張俊

（大華會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）湖北分所，湖北 武漢 430077）

隨著全球格局的巨大變化，為了能夠更好地適應(yīng)國際經(jīng)濟形勢的變化，更好地滿足會計可比性原則，我國會計理論界采取了一系列的措施來應(yīng)對這些變化和發(fā)展。收入作為會計六大要素中的重要一員，是最能夠?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營管理水平、未來盈利能力等進行評價的重要因素，不論是企業(yè)的投資者還是其他利益相關(guān)者都高度關(guān)注收入這一會計科目的變化。因此，新收入準(zhǔn)則對確認(rèn)收入計量、發(fā)布等起到了規(guī)范化的作用，一直以來就是會計準(zhǔn)則修訂中的重頭戲。日益多元化的社會生活經(jīng)濟，使企業(yè)經(jīng)濟活動不斷增加、交易模式不斷更新，也就使得復(fù)雜事項的收入確認(rèn)計量難度不斷加大。由于新收入準(zhǔn)則在很多方面進行了多重修訂，對各行各業(yè)產(chǎn)生了重要影響，更是對各行業(yè)的一種沖擊和挑戰(zhàn)。建筑類行業(yè)收入具有一定的特殊性，而新收入準(zhǔn)則中對收入的判定可能會導(dǎo)致建筑類企業(yè)對自己收入時間確認(rèn)存在偏差，在金額的確認(rèn)上不能簡單地只考慮某一項單純的因素，關(guān)于收入的披露也比之前更加詳細(xì)、更加謹(jǐn)慎，這些變化都為建筑企業(yè)的財務(wù)管理工作的開展帶來了一系列難題。

一、建筑企業(yè)EPC合同對收入確認(rèn)的影響分析

（一）建設(shè)企業(yè)的主要特征

1．具有獨特的經(jīng)營模式

建筑企業(yè)一般可以通過招投標(biāo)、議標(biāo)的方式來承包某項工程項目，由于工程項目涉及的承包合同投資數(shù)額較大、建設(shè)周期較長，可以通過分期或分段驗工的方法對承包合同的完成情況和工程支付情況進行確認(rèn)。項目施工從開工建設(shè)到結(jié)束主要包括項目完工驗收、交付使用、支付工程質(zhì)保金三個階段。同時，甲方有責(zé)任和義務(wù)對項目建設(shè)的全過程進行動態(tài)化監(jiān)控，對此期間涉及的稅務(wù)問題必須積極配合審計部門完成相應(yīng)的檢查工作。

2．具有獨特的生產(chǎn)模式

建筑企業(yè)的流動性較強，工程在施工過程中需要對不同地區(qū)、不同項目、不同工程之間所需要的人員、料、工、臨時設(shè)施用品等進行合理的調(diào)配，然后通過建筑企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的生產(chǎn)線與特定的生產(chǎn)方式，將各種建筑材料進行組合，最后產(chǎn)出各種建筑產(chǎn)品。另外，項目工程建設(shè)的完工還需要利用大量的專業(yè)設(shè)備、一些臨時增加的工程來予以支撐。

3．具有獨特的組織模式

對于工程項目施工而言需要建筑企業(yè)組成多個生產(chǎn)職能部門，例如：項目決策部、施工技術(shù)開發(fā)部、財務(wù)部門、綜合辦公室等。通常情況下，建筑企業(yè)主要是以項目部牽頭開展生產(chǎn)活動，每一個項目部必須配備一個專門的項目經(jīng)理，對項目進行一對一的生產(chǎn)建設(shè)活動。

4．企業(yè)風(fēng)險具有獨特性

建筑企業(yè)的工程項目產(chǎn)品具有復(fù)雜多樣、涉獵范圍廣、投融資規(guī)模大、體積龐大、易受市場經(jīng)濟波動的影響等特征。由于我國建筑行業(yè)目前還缺乏規(guī)范化和完善性的制度體系，導(dǎo)致建筑企業(yè)在施工過程中面臨諸多財務(wù)風(fēng)險的發(fā)生，如：債務(wù)風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險、合同風(fēng)險等，如不能及時有效的防范這些風(fēng)險，必將對建筑企業(yè)的健康、穩(wěn)定、可持續(xù)發(fā)展產(chǎn)生不利影響，最終影響我國建筑行業(yè)的整體穩(wěn)定發(fā)展。

