吳玉芳

一、《事業(yè)單位成本核算基本指引》出臺(tái)的背景

長(zhǎng)期以來(lái)，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，只有收入與支出的概念，并沒(méi)有成本與費(fèi)用的概念。2019年1月1日，新修訂的《政府會(huì)計(jì)制度》正式施行，規(guī)定會(huì)計(jì)憑證實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，預(yù)算憑證實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，“雙分錄雙基礎(chǔ)”為編制科學(xué)、全面的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告奠定了基礎(chǔ)。2019年12月，財(cái)政部發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《基本指引》），要求“事業(yè)單位加強(qiáng)成本核算工作，提升單位內(nèi)部管理水平和運(yùn)行效率，夯實(shí)績(jī)效基礎(chǔ)管理。”《基本指引》規(guī)定了事業(yè)單位成本核算的適用范圍、核算原則、核算對(duì)象、成本項(xiàng)目和范圍、成本歸集和分配等基本內(nèi)容，要求自2021年1月1日起施行。隨著《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施與《基本指引》的出臺(tái)，高校成本核算工作有了明確的政策依據(jù)。

二、高校成本核算文獻(xiàn)綜述

（一）國(guó)外研究現(xiàn)狀

1.教育成本的內(nèi)涵及核算研究。最早提出教育成本概念的是Johnvaizy。1958年，他出版了《教育成本》一書(shū)，當(dāng)時(shí)他并未明確定義教育成本，但從文中可以看出，他把教育經(jīng)費(fèi)視同教育成本了。1962年，他著述的《教育經(jīng)濟(jì)學(xué)》出版，指出教育成本除了包括直接發(fā)生的教育方面的成本之外，還包括一些間接發(fā)生的成本。1972年，美國(guó)學(xué)者Schultz T.W出版了《教育經(jīng)濟(jì)學(xué)》一書(shū)，他將“教育經(jīng)費(fèi)”定義為學(xué)校教育的“全部要素費(fèi)用”，這種要素費(fèi)用除包括學(xué)費(fèi)和其他明顯的支出以外，還包括其他兩個(gè)方面的內(nèi)容，一個(gè)是與學(xué)校教學(xué)活動(dòng)直接相關(guān)的成本，另一個(gè)是學(xué)生因接受教育而放棄的工作報(bào)酬，即機(jī)會(huì)成本。1979年，Enchanting Cohn進(jìn)一步擴(kuò)展了教育成本的內(nèi)涵，他指出，直接成本不僅包括學(xué)校因教學(xué)活動(dòng)發(fā)生的直接成本，還包括學(xué)生在校期間發(fā)生的與教育有關(guān)的直接成本；而機(jī)會(huì)成本不僅包括學(xué)生因接受教育而放棄的工作報(bào)酬，還包括國(guó)家在教育培養(yǎng)方面減免的相關(guān)稅費(fèi)等。1997年，Johnstone首次提出高校教育成本分擔(dān)理論。高等教育成本分擔(dān)是指高等教育成本由誰(shuí)來(lái)支付，分擔(dān)對(duì)象各占多少份額支付的問(wèn)題。2012年，Thamas對(duì)高校教育成本管理相關(guān)問(wèn)題做出進(jìn)一步研究，分析影響教育成本的相關(guān)因素，建立函數(shù)關(guān)系，對(duì)教育成本進(jìn)行評(píng)估。2014年，Katrin Toompuu認(rèn)為高校教育成本分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，而間接費(fèi)用如何分配需要建立相關(guān)理論框架，分析成本動(dòng)因，才能進(jìn)行成本分配。

