曹潔

一、引言

當(dāng)今社會，內(nèi)部審計(jì)越來越受到企業(yè)重視。但因經(jīng)濟(jì)形勢日趨復(fù)雜，行業(yè)競爭日趨激烈以及內(nèi)部審計(jì)固有之缺陷，企業(yè)開始向外包機(jī)構(gòu)尋求幫助，對內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行外包服務(wù)購買。內(nèi)部審計(jì)外包是指企業(yè)通過購買內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)，以支付勞務(wù)費(fèi)的形式將全部或者部分內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)委托給外包機(jī)構(gòu)，以獲得專業(yè)的審計(jì)資源解決企業(yè)內(nèi)部問題的活動。內(nèi)部審計(jì)外包在國外已很普遍，但由于我國內(nèi)部審計(jì)起步較晚，該服務(wù)普及程度遠(yuǎn)不及國外。隨著我國經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展、現(xiàn)代企業(yè)制度日益完善，內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)能力已無法適應(yīng)企業(yè)持續(xù)發(fā)展與管理層的要求，因此，出現(xiàn)了大量實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外包的企業(yè)。

二、理論分析

（一）內(nèi)部審計(jì)外包的概念

內(nèi)部審計(jì)外包是指企業(yè)選擇合適的外包形式對內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行部分或者全部外包，獲得專業(yè)審計(jì)資源以解決企業(yè)內(nèi)部問題的活動。它不僅可以解由于資金短缺與專業(yè)人才缺乏無法成立內(nèi)部審計(jì)部門的企業(yè)燃眉之急，還能使資源合理配置，提高企業(yè)核心競爭力。

（二）內(nèi)部審計(jì)外包之理論基礎(chǔ)

1.委托代理理論。

最早的委托代理關(guān)系是面對復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和日益擴(kuò)大的企業(yè)規(guī)模，企業(yè)所有者因無法獨(dú)立解決問題，而聘用職業(yè)經(jīng)理人為企業(yè)經(jīng)營者對企業(yè)進(jìn)行全面管理。但實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化是企業(yè)所有者的終極目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)自身利益最大化是職業(yè)經(jīng)理人的終極目標(biāo)，這種矛盾極可能滋生機(jī)會主義行為，故需推出完整的監(jiān)督管理機(jī)制將此風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。內(nèi)部審計(jì)外包過程中也存在外包機(jī)構(gòu)人員機(jī)會主義行為，如出具虛假審計(jì)報(bào)告對企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響。

2.交易成本理論。

根據(jù)交易成本理論，企業(yè)業(yè)務(wù)活動應(yīng)旨在降低業(yè)務(wù)成本以提高效益。對于內(nèi)部審計(jì)外包，交易成本理論研究內(nèi)容包括：是否建立內(nèi)部審計(jì)部門，對何種業(yè)務(wù)進(jìn)行外包，采取何種方式進(jìn)行外包等。通常情況下，企業(yè)將自身業(yè)務(wù)模式與無需花費(fèi)太多成本的模式進(jìn)行對比，以選擇成本低效益好的模式。故當(dāng)出現(xiàn)企業(yè)自身需耗費(fèi)大量成本才能勉強(qiáng)完成審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)靈活選擇購買審計(jì)外包服務(wù)的方式以節(jié)約成本，提高效益。

3.核心競爭力理論。

根據(jù)核心競爭力理論，企業(yè)可購買不屬于核心業(yè)務(wù)的內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)。內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)已日趨成熟，企業(yè)可通過內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)減少審計(jì)資源浪費(fèi)，促進(jìn)資源合理配置，以提高企業(yè)核心競爭力。

（三）內(nèi)部審計(jì)外包內(nèi)容與形式

1.內(nèi)部審計(jì)外包內(nèi)容。

內(nèi)部審計(jì)外包內(nèi)容包括企業(yè)核心業(yè)務(wù)和非核心業(yè)務(wù)。核心業(yè)務(wù)涉及企業(yè)機(jī)密，不適合購買外包服務(wù)，一般只能對部分業(yè)務(wù)進(jìn)行外包以減輕公司壓力，切忌全部外包。

2.內(nèi)部審計(jì)外包形式。

（1）補(bǔ)充式外包。補(bǔ)充式外包是指將企業(yè)部分內(nèi)部審計(jì)職能外包。補(bǔ)充式外包有利于提高審計(jì)質(zhì)量，但因外包機(jī)構(gòu)與企業(yè)接觸時(shí)間短，對企業(yè)情況不甚了解，可能產(chǎn)生工作效率低下和工作效果不好等負(fù)面結(jié)果，反會增加公司成本。

（2）全部式外包。全部式外包范圍擴(kuò)大至內(nèi)部審計(jì)所有職能，因此，使用全部式外包的企業(yè)不設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門，但需設(shè)立與外包機(jī)構(gòu)溝通的機(jī)構(gòu)，并派出企業(yè)內(nèi)部負(fù)責(zé)人對外包機(jī)構(gòu)工作流程進(jìn)行監(jiān)督。該形式較適合中小型企業(yè)。中小型企業(yè)由于資金有限、缺乏專業(yè)人才和內(nèi)部審計(jì)意識薄弱等，外包服務(wù)使之有機(jī)會實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)。但全部外包存在較大風(fēng)險(xiǎn)，在審計(jì)過程中不可避免會涉及商業(yè)機(jī)密業(yè)務(wù)，且全部由外包機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)可能存在嚴(yán)重的時(shí)滯性，必然妨礙審計(jì)的連續(xù)性。