5．會計核算具有特殊性

最終影響我國建筑行業(yè)的整體穩(wěn)定發(fā)展，項目的工期長短各不相同，項目施工的復(fù)雜程度不一，項目施工的作業(yè)地也不完全相同，因此，在進行項目工程會計核算時必須與項目的進度密切融合，充分而真實地反映出項目的實際情況，以此來確保成本收入等計算口徑與實際工程的進度保持一致。正是基于此，新收入準(zhǔn)則中引入了“合同成本”“合同資產(chǎn)”等概念，這就要求建筑企業(yè)的財務(wù)管理人員必須結(jié)合實際業(yè)務(wù)對這些概念進行準(zhǔn)確的識別與判斷，對成本進行科學(xué)而合理的分配。不同的施工項目其結(jié)算方式也各不相同，有的項目需要完工后整體進行結(jié)算，這就需要建筑企業(yè)在施工前期墊付大量資金，從而對企業(yè)資金周轉(zhuǎn)產(chǎn)生影響；有的項目是按照節(jié)點進行結(jié)算，這就要求企業(yè)財務(wù)人員必須熟知相應(yīng)的經(jīng)濟活動，并及時按照項目的進度對收入進行合理確認(rèn)；有的項目在前期就一次付清各種款項，這就要求建筑企業(yè)財務(wù)人員必須對收入與費用的配比進行合理估計。

（二）新收入準(zhǔn)則對建筑企業(yè)EPC合同收入確認(rèn)的影響

在EPC合同中主要包含：設(shè)計、采購、施工等復(fù)雜的業(yè)務(wù)內(nèi)容，這對收入確認(rèn)帶來了巨大挑戰(zhàn)。

1．對合同識別的困難

新收入準(zhǔn)則中提出要以合同概念為基礎(chǔ)對相應(yīng)的履約義務(wù)進行進一步確認(rèn)，對于不同類型合同的識別顯得尤為重要。建筑企業(yè)在合同識別中的困難具體表現(xiàn)在兩方面：EPC工程總承包合同業(yè)財相分離、合同邊界確定不清晰。EPC合同的文本協(xié)議內(nèi)容合同的文本協(xié)議內(nèi)容，雖然從法律形式上看建筑企業(yè)簽署了一份整體的工程總承包合同，但是在合同中很可能存在著諸多相互獨立的交易事項、除書面形式之外的隱含條例，這對建筑企業(yè)是否能夠準(zhǔn)確運用新收入準(zhǔn)則進行收入的確認(rèn)有著極為重要的意義。例如：A建筑企業(yè)簽訂了一份房屋建造合同，并明確了房屋交付時間，在合同約定的交付期前幾個月中，客戶要求停車位的建設(shè)工程項目，而此時大部分按照工作已經(jīng)完成，在原合同并未完全交付的情況下雙方新增了項目并達(dá)成協(xié)議，同時追加了相應(yīng)的合同價款。針對此項業(yè)務(wù)A企業(yè)的財務(wù)人員只能負(fù)責(zé)相關(guān)工程的會計處理，對于簽訂合同的商業(yè)目的、相關(guān)定價是否具有獨立可區(qū)分性無法清楚洞悉。由于對合同邊界定義不清很容易導(dǎo)致對合同類別數(shù)目的誤判，不僅降低財務(wù)工作效率和準(zhǔn)確性。

2．履約義務(wù)識別的困難

EPC工程總承包合同中涉及的事項既包括商品又包括勞務(wù)，但是對于合同中所涉及的設(shè)計、采購與施工并未明確的表述相關(guān)的權(quán)利義務(wù)條款，對于不同業(yè)務(wù)之間可能出現(xiàn)的組合與關(guān)聯(lián)，在合同施工之前需要一一判斷這些事項是否屬于單項履約義務(wù)。這一變化加大了會計工作判別的難度，對于同一項業(yè)務(wù)身處不同企業(yè)的會計人員很可能出現(xiàn)多種判定結(jié)果，導(dǎo)致會計信息在確認(rèn)是缺乏統(tǒng)一性。例如：A建筑公司與客戶簽訂了一份房屋與地下車庫建造的合同，并且對房屋提供精裝修服務(wù)。在原準(zhǔn)則下無需對合同進行拆分可以整體進行收入確認(rèn)核算；在新收入準(zhǔn)則下如果客戶能從房屋建設(shè)與裝修服務(wù)中單獨獲益并且各部分反應(yīng)單獨售價，那么履約義務(wù)數(shù)量為3，另外房屋建設(shè)和精裝修如果不能明確區(qū)分，那么履約數(shù)義務(wù)數(shù)量為2。由此可見，在沒有充分了解合同客戶需求、企業(yè)自身簽訂合同意圖的情況下，財務(wù)人員工作量大大增加。