2.關(guān)于高校教育成本核算方法的研究。1994年，Mike Morrow首次提出將作業(yè)成本法引入高校教育成本管控中，為高校教育成本核算提供了新思路。2000年，Granof等人提出將作業(yè)成本法引入高校是非常有必要的，用其代替?zhèn)鹘y(tǒng)的核算方法，可以進(jìn)一步擴(kuò)展教育成本的核算范圍，有助于管理層強(qiáng)化成本核算意識(shí)、提高財(cái)務(wù)管理水平。2004年，Heaney以牛津大學(xué)圖書(shū)館為例，首次使用作業(yè)成本法對(duì)該圖書(shū)館實(shí)際成本展開(kāi)研究。2007年，Pamela Lenton采用面板數(shù)據(jù)法和隨機(jī)前沿分析法，對(duì)2000-2002年期間的96所高校成本進(jìn)行實(shí)證分析，同時(shí)將高校成本核算的范圍擴(kuò)展到繼續(xù)教育部門(mén)。2008年，Chenhall歸納和總結(jié)了國(guó)外使用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算的案例研究，表明作業(yè)成本法將成為成本核算領(lǐng)域的主流方法。2011年，Kate Rin Kont構(gòu)建時(shí)間驅(qū)動(dòng)模型，對(duì)高校成本核算進(jìn)行實(shí)證研究，得出時(shí)間驅(qū)動(dòng)可以有效運(yùn)用于高校成本核算，有利于加強(qiáng)成本控制的結(jié)論。2013年，Ali將作業(yè)成本法引入私立高校，探討了該方法的普遍適應(yīng)性，其結(jié)果表明該方法不但適用于公立高校，而且適用于私立高校。2014年，Kate-Riin Kont首次將時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法進(jìn)行了一些應(yīng)用，指出該方法能夠加強(qiáng)高等學(xué)校成本管理管控，并得出采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本管控可以提升圖書(shū)館資源利用率、減少浪費(fèi)的結(jié)論。2018年，Laura利用作業(yè)成本法對(duì)美國(guó)大學(xué)生生均成本進(jìn)行計(jì)算并得出結(jié)果。

（二）國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀

1.教育成本的內(nèi)涵及核算研究。1999年，閻達(dá)五與王耕首次在經(jīng)濟(jì)學(xué)研究中提出教育成本相關(guān)概念，他們認(rèn)為教育成本包括高校在培養(yǎng)學(xué)生的整個(gè)過(guò)程中所投入的資源耗費(fèi)總和。2012年，彭杰武指出，高校經(jīng)費(fèi)收支的復(fù)雜性難以確定生均培養(yǎng)成本，他通過(guò)對(duì)支出經(jīng)濟(jì)及功能進(jìn)行分類(lèi)與分析，發(fā)現(xiàn)高校日常運(yùn)行成本內(nèi)涵不清、外延不明，高校的教育成本核算是非常復(fù)雜的。2014年，岳紅梅通過(guò)對(duì)新的高校會(huì)計(jì)制度下高等學(xué)?？?jī)效成本核算的研究，認(rèn)為在高校成本核算中使用權(quán)責(zé)發(fā)生制比收付實(shí)現(xiàn)制更合理。2016年，淡志強(qiáng)和李江輝對(duì)高校成本計(jì)劃管理、成本核算、成本控制和績(jī)效評(píng)價(jià)等四個(gè)方面進(jìn)行研究，認(rèn)為管理會(huì)計(jì)工具可以運(yùn)用到高校成本核算當(dāng)中，并根據(jù)新財(cái)務(wù)制度要求，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，設(shè)置一套完整的內(nèi)部成本會(huì)計(jì)科目體系進(jìn)行成本明細(xì)核算。2019年，黃青山、郭瑞認(rèn)為，教育成本主要表現(xiàn)為教育服務(wù)中的資源價(jià)值耗費(fèi)總和，即購(gòu)買(mǎi)教育資源的耗費(fèi)和資源投入教育造成的價(jià)值犧牲。