（3）內(nèi)外部結(jié)合式外包。內(nèi)外部結(jié)合式外包是指內(nèi)部審計(jì)人員與外包機(jī)構(gòu)人員以工作小組的形式合作履行內(nèi)部審計(jì)職能。此形式較為適合設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門的企業(yè)，在提高審計(jì)質(zhì)量基礎(chǔ)上，進(jìn)一步提高企業(yè)核心競爭力。內(nèi)部審計(jì)人員與外包機(jī)構(gòu)人員各司其職，內(nèi)部審計(jì)人員占據(jù)主導(dǎo)地位，外包機(jī)構(gòu)人員起協(xié)助作用。這不僅實(shí)現(xiàn)了審計(jì)資源合理配置，內(nèi)部審計(jì)人員還可以在工作過程中學(xué)習(xí)外包機(jī)構(gòu)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)以提高自身審計(jì)素質(zhì)。

（4）咨詢式外包。咨詢式外包是指購買外包機(jī)構(gòu)的咨詢服務(wù)。企業(yè)在外包機(jī)構(gòu)協(xié)助下設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門，建立健全內(nèi)部審計(jì)制度，明確內(nèi)部審計(jì)職能，規(guī)范內(nèi)部審計(jì)流程。該形式無需外包機(jī)構(gòu)直接參與內(nèi)部審計(jì)，可在很大程度上降低商業(yè)機(jī)密泄露之風(fēng)險(xiǎn)。但外包機(jī)構(gòu)人員只提供咨詢服務(wù)，會因?qū)ζ髽I(yè)發(fā)展?fàn)顩r不甚了解而無法提出符合企業(yè)實(shí)際的切行建議，影響審計(jì)的效率性與效果性。

（四）內(nèi)部審計(jì)外包優(yōu)勢與風(fēng)險(xiǎn)

1.內(nèi)部審計(jì)外包優(yōu)勢。

（1）內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量得到提升。大部分企業(yè)由于審計(jì)意識淡薄，對內(nèi)審部門投入較少，內(nèi)部審計(jì)人員缺乏培訓(xùn)機(jī)會，專業(yè)素質(zhì)與專業(yè)能力較為欠缺。隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，對內(nèi)部審計(jì)人員的要求不再限于其對傳統(tǒng)審計(jì)知識的掌握程度，而是擴(kuò)大到各種領(lǐng)域，如具備良好計(jì)算機(jī)能力、了解公司治理知識，具有較好的邏輯思維能力和溝通技巧等。而外包人員長期在事務(wù)所一線工作，具備過硬的專業(yè)知識，積累了大量工作經(jīng)驗(yàn)，可對業(yè)務(wù)提出合理化建議，從而彌補(bǔ)內(nèi)部審計(jì)的某些缺陷，提升審計(jì)質(zhì)量。

（2）內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性得到提高。內(nèi)部審計(jì)外包后，外包機(jī)構(gòu)人員根據(jù)合同內(nèi)容開展業(yè)務(wù)，和公司其他部門已無關(guān)聯(lián)關(guān)系，管理層不能進(jìn)行間接或直接干預(yù)，從而提高了內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性。

（3）符合成本效益原則。內(nèi)部審計(jì)人員日常工資發(fā)放與定期培訓(xùn)費(fèi)用是一筆不小的支出，而使用外包服務(wù)只需偶爾支付一筆外包或咨詢服務(wù)費(fèi)，由此大大降低了成本，提高了效益。

（4）企業(yè)核心競爭力得到優(yōu)化。面對復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境與日益激烈的行業(yè)競爭，擁有不可復(fù)制與模仿的核心競爭力尤為重要。企業(yè)應(yīng)將資源集中于核心業(yè)務(wù)，在努力發(fā)展與完善核心業(yè)務(wù)過程中優(yōu)化核心競爭力，而對非核心業(yè)務(wù)進(jìn)行外包以節(jié)約資源，合理配置企業(yè)內(nèi)部資源。

2.內(nèi)部審計(jì)外包風(fēng)險(xiǎn)。

（1）信息泄露。在內(nèi)部審計(jì)外包過程中，外包人員可接觸到企業(yè)方方面面的資料，難免出現(xiàn)信息泄露。這些信息可能對企業(yè)至關(guān)重要，也可能無關(guān)緊要，但一旦泄露，勢必對企業(yè)造成負(fù)面影響。

（2）不利于建立內(nèi)審機(jī)制。由于內(nèi)部審計(jì)外包有時(shí)間限制，在合約到期后可能續(xù)約也可能更換外包機(jī)構(gòu)，這不利于內(nèi)部審計(jì)機(jī)制長期穩(wěn)定持續(xù)。同時(shí)，外包服務(wù)會使內(nèi)部審計(jì)部門職能邊緣化，不利于內(nèi)部審計(jì)人員能力提高。

