徐 蕾

資源環(huán)境審計模式的開展主要是依賴政府審計機關，內(nèi)部審計與社會審計參與度很低，往往會造成審計監(jiān)督力度不足，因此亟須理順三大審計主體各自的特點與彼此之間的聯(lián)系，積極探索出由政府審計主導、內(nèi)部審計與社會審計輔助的審計協(xié)同聯(lián)動的路徑，實現(xiàn)“三位一體”有機融合，發(fā)揮出多元審計主體協(xié)同整合、聯(lián)動優(yōu)勢，進而提升審計效率與效果。

一、政府審計、內(nèi)部審計、社會審計各自優(yōu)勢與局限

（一）政府審計的優(yōu)勢與局限

政府審計機關是由國家授權(quán)的專職監(jiān)督機構(gòu)，具有高度權(quán)威性，被審計單位必須無條件接受并積極主動地配合審計監(jiān)督工作開展。此外審計機關對組織單元或者領導干部在履行資源環(huán)境經(jīng)管責任中出現(xiàn)的代理問題、次優(yōu)問題也擁有一定的法定處理權(quán)。

政府審計的局限之處主要有三方面。首先，政府審計機關作為資源環(huán)境審計的唯一主體，開展的多為事后審計，存在審計監(jiān)督范圍上的空白與效率不足的問題。其次，“審計全覆蓋”的客觀要求使得審計人員工作量與日俱增，工作強度已遠超負荷，審計人員數(shù)量難以滿足不斷增長的審計需求。第三，資源環(huán)境審計事項極為復雜，對審計人員素質(zhì)提出了新的訴求與挑戰(zhàn)，導致一些復雜事務無法進行深入審計。

（二）內(nèi)部審計的優(yōu)勢與局限

內(nèi)部審計作為被審計單位內(nèi)設的機構(gòu)具有天然的優(yōu)勢。內(nèi)審對被審計單位內(nèi)部資源環(huán)境財務信息以及相關管理活動更為了解與熟悉，能夠開展事前、事中、事后全過程監(jiān)督，有利于及時發(fā)現(xiàn)可疑情況，找出經(jīng)營管理中存在的問題。內(nèi)部審計的局限之處體現(xiàn)在獨立性不夠，執(zhí)行監(jiān)督工作時往往受制于各層關系。

（三）社會審計的優(yōu)勢與局限

社會審計具有審計人員力量充足、素質(zhì)較高等優(yōu)勢，屬于市場有償服務，為了提升競爭力，審計機構(gòu)會自覺提高審計質(zhì)量，引入更有效率、更為先進的審計理念、技術與方法，從而提高行業(yè)聲譽。社會審計的劣勢在于當對一些大型審計項目進行連續(xù)審計時，可能會受到利益關系的影響而未發(fā)表真實的審計意見，使得獨立性受到損害。此外，因其無法擁有與政府審計相同的行政強制權(quán)，被審計單位配合度較低。

二、政府審計、社會審計、內(nèi)部審計共性分析

（一）審計目標具有共性

資源環(huán)境審計中政府審計的最終目標偏重于促進相關部門單位和領導人員更好地履行資源環(huán)境經(jīng)管責任，從而促進生態(tài)文明建設、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展；內(nèi)部審計的目標偏向加強企業(yè)資源環(huán)境方面的內(nèi)部管控，從而保證企業(yè)在運行過程中依法遵循生態(tài)環(huán)境法律法規(guī)，社會審計的目標偏重于提高資源環(huán)境活動與業(yè)務財務信息的真實可靠性，從而為資源環(huán)境審計報告使用者提供合理保證的鑒證服務。

（二）審計方法具有共性

開展資源環(huán)境審計除了需要運用基本審計方法外，還包括利用遙感、GPS、GIS等特有審計方法系統(tǒng)地進行在線監(jiān)測、調(diào)查、評價和決策。從目前實踐來看，政府審計對資源環(huán)境中特有審計方法使用頻率較高，而內(nèi)部審計與社會審計也正在逐漸掌握這些方法。正因為審計方法具有共性，使得資源整合有了技術基礎支撐。

（三）需要利用的信息具有共性

三大審計主體在開展資源環(huán)境審計中所需要利用的信息基本一致，包括被審計單位建立的與資源環(huán)境相關的規(guī)章制度、自然資源資產(chǎn)存量、質(zhì)量、價值、分布情況、破壞程度、環(huán)境治理效果等。因此，政府開展資源環(huán)境審計時，可以在確保內(nèi)部審計、社會審計成果值得信賴的前提下，直接利用其審計結(jié)果進行信息之間互通、共享，進而避免重復審計，提高審計效率。

三、構(gòu)建政府審計、內(nèi)部審計、社會審計協(xié)同機制

生態(tài)文明建設已成為黨和政府工作的重中之重，從當下資源環(huán)境審計的實施現(xiàn)狀看，政府審計機關難以獨自承擔起資源環(huán)境審計重任，亟須降減審計壓力、提升審計質(zhì)量實現(xiàn)審計統(tǒng)籌，解決之道即是構(gòu)建一套系統(tǒng)的協(xié)同機制。

（一）制度保障機制

制度保障機制是實現(xiàn)協(xié)同目標的重要前提。審計署2018年第11號令中明確規(guī)定了政府審計應對內(nèi)部審計進行指導監(jiān)督，但相關協(xié)作配合機制還不完善，應當制定出臺相關政策規(guī)定來明確具體指導內(nèi)容。此外，政府審計與社會審計的關系尚未在法律層面得以明確，只提出了政府審計有權(quán)對社會審計業(yè)務質(zhì)量進行監(jiān)督檢查。雖然有些省級政府頒布了政府審計購買社會服務法規(guī)政策，但這只是提出了政府審計與社會審計協(xié)作的方向之一，缺乏具體的可操作性規(guī)范，同時也欠缺對協(xié)作的范圍、程序、方式等方面明確規(guī)定?？傊?，從法律法規(guī)層面來明確協(xié)同對象之間的關系，推動協(xié)同工作有法可依、有章可循、有序開展，是達成協(xié)同目標的重要前提。