2.關(guān)于高校教育成本核算方法的研究。1995年，余緒纓將國(guó)外關(guān)于作業(yè)成本法的理論引入我國(guó)，并提出可將此方法運(yùn)用于制造業(yè)企業(yè)成本核算當(dāng)中，這為作業(yè)成本法在我國(guó)的應(yīng)用奠定了基礎(chǔ)。1999年，王平心首次將作業(yè)成本法運(yùn)用到高校教育成本耗費(fèi)中，提出“量的同質(zhì)性”概念，建立了“同質(zhì)成本動(dòng)因”合并的數(shù)學(xué)模型，對(duì)高校教育成本進(jìn)行了相應(yīng)評(píng)估。他的研究為我國(guó)高校教育成本核算提供了新思路。2012年，張寒蒙、門(mén)素梅、田茜提出，高?？梢越梃b在企業(yè)生產(chǎn)與管理中廣泛應(yīng)用的價(jià)值鏈理論，將高校的教學(xué)與管理工作重組形成作業(yè)鏈，在此基礎(chǔ)上運(yùn)用價(jià)值鏈理論進(jìn)行成本核算。同時(shí)對(duì)價(jià)值鏈核算高校成本進(jìn)行了較為全面的流程設(shè)計(jì)，該研究進(jìn)一步擴(kuò)展了高校成本核算的方法。2013年，吳鑫、劉紀(jì)波以S省14所省屬高校實(shí)際決算數(shù)據(jù)為例，明確了教學(xué)支出、科研支出以及人員支出的界定，測(cè)算出14所大學(xué)生均培養(yǎng)成本，并指出高校教育成本的核算是確定高校學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的重要依據(jù)。2015年，秦路和彭澤平通過(guò)對(duì)重慶一個(gè)大學(xué)進(jìn)行實(shí)地調(diào)查，依據(jù)該校實(shí)際數(shù)據(jù)分別使用傳統(tǒng)的核算方法和作業(yè)成本法進(jìn)行測(cè)算并得出結(jié)果，最后得出作業(yè)成本法更能真實(shí)反映出教育成本的結(jié)論。2016年，陶其高等人提出高校有教學(xué)、科研和社會(huì)服務(wù)三大職能，所以需分別核算教育成本、科研成本以及社會(huì)服務(wù)成本。他們以浙江某大學(xué)為例，建立高等教育標(biāo)準(zhǔn)成本模型，并對(duì)該校真實(shí)數(shù)據(jù)進(jìn)行測(cè)算。2017年，唐一鵬采用教育成本函數(shù)選定產(chǎn)出指標(biāo)和設(shè)定函數(shù)來(lái)分析教育部直屬高校教育成本問(wèn)題。2020年，李曉靜等人以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)，將高校分為校院兩個(gè)層次核算模式，校級(jí)層面采用會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)換法，院級(jí)層面采用作業(yè)成本法，并以某高校真實(shí)數(shù)據(jù)做出估算。

（三）高校教育成本核算研究現(xiàn)狀綜述

通過(guò)上述國(guó)內(nèi)外高校教育成本核算文獻(xiàn)歸納，我們不難發(fā)現(xiàn)，國(guó)外學(xué)者對(duì)高校成本核算研究起步較早，并且對(duì)成本核算的內(nèi)涵、分類(lèi)、核算對(duì)象、核算方式都有較為深入的研究。而國(guó)內(nèi)研究起步較晚，并且在研究?jī)?nèi)容的深度和廣度上也遠(yuǎn)不及國(guó)外研究。相較于國(guó)外高校成本核算在理論與實(shí)踐方面都取得了一定的成果，國(guó)內(nèi)的研究目前仍集中在理論界，關(guān)于教育成本的內(nèi)涵相較于國(guó)外研究來(lái)說(shuō)缺乏創(chuàng)新，教育成本的核算方式大部分研究集中在作業(yè)成本法上，重理論研究輕實(shí)證研究。