3．確認(rèn)時間和方法判斷的困難

EPC工程總承包合同包含多重性質(zhì)的業(yè)務(wù)，每一項履約業(yè)務(wù)收入的時間是否能夠滿足確認(rèn)的條件，對于符合時間點的要一次性確認(rèn)收入，對于不符合按照履約進度在施工周期內(nèi)確認(rèn)收入的要求建筑企業(yè)必須謹(jǐn)慎判斷。在新準(zhǔn)則中對于一段時間內(nèi)確認(rèn)收入的情況提出了兩種確認(rèn)方法，即：投入法和產(chǎn)出法，由于建筑企業(yè)很可能出現(xiàn)工程管理部門與財務(wù)部門工作銜接不及時，從而導(dǎo)致在方法選擇上出現(xiàn)了不一致，最終使得工程量和財務(wù)計算出的金額不匹配，偏差較大。

二、新收入準(zhǔn)則在建筑企業(yè)EPC項目收入確認(rèn)中的應(yīng)用建議

（一）在企業(yè)內(nèi)部引入業(yè)財一體化的全新管理模式

為了能夠更好地貫徹新收入準(zhǔn)則、有效解決在實務(wù)中出現(xiàn)的各種實際問題，建筑企業(yè)可以通過業(yè)態(tài)一體化為核心的信息化管理方式化解遇到的這些問題。例如：建筑企業(yè)可以將本企業(yè)在各個區(qū)域分散的施工合同中與生產(chǎn)過程有著直接或間接關(guān)聯(lián)的財務(wù)信息、在實際施工中產(chǎn)生的信息關(guān)聯(lián)，充分借助現(xiàn)代信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)在企業(yè)總部和工程端搭建一座信息實時傳輸?shù)臉蛄骸?/p>

（二）成立工程總承包建筑合同分析專項團隊

新收入準(zhǔn)則對其財務(wù)人員的職業(yè)素養(yǎng)、理論基礎(chǔ)、判斷能力、管理能力等各方面提出了更為嚴(yán)格的要求。因此，必須定期對企業(yè)的員工進行培訓(xùn)，在企業(yè)內(nèi)部成立專門的工程總承包建筑合同分析專項團隊，團隊必須包括財務(wù)、技術(shù)質(zhì)量、工程安全、審計等不同部門在內(nèi)的專業(yè)人員，以此實現(xiàn)對建筑合同內(nèi)容的全面分析、合理規(guī)避不必要風(fēng)險的發(fā)生、提高企業(yè)內(nèi)部各職能部門的有效協(xié)同合作。

（三）結(jié)合企業(yè)實際加強對EPC工程總承包建造合同的規(guī)范化管理

對于建筑企業(yè)而言，加強對合同的規(guī)范化管理是管理活動中的重要環(huán)節(jié)。是管理活動中的重要環(huán)節(jié)能夠使責(zé)任確定到人，合同的事中管理能夠避免由于職責(zé)不清、崗位設(shè)置不完善而帶來的后期核算糾紛，合同的事后管理能夠幫助企業(yè)總結(jié)經(jīng)驗為日后類似交易事項的發(fā)生提供有價值的參考借鑒。

（四）實現(xiàn)全面預(yù)算管理，合理降低財務(wù)風(fēng)險

EPC工程項目需要在前期對項目進行整體的、準(zhǔn)確的概算，這就要求建筑企業(yè)必須實施全面預(yù)算管理，對各項工程的規(guī)模、資金需求、造價成本等有一個充足的認(rèn)識，通過合理而高效的評估體系與測量指標(biāo)資源的最大化協(xié)同效應(yīng)。

三、結(jié)語

綜上所述，新收入準(zhǔn)則不僅規(guī)范了建筑企業(yè)收入確認(rèn)的計量，也對建筑企業(yè)的會計處理提出了更高的要求。因此，建筑企業(yè)應(yīng)充分發(fā)揮自身特點和優(yōu)勢，適應(yīng)國家監(jiān)管要求，及時提高并規(guī)范自身的資質(zhì)等級水平，為促進建筑企業(yè)的良性發(fā)展奠定基礎(chǔ)。