（二）項目統(tǒng)籌機制

項目統(tǒng)籌機制是實現(xiàn)協(xié)同目標的基礎。將資源環(huán)境審計中某些類型的審計項目通過外包、成果利用等方式來吸收社會審計、內(nèi)部審計力量，能夠緩解政府審計面臨的壓力，實現(xiàn)優(yōu)勢互補、協(xié)作管理的良好局面。例如社會審計人員素質(zhì)普遍較高，特別是涉及到自然資源資產(chǎn)清查核算、負債表等項目具有很強的專業(yè)適配性，所以可將財務審計這類鑒證項目通過審計外包形式減輕政府審計的壓力，能夠充分發(fā)揮出社會審計科學鑒證的巨大優(yōu)勢；環(huán)境績效審計則更適合于內(nèi)部審計，因為內(nèi)部審計對組織內(nèi)部情況掌握得更加詳細，在獲取信息、評估風險、發(fā)現(xiàn)問題等方面優(yōu)勢明顯，通過對資源環(huán)境事項進行事前、事中審計發(fā)揮其防控職能，同時也可以在事后協(xié)助政府審計開展工作，可將資源環(huán)境管理信息系統(tǒng)審計委托給內(nèi)部審計，社會審計對其加以監(jiān)督與指導，實現(xiàn)資源最大化利用。

（三）成果共享機制

成果共享機制是實現(xiàn)協(xié)同目標的關鍵所在。審計署11號令中明確規(guī)定政府審計應當有效利用內(nèi)部審計力量和成果，而要想形成監(jiān)督合力，必須建立審計成果共享機制來拓展政府審計對審計成果運用。審計機關通過分析內(nèi)部審計工作成果，了解內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的風險與問題，細化指導監(jiān)督內(nèi)部審計工作的方向、目標、重點，同時審計機關也需要向內(nèi)部審計定期反饋對其審計成果的借鑒、利用情況，給予內(nèi)審相應的完善意見，內(nèi)部審計再針對反饋意見及時整改并向政府審計機關提交有關情況報告，這樣就形成了成果運用的閉環(huán)結(jié)構(gòu)。此外，社會審計成果也應當加以利用，以實現(xiàn)監(jiān)督效能的最大化。

（四）資源整合機制

資源整合機制是實現(xiàn)審計目標的核心。通過整合人力資源、技術資源以及信息資源，能夠提升審計效率與效果。

1.人力資源整合。整合人力資源有兩層作用，一方面可以幫助解決目前資源環(huán)境審計人員數(shù)量和工作量嚴重不匹配的問題，另一方面可以引進優(yōu)秀人才解決資源環(huán)境審計人員素質(zhì)難以應對越來越復雜的審計項目的問題。首先，需要構(gòu)建“優(yōu)秀人才儲備庫”，摸底多元審計主體、多層次、多地域的高素質(zhì)審計人員，建立審計人才庫，為開展資源環(huán)境審計項目合理調(diào)配優(yōu)秀審計人才提供基礎。其次，可以以招投標方式，引入優(yōu)秀的外部審計人員共同參與到資源環(huán)境審計項目或者直接將涉密度低的資源環(huán)境財務審計項目外包給社會審計機構(gòu)，充分發(fā)揮社會審計優(yōu)勢。第三，抽調(diào)出經(jīng)驗豐富的內(nèi)部審計骨干參與到資源環(huán)境審計中，特別是涉及到專業(yè)性、綜合性極強的領域，不僅能大大提升審計工作效率，同時也能夠?qū)崿F(xiàn)以審促學，提升雙方審計人員整體素養(yǎng)。

2.技術資源整合。資源環(huán)境審計中對信息技術的需求較高，如果能夠充分利用大數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)+、區(qū)塊鏈等“云技術”構(gòu)建統(tǒng)一的、網(wǎng)格化的資源環(huán)境云審計平臺，則能夠更細致精確地對資源環(huán)境信息進行收集、整理與反饋，實現(xiàn)數(shù)據(jù)聯(lián)網(wǎng)、實時共享，從而轉(zhuǎn)變審計模式，從復雜繁瑣的數(shù)據(jù)中挖掘出有用的信息，組成邏輯縝密的審計證據(jù)鏈。構(gòu)建上述資源環(huán)境云審計平臺，絕非僅靠政府審計就能完成，還需要同內(nèi)部審計、社會審計大數(shù)據(jù)技術進行資源整合，各展所長，共享各自在大數(shù)據(jù)建設方面的成果。

3.信息資源整合。整合信息資源，一方面要拓寬信息來源渠道，通過社會審計、內(nèi)部審計反饋來獲取信息，構(gòu)建一個由審計署牽頭能夠?qū)崿F(xiàn)數(shù)據(jù)共享、交流的開放性自然資源資產(chǎn)信息共享平臺，實現(xiàn)信息資源整合。另一方面，資源環(huán)境結(jié)果也是一種信息資源，應當構(gòu)建公開資源環(huán)境審計結(jié)果公告體系，實現(xiàn)多元審計主體之間信息交流與再利用，擴大信息價值運用及結(jié)果公開也會引導民眾意識，充分發(fā)揮利益相關者審計監(jiān)督的效果。