指企業(yè)為改建固定資產(chǎn)或是新增投資經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目而開(kāi)展的工程建設(shè)，并在建成后結(jié)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)的過(guò)程。隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和技術(shù)換代的發(fā)展，在建工程轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)的情況越來(lái)越多。例如企業(yè)需要對(duì)現(xiàn)有的固定資產(chǎn)實(shí)施改建、擴(kuò)建，以滿(mǎn)足實(shí)際生產(chǎn)的空間需求；由于行業(yè)技術(shù)進(jìn)步，企業(yè)現(xiàn)有固定資產(chǎn)的技術(shù)水平已經(jīng)不能滿(mǎn)足要求，因而要及時(shí)開(kāi)展技術(shù)改造；還有的企業(yè)涉及酒店業(yè)的經(jīng)營(yíng)，投資建設(shè)星級(jí)酒店不僅資金規(guī)模大，還可能包含多個(gè)子項(xiàng)目，每個(gè)項(xiàng)目將產(chǎn)生大量財(cái)務(wù)信息，一旦信息失真將直接影響財(cái)務(wù)核算的準(zhǔn)確性[1]。因此，在建工程轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)中一項(xiàng)常見(jiàn)的發(fā)展活動(dòng)，并且因資產(chǎn)形式的變化，相應(yīng)的財(cái)務(wù)管理工作也應(yīng)緊密?chē)@在建工程的各個(gè)環(huán)節(jié)，形成真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)信息。

二、在建工程轉(zhuǎn)增定資產(chǎn)面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)

在建工程轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)的過(guò)程中，面臨的風(fēng)險(xiǎn)包括資產(chǎn)管理風(fēng)險(xiǎn)、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展不僅要重視固定資產(chǎn)的改造升級(jí)，合理擴(kuò)大投資規(guī)模，創(chuàng)造新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)，也要充分識(shí)別其中包含的風(fēng)險(xiǎn)。

第一，資產(chǎn)管理風(fēng)險(xiǎn)。隨著工程建設(shè)的深入，在建工程即將交付使用，即實(shí)際上在建工程已經(jīng)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，開(kāi)始投入使用，但在財(cái)務(wù)核算工作中并沒(méi)有及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，賬面仍表現(xiàn)為在建工程，此時(shí)包括工程建設(shè)中所使用的設(shè)備、工具等，都有可能在盤(pán)點(diǎn)時(shí)面臨實(shí)物與賬面資產(chǎn)不符的問(wèn)題，其資產(chǎn)管理較為混亂，不利于企業(yè)固定資產(chǎn)核定與維護(hù)。而現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”的核準(zhǔn)已提出標(biāo)準(zhǔn)和要求，企業(yè)在建工程應(yīng)根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核定，如已滿(mǎn)足要求，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。但實(shí)際運(yùn)行過(guò)程中，這些標(biāo)準(zhǔn)的可操作性不強(qiáng)，缺少足夠的約束力，企業(yè)會(huì)受各種情況限制，影響固定資產(chǎn)的核算，包括折舊、利潤(rùn)的核算都可能出現(xiàn)失真。

第二，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)建設(shè)、效益情況和稅務(wù)工作密切相關(guān)，在建工程轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)后會(huì)引起相應(yīng)房產(chǎn)的計(jì)量。例如在建工程已經(jīng)符合交付使用條件，或者進(jìn)入使用狀態(tài)，但是財(cái)務(wù)部門(mén)對(duì)資產(chǎn)的核定還停留于在建工程狀態(tài)，即建筑物固定資產(chǎn)的核算不準(zhǔn)確，由此產(chǎn)生的房產(chǎn)稅就會(huì)不準(zhǔn)確。另外固定資產(chǎn)增加后，將進(jìn)入計(jì)提折舊過(guò)程，計(jì)提折舊不足，會(huì)導(dǎo)致成本收入不匹配，使利潤(rùn)核算失真，企業(yè)所得稅的計(jì)算也會(huì)受到影響。在建工程未及時(shí)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，企業(yè)少繳納的房產(chǎn)稅屬于應(yīng)交未交稅金，經(jīng)稅務(wù)部門(mén)稽查后，企業(yè)需交滯納金。

第三，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)固定資產(chǎn)改造、升級(jí)或增加固定資產(chǎn)的工程建設(shè)，需接受?chē)?yán)格的審計(jì)監(jiān)督。在建工程的發(fā)生與施工、財(cái)務(wù)、審計(jì)等部門(mén)均有著關(guān)聯(lián)，各部門(mén)按照自身職責(zé)要求配合工程建設(shè)，但是在建工程轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)的過(guò)程中，缺少專(zhuān)門(mén)的部門(mén)負(fù)責(zé)跟進(jìn)，所以結(jié)轉(zhuǎn)管理會(huì)存在權(quán)責(zé)不清的問(wèn)題。外部財(cái)務(wù)審計(jì)發(fā)起不及時(shí)，流程不規(guī)范，也會(huì)給資產(chǎn)安全管理帶來(lái)影響。而且工程驗(yàn)收完工后需交納審計(jì)資料，審計(jì)期間需要施工單位的配合，如遇施工單位配合不力的情況，將延長(zhǎng)審計(jì)周期，企業(yè)還有可能面臨工程價(jià)值發(fā)生改變的問(wèn)題。日常項(xiàng)目建設(shè)及管理中，企業(yè)部門(mén)間溝通不暢，也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)效率下降。

