雷亞云（鄭州商學院）

■ 案例概況

（一）瑞華會計師事務所基本信息

瑞華會計師事務所（特殊普通合伙）成立于2013年4月，總部位于中國北京，曾經(jīng)為國內(nèi)八大本土會計師事務所之一，其業(yè)務領(lǐng)域涵蓋企業(yè)資本運作、股票的發(fā)行和上市、企業(yè)重組和改制、財務和稅務咨詢及管理咨詢等方面。瑞華會計師事務所對康得新的審計失敗案件之前，53家分所遍布國內(nèi)多省，擁有320名合伙人，2600多名CPA,9000多名從業(yè)人員，客戶遍布各行業(yè)。此次審計失敗事件爆發(fā)后，瑞華損失嚴重，分所不斷被注銷。

（二）康得新公司基本信息

康得新復合材料股份有限公司（簡稱康得新）成立于2001年8月，2010年在深圳證券交易所A股上市，其主營業(yè)務涉及高分子復合材料、功能膜材料、預涂膜、光學膜等方面，曾在2017年被《福布斯》評為“全球最具創(chuàng)新力百強企業(yè)”，在2020年登上中國品牌500強排行榜。2019年1月，康得新在賬面貨幣資金充裕的情況下，發(fā)生了15億元債務違約，引起監(jiān)管部門的關(guān)注和調(diào)查。2019年7月，康得新財務造假事件公開。

（三）審計失敗案例始末

2015—2018年，康得新年度報告均存在造假事實，屬于重大紕漏和虛假記載。具體表現(xiàn)為：第一，虛構(gòu)銷售業(yè)務，虛增利潤總額。2015—2018年間，康得新分別虛增利潤23.81億元、30.89億元、39.74億元、24.77億元，分別占當年財務報表所顯示利潤的144.65%、134.19%、136.47%、722.16%。第二，康得新與北京銀行西單支行違規(guī)簽訂《現(xiàn)金管理合作協(xié)議》。第三，在年報中未披露與康得集團之間的關(guān)聯(lián)交易?？档眉瘓F是康得新的控股股東。在銀行協(xié)助下，2014—2018年，康得新與其關(guān)聯(lián)方的交易金額分別為65.23億元、58.37億元、76.72億元、171.50億元、159.31億元。第四，康得新的子公司張家港光電材料為控股股東提供質(zhì)押擔保，但未依法在2016—2018年的年報中進行相關(guān)披露。第五，康得新未在2018年年報中真實反映募集資金的使用狀況，而實際情況是將募集資金更改用途，其中24.53億元用在了財務造假上。

2013年至2018年，瑞華會計師事務連續(xù)六年為康得新提供年度報告的審計服務，每年收取審計費用210萬。然而，瑞華會計師事務所對康得新2015—2017年的年度報告均出具了標準無保留意見的審計報告，僅在2019年，康得新債務違約事實公之于眾之后，對其2018年年報發(fā)表了無法表示意見。審計失敗的定義有兩個分支：結(jié)果論和過程論。根據(jù) “結(jié)果論”，注冊會計師發(fā)表了錯誤的審計意見，則為審計失敗。根據(jù)“過程論”，注冊會計師未遵守審計準則而發(fā)表了不合理的審計結(jié)論，則為審計失敗。因此，瑞華對康得新2015年至2017年的年報審計均為審計失敗。

■ 瑞華審計失敗原因分析

（一）會計師事務所層面的原因

1.事務所質(zhì)量控制制度執(zhí)行不到位

為了保證業(yè)務質(zhì)量，會計師事務所應制定自身質(zhì)控制度。瑞華的確制定了一套完整的質(zhì)量控制制度體系，但是并未執(zhí)行，形式主義嚴重。瑞華實行四級質(zhì)量復核制度，每一級復核的側(cè)重點和范圍不同，其中最高級為合伙人復核。而針對A類重要級別的項目，是合伙人現(xiàn)場監(jiān)督復核，時間要求為24小時以上。24小時的規(guī)定過于緊張，在年審時間短的情況下，合伙人沒有充足時間針對各個項目進行詳細核查。四級復核制度并沒有讓審計組人員發(fā)現(xiàn)康得新的財務造假行為，在2015年至2017年均為康得新發(fā)表了標準的無保留意見審計報告。

2.對被審計單位及其環(huán)境了解不夠

風險導向?qū)徲嬆Ｊ较?，注冊會計師必須充分了解被審計單位和其環(huán)境，對被審計單位進行風險評估，找出并應對重大錯報風險，從而得出正確的審計結(jié)論，出具合理意見的審計報告。在2015—2017年，瑞華受委托對康得新進行審計，然而在整個審計過程中，康得新所處行業(yè)環(huán)境并不樂觀，而事務所并未對康得新一直以來的優(yōu)異業(yè)績產(chǎn)生職業(yè)懷疑，沒有在業(yè)務承接階段充分了解康得新所處的行業(yè)環(huán)境，這便導致瑞華這幾年的審計失敗。

（二）注冊會計師層面

1.未實施有效的審計程序

瑞華的注冊會計師們在對康得新的審計中，對其銀行存款進行了函證，收到的回函信息稱：銀行存款賬戶余額為零，這與康得新報表中賬面金額不一致，但是注冊會計師并未進一步調(diào)查金額出現(xiàn)差錯的原因，也沒有進一步執(zhí)行替代程序，也沒有將不符事項記錄在審計工作底稿之中。而審計準則規(guī)定，注冊會計師出具審計報告需要建立在已經(jīng)獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的前提下。瑞華負責康得新審計項目的注冊會計師們，并未獲取充分且適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，但是卻出具了標準無保留意見，因此審計失敗。