（3）外包機(jī)構(gòu)不了解企業(yè)文化與風(fēng)格。由于外包機(jī)構(gòu)人員只是臨時(shí)進(jìn)入企業(yè)開展工作，對企業(yè)文化、管理層風(fēng)格缺乏了解，難免工作時(shí)會因不了解情況而產(chǎn)生問題，有降低審計(jì)效率的風(fēng)險(xiǎn)。

（五）內(nèi)部審計(jì)外包的策略

1.加大對商業(yè)機(jī)密保護(hù)力度。

加大對商業(yè)機(jī)密保護(hù)力度能有效防止企業(yè)核心信息泄露。在內(nèi)部審計(jì)外包前，需識別出核心業(yè)務(wù)和非核心業(yè)務(wù)，非核心業(yè)務(wù)不涉及公司機(jī)密可以外包，核心業(yè)務(wù)最好由內(nèi)部審計(jì)人員親歷親為。如果內(nèi)部審計(jì)人員由于能力欠缺無法完成該工作，可對其進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)或咨詢外部機(jī)構(gòu)，但如因時(shí)間緊無法開展培訓(xùn)，或一些人在培訓(xùn)后仍無法勝任此項(xiàng)工作，則可謹(jǐn)慎購買外包服務(wù)。在外包過程中需提高警惕，在業(yè)務(wù)開展前，選擇業(yè)界內(nèi)口碑良好的外包機(jī)構(gòu)，并與相關(guān)人員簽訂保密承諾書；在業(yè)務(wù)開展時(shí)，安排企業(yè)內(nèi)部負(fù)責(zé)人進(jìn)行監(jiān)督，不允許未經(jīng)批準(zhǔn)授權(quán)的外包人員接觸機(jī)密資料。

2.合理選擇外包形式。

企業(yè)需根據(jù)自身情況與業(yè)務(wù)復(fù)雜程度選擇合適的外包形式。大部分企業(yè)選擇補(bǔ)充式外包、內(nèi)外部結(jié)合式外包以及咨詢式外包，選擇全部式外包的企業(yè)非常少見。企業(yè)通常將不涉及核心業(yè)務(wù)且需消耗大量時(shí)間和需要極強(qiáng)專業(yè)知識的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行外包，以降低成本，節(jié)約資源，提高效益。

3.加強(qiáng)與外包機(jī)構(gòu)人員溝通。

外包機(jī)構(gòu)人員由于對企業(yè)了解程度不深，所開展的業(yè)務(wù)活動都是按合同進(jìn)行，很難從企業(yè)長期發(fā)展角度考慮問題，缺乏前瞻性與目標(biāo)性。因此，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)與其溝通交流，可在一定程度上緩解信息不對稱問題，使工作開展更為順利，審計(jì)效率更高。

4.完善內(nèi)部審計(jì)外包監(jiān)管制度。

主動完善外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管制度，如要求企業(yè)不能連續(xù)三年選擇同一外包機(jī)構(gòu)進(jìn)行服務(wù)購買，可以定期抽查外包人員工作，發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)行為，根據(jù)情節(jié)嚴(yán)重程度對其進(jìn)行處理，若發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重違法違規(guī)行為，可移送相關(guān)部門處理。

5.完善相關(guān)法律法規(guī)。

我國內(nèi)部審計(jì)起步晚，缺乏經(jīng)驗(yàn)，內(nèi)部審計(jì)外包更是如此。相關(guān)部門應(yīng)盡快出臺監(jiān)督管理外包機(jī)構(gòu)法律法規(guī)，建立健全監(jiān)管機(jī)制，對外包行業(yè)進(jìn)行約束，更好地為選擇購買內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)的企業(yè)提供基本法律保障。

三、小結(jié)

內(nèi)部審計(jì)在現(xiàn)代企業(yè)中發(fā)揮著越來越重要的作用，審計(jì)人員也面臨著更多挑戰(zhàn)，如人員缺乏、專業(yè)技能不夠、專業(yè)水平不佳，尤其在大數(shù)據(jù)審計(jì)方面，傳統(tǒng)審計(jì)人員已無法勝任此工作。因此，企業(yè)可積極向外部機(jī)構(gòu)尋求幫助，選擇合適的外包形式對內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行部分或全部外包。內(nèi)部審計(jì)外包有諸多優(yōu)勢，但要謹(jǐn)慎對待其可能帶來的風(fēng)險(xiǎn)。基于此，擬對內(nèi)部審計(jì)外包提出幾點(diǎn)策略建議：加大對商業(yè)機(jī)密保護(hù)力度；合理選擇外包形式；加強(qiáng)與外包機(jī)構(gòu)人員溝通；完善內(nèi)部審計(jì)外包監(jiān)管制度；完善相關(guān)法律法規(guī)。本研究局限性在于只進(jìn)行了理論分析，未結(jié)合具體案例，也未提出對實(shí)務(wù)具有指導(dǎo)價(jià)值的建議。