第四，內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)內(nèi)部控制是穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的保障，財(cái)務(wù)部門(mén)需要對(duì)各項(xiàng)投資所產(chǎn)生的原始憑證、工程建設(shè)項(xiàng)目資料等進(jìn)行審核與保存，做好資產(chǎn)移交手續(xù)，編制準(zhǔn)確的固定資產(chǎn)交付清單。但實(shí)際上工程建設(shè)內(nèi)部控制工作常有不完善之處，例如竣工驗(yàn)收不規(guī)范，竣工決算不準(zhǔn)確，交付檔案資料不全等。在建工程轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)不僅是引起會(huì)計(jì)科目的變化，而是會(huì)形成一系列復(fù)雜的憑證資料，原始憑證不全，審核疏漏，就會(huì)使企業(yè)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)增加[2]。再如有的在建工程應(yīng)接受?chē)?guó)家監(jiān)管部門(mén)強(qiáng)制檢測(cè)或驗(yàn)收才能投入用，否則不能結(jié)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，此時(shí)如企業(yè)忽視相關(guān)要求，也會(huì)使后續(xù)工作出現(xiàn)紕漏。

三、在建工程轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)防范

針對(duì)在建工程轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)存在的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)明確固定資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算信息化建設(shè)，健全審計(jì)監(jiān)督制度，完善內(nèi)部控制流程。

第一，明確在建工程轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)現(xiàn)有標(biāo)準(zhǔn)對(duì)結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的工作提出了指導(dǎo)，實(shí)際執(zhí)行中企業(yè)要重視結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的及時(shí)性，從根本上抑制資產(chǎn)管理風(fēng)險(xiǎn)。為此企業(yè)要結(jié)合自身的經(jīng)營(yíng)實(shí)際，制定系統(tǒng)的在建工程轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)的執(zhí)行細(xì)則，謹(jǐn)慎判斷固定資產(chǎn)是否達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)。固定資產(chǎn)初驗(yàn)合格后，實(shí)際已達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)。如初驗(yàn)不合格，施工方將進(jìn)行第二次初驗(yàn)，待合格后方可開(kāi)展試運(yùn)行。企業(yè)可將初驗(yàn)通過(guò)、試運(yùn)行開(kāi)始作為上交結(jié)轉(zhuǎn)申請(qǐng)的時(shí)間點(diǎn)，避免上報(bào)時(shí)間拖延，認(rèn)真研究相關(guān)核定標(biāo)準(zhǔn)，清晰劃分結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)上報(bào)、確認(rèn)的時(shí)間點(diǎn)，以保證折舊、利潤(rùn)信息核算的準(zhǔn)確性。

第二，加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算信息化建設(shè)。在建工程實(shí)施期間，有關(guān)預(yù)算執(zhí)行、工程進(jìn)度狀況、物資物料采購(gòu)等信息對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本以及結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的核算具有直接影響，在建工程轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)既要經(jīng)過(guò)初驗(yàn)及試運(yùn)營(yíng)階段，又要與財(cái)務(wù)部門(mén)緊密對(duì)接，以防固定資產(chǎn)發(fā)生變化后延誤房產(chǎn)稅繳納。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息化建設(shè)，針對(duì)工程項(xiàng)目有關(guān)的單位、部門(mén)，進(jìn)行有效的信息傳遞，提高信息傳遞質(zhì)量。在此基礎(chǔ)上，財(cái)務(wù)部門(mén)準(zhǔn)確核定工程項(xiàng)目的成本投入，及時(shí)確認(rèn)結(jié)轉(zhuǎn)后固定資產(chǎn)的價(jià)值，開(kāi)始進(jìn)入計(jì)提折舊階段，使房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅得到清晰計(jì)算，避免在稽查過(guò)程中出現(xiàn)問(wèn)題，給企業(yè)帶來(lái)不必要的損失。