此外，在對關(guān)聯(lián)方審計時，沒有深刻調(diào)查關(guān)聯(lián)方的真實背景，對關(guān)聯(lián)方的審計方式是通過天眼查網(wǎng)站查詢康得新的客戶和供應商是否是關(guān)聯(lián)方，這種公開網(wǎng)站上查到的信息為二手信息，其真實性和可靠性是需要瑞華進一步求證的，比如尋求康得新與客戶的商業(yè)交易實質(zhì)，對客戶進行詢問、訪談等。

2.未保持應有的關(guān)注

審計準則要求注冊會計師在執(zhí)行審計工作的過程中要保持應有的關(guān)注，也就是說要恪守職業(yè)準則，遵守職業(yè)道德。此外，還要保持職業(yè)懷疑態(tài)度，良好運用自身專業(yè)知識技能評價所獲取的審計證據(jù)。自2013年起，康得新連續(xù)六年委托瑞華會計師事務所進行年度報告的審計，因此委托方和被委托方已經(jīng)保持了數(shù)年的合作關(guān)系，瑞華對康得新的審計形成了行為慣性，無法保持應有的關(guān)注和職業(yè)懷疑，也在一定程度上存在著過度信任。另一方面，康得新對瑞華的審計行為很了解，造假數(shù)據(jù)編造完整，巧妙地隱瞞了會計師，使其取證不實。

（三）其他審計人員層面

除了注冊會計師，審計組中還有不少其他審計人員，如審計助理。審計助理大多是沒有取得注冊會計師證書的實習生，這些實習生的審計經(jīng)驗并不充足，甚至一些沒畢業(yè)的實習生都是第一次接觸審計事務工作，審計經(jīng)驗嚴重匱乏。而瑞華會計師事務所的審計項目中，一般都是帶有一兩個實習生助理。這些助理雖然有帶隊注冊會計師或項目經(jīng)理的指導，但由于年度報告的審計工作任務重，時間緊，指導效果有限。在遇到一些需要職業(yè)判斷的事項時，審計助理難以正確判斷，就會形成審計證據(jù)的偏差。`

（四）外部監(jiān)管懲罰力度不夠

從公開數(shù)據(jù)看，2017年至2019年，瑞華會計師事務所被監(jiān)管機構(gòu)處罰6次，這六次處罰均因瑞華未盡勤勉責任出具的審計報告有虛假記載，處罰結(jié)果均為沒收事務所業(yè)務收入并進行罰款，對相關(guān)人員進行警告和罰款。然而這個懲戒力度對瑞華會計師事務所來說顯然不夠，其在行業(yè)內(nèi)本土八大所之一的地位依然不變。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會的公開數(shù)據(jù)，最近幾年，瑞華的業(yè)務收入均在國內(nèi)排名靠前。違規(guī)成本所收取的審計費用，使得瑞華屢次被罰卻屢次不改。

■ 審計失敗案例啟示

（一）會計師事務所應全面了解被審計單位及其環(huán)境

連續(xù)幾年承接同一個上市公司的年報審計委托，在每次審計工作時，也要重新對被審計單位及其環(huán)境進行重新了解，評估重大錯報風險。在這個過程中，要格外關(guān)注被審計單位所處行業(yè)的走勢和變化，以及被審計單位本身的變動和經(jīng)營異常之處，運用觀察、檢查、詢問和分析程序，必要的時候進行實地調(diào)查，不放過微小細節(jié)。

（二）完善會計師事務所質(zhì)量控制體系

首先，在業(yè)務承接階段，事務所應向項目組成員強調(diào)全面了解被審計單位及其環(huán)境的必要性，確保成員找到風險突破口，真正合理評估風險。其次，在審計計劃階段，合理制定審計工作計劃，避免因為項目時間不足出現(xiàn)趕工作、敷衍完成任務的情況。最后，在審計工作進行階段，項目組應嚴格執(zhí)行質(zhì)量控制復核制度，如果涉及風險多發(fā)領(lǐng)域，適當擴大復核范圍。

（三）注冊會計師要保持應有的關(guān)注

注冊會計師是審計行業(yè)領(lǐng)域中的核心人士，在很多方面都要履行相應的職責，要勤勉盡責，認真全面地完成任務。在獲取審計證據(jù)時，要把好關(guān)，實施恰當?shù)膶徲嫵绦颍ＷC審計證據(jù)的真實性和充分性。此外，要采取措施對在其授權(quán)下進行工作的人員進行監(jiān)督和指導，保證他們的工作質(zhì)量。

（四）監(jiān)管機構(gòu)提高監(jiān)管和懲罰力度

加強監(jiān)管和懲罰力度，要從審計委托方和受委托方雙重下手，一方面是增加對上市公司財務造假的懲罰，另一方面是增加對違規(guī)會計師事務所的監(jiān)管和懲罰。針對上市公司財務造假，建立重罰制度，提高頂格罰款額度，完善退市制度。針對會計師事務所，可以嚴格審核合伙人的資格，適當提高準入門檻，提高會計師事務所執(zhí)業(yè)標準，加強對審計從業(yè)人員的考核和教育。