隨著我國(guó)教育事業(yè)的發(fā)展，近幾年高校成本核算工作也在穩(wěn)步推進(jìn)中，《政府會(huì)計(jì)制度》與《基本指引》的相繼出臺(tái)，為高校成本核算提供了政策依據(jù)，國(guó)內(nèi)學(xué)者應(yīng)以此為契機(jī)，拓展成本核算研究范圍，結(jié)合案例，加強(qiáng)實(shí)證研究。同時(shí)借助于國(guó)外學(xué)者已有的研究成果，逐步探索出適合我國(guó)國(guó)情的高校成本核算制度。

三、我國(guó)高校成本核算研究展望

（一）強(qiáng)化成本管理意識(shí)，將成本控制融入績(jī)效管理全過(guò)程

高校領(lǐng)導(dǎo)層面需強(qiáng)化成本管理意識(shí)，進(jìn)而從上至下樹(shù)立成本核算理念。近幾年國(guó)家逐年壓縮高校公用經(jīng)費(fèi)，節(jié)儉節(jié)約必然成為高校經(jīng)費(fèi)使用的“關(guān)鍵詞”，如何在縮減成本的同時(shí)，提高教育資源的使用效益，提升辦學(xué)質(zhì)量成為亟待解決的問(wèn)題。高校內(nèi)部應(yīng)首先完善高校成本核算相關(guān)制度，并且建立完善的成本核算績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制，降低成本核算管理風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)可以借助獨(dú)立第三方機(jī)構(gòu)對(duì)高校成本核算進(jìn)行監(jiān)督監(jiān)管。校內(nèi)校外同時(shí)發(fā)力，實(shí)現(xiàn)多元監(jiān)管，進(jìn)而充分發(fā)揮自身與社會(huì)的監(jiān)督職能，間接促進(jìn)高校會(huì)計(jì)核算質(zhì)量以及高校財(cái)務(wù)管理水平提升。

（二）實(shí)行高校成本核算試點(diǎn)制度，將現(xiàn)行理論研究與實(shí)踐相結(jié)合

推行高校成本核算試點(diǎn)工作，結(jié)合《政府會(huì)計(jì)制度》與《基本指引》的要求，根據(jù)學(xué)校自身實(shí)際情況，制定適合本校的成本核算制度。規(guī)章制度的出臺(tái)僅僅明確改革大方向，具體業(yè)務(wù)實(shí)踐還需要進(jìn)一步細(xì)化操作指南。將目前理論界的研究成果應(yīng)用于試點(diǎn)院校，對(duì)于實(shí)際操作過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題及時(shí)匯總上報(bào)，將理論界與實(shí)務(wù)界緊密結(jié)合，形成以理論促進(jìn)實(shí)務(wù)、實(shí)務(wù)反哺理論的良性循環(huán)，待條件成熟后在全國(guó)范圍內(nèi)推廣實(shí)行，進(jìn)而真正加快高校成本核算步伐。

（三）加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)，完善高校成本核算功能

《基本指引》提出成本核算的兩個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題：成本歸集與分配。這就要求各院校在實(shí)施成本核算時(shí)要根據(jù)成本核算對(duì)象方式的不同，分為直接費(fèi)用與間接費(fèi)用。間接費(fèi)用如何分配成為亟待解決的問(wèn)題。介于高等院校機(jī)構(gòu)設(shè)置較全、人員規(guī)模較大，如果依靠財(cái)務(wù)人員手工分配，工作量不可想象，所以就需要借助智能財(cái)務(wù)軟件的功能。目前全國(guó)高校使用的智能財(cái)務(wù)軟件大多沒(méi)有成本核算模塊，這一方面需要財(cái)務(wù)軟件公司加快研發(fā)步伐，早日實(shí)現(xiàn)成本核算智能化和信息化，同時(shí)也要求各高校夯實(shí)財(cái)務(wù)工作基礎(chǔ)，完善財(cái)務(wù)基礎(chǔ)信息和服務(wù)，根據(jù)自身需要設(shè)置成本核算科目及合適的比例進(jìn)行成本分配，為高校成本核算提供真實(shí)有效的數(shù)據(jù)資料，為財(cái)務(wù)決策提供科學(xué)依據(jù)。