第三，健全審計(jì)監(jiān)督制度。針對(duì)審計(jì)周期過(guò)長(zhǎng)、權(quán)責(zé)界定不清的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，企業(yè)開(kāi)展在建工程時(shí)，應(yīng)設(shè)置專(zhuān)門(mén)的管理部門(mén)，負(fù)責(zé)申報(bào)、監(jiān)督、落實(shí)結(jié)轉(zhuǎn)工作，保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全，化解權(quán)責(zé)風(fēng)險(xiǎn)，為審計(jì)監(jiān)督工作奠定基礎(chǔ)。有關(guān)權(quán)責(zé)真空區(qū)域?qū)嶋H是在成本歸集向?qū)嵨镱?lèi)別轉(zhuǎn)化階段，所以企業(yè)應(yīng)健全審計(jì)監(jiān)督制度，細(xì)化各部門(mén)在審計(jì)工作中應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，確保工程項(xiàng)目審查的各個(gè)環(huán)節(jié)責(zé)任到人。同時(shí)企業(yè)為提高審計(jì)效率，可實(shí)行多部門(mén)聯(lián)合審計(jì)，由企業(yè)審計(jì)人員與外部審計(jì)人員聯(lián)合，合理分工，提升審計(jì)質(zhì)量。

第四，完善企業(yè)內(nèi)部控制流程。內(nèi)部控制是企業(yè)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的重要保障，在建工程轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)過(guò)程中，企業(yè)更要從多方面強(qiáng)化內(nèi)部控制，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)。財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)嚴(yán)格按照國(guó)家要求，系統(tǒng)審核項(xiàng)目的各類(lèi)原始憑證，發(fā)票、審核單據(jù)、強(qiáng)制檢測(cè)及竣工驗(yàn)收的單據(jù)必須收集整理齊全。企業(yè)也要立足長(zhǎng)遠(yuǎn)，積極改善交付清單的編制程序，使內(nèi)部控制更為嚴(yán)謹(jǐn)，在結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)時(shí)，工程部門(mén)、資產(chǎn)使用部門(mén)、實(shí)物資產(chǎn)管理部門(mén)、財(cái)務(wù)部門(mén)等要一同進(jìn)行資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)。交付清單編制中，工程部門(mén)與財(cái)務(wù)部門(mén)、審計(jì)部門(mén)應(yīng)展開(kāi)深入溝通，準(zhǔn)確核定資產(chǎn)價(jià)值，真實(shí)反映企業(yè)運(yùn)營(yíng)情況[3]。

四、在建工程轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)的核算工作

在建工程轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)涉及物資物料投入，相關(guān)費(fèi)用支出，暫估價(jià)值及折舊，財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)做好各項(xiàng)核算工作，體現(xiàn)企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)信息。

第一，物資物料的核算。在建工程所用物資物料應(yīng)按實(shí)際支付的價(jià)格作為購(gòu)入成本，并根據(jù)使用情況，區(qū)分是否需要驗(yàn)收，如需驗(yàn)收則應(yīng)通過(guò)“工程物資”科目核算，隨著實(shí)際領(lǐng)用再轉(zhuǎn)入“在建工程”科目；如不需驗(yàn)收直接交付使用，則以“在建工程”科目核算。在建工程領(lǐng)用的原材料，要依據(jù)實(shí)際用途，用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的原材料，以實(shí)際成本轉(zhuǎn)入“在建工程”，并實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，用于非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的原材料則不得抵扣[4]。

第二，相關(guān)費(fèi)用支出的核算。在建工程建設(shè)并轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)期間會(huì)產(chǎn)生一系列費(fèi)用，如借款的利息、土地出讓金、安全生產(chǎn)費(fèi)、待攤費(fèi)用等。對(duì)于項(xiàng)目有關(guān)的借款利息，財(cái)務(wù)人員應(yīng)區(qū)分屬于籌建期還是經(jīng)營(yíng)期的費(fèi)用，并判斷是否符合資本化條件。企業(yè)為建造固定資產(chǎn)取得的土地使用權(quán)所支付的土地出讓金，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，而不計(jì)入在建工程成本。高危行業(yè)企業(yè)要提取安全生產(chǎn)費(fèi)，如形成固定資產(chǎn)的，企業(yè)要進(jìn)行固定資產(chǎn)的確認(rèn)與核算。待攤支出核算的不能直接計(jì)入某項(xiàng)固定資產(chǎn)的價(jià)值。

第三，固定資產(chǎn)的暫估價(jià)值以及折舊的核算。在建工程在未辦理竣工結(jié)算成為固定資產(chǎn)前，如符合可使用狀態(tài)，應(yīng)根據(jù)工程本身的預(yù)算、實(shí)際成本，以暫估價(jià)值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”，并計(jì)提折舊。當(dāng)在建工程轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)后，企業(yè)應(yīng)再調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整已計(jì)提的折舊額。

五、結(jié)語(yǔ)

由于在建工程轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)涉及的環(huán)節(jié)較多，各個(gè)環(huán)節(jié)會(huì)蘊(yùn)含不同的風(fēng)險(xiǎn)因素，需要企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)防范工作給予足夠的重視。財(cái)務(wù)部門(mén)首先要認(rèn)真識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，針對(duì)各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)制定有效的防范措施，充分降低企業(yè)投資與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，并規(guī)范財(cái)務(wù)核算，體現(xiàn)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，以利于企業(yè)的長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展。