王新愉

引言

2018年3月1日開(kāi)始實(shí)施的審計(jì)署11號(hào)令中，第三章第十二條內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)職責(zé)，增加了對(duì)本單位及所屬單位自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任的履行情況進(jìn)行審計(jì)的規(guī)定，也就是要求企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部環(huán)境審計(jì)。企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)是指該企業(yè)應(yīng)該對(duì)企業(yè)遵守環(huán)境保護(hù)規(guī)范執(zhí)行情況、污染物排放、能源消耗情況，以及資金經(jīng)濟(jì)效益情況等進(jìn)行審計(jì)。

一、文獻(xiàn)綜述

魏順澤(2000)界定了三個(gè)審計(jì)主體的環(huán)境審計(jì)范圍，他認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的職責(zé)主要是本企業(yè)環(huán)境污染治理、環(huán)境規(guī)劃，以及有關(guān)環(huán)境保護(hù)投資項(xiàng)目和該項(xiàng)目的資金使用情況。宋爽(2020)在對(duì)環(huán)境審計(jì)結(jié)果運(yùn)用上，提出要將內(nèi)部環(huán)境審計(jì)結(jié)果作為檢測(cè)企業(yè)管理人員績(jī)效工作情況的考核依據(jù)。在目前的內(nèi)部審計(jì)問(wèn)題研究中，李丹(2020)以P醫(yī)藥公司為例，從合規(guī)、財(cái)務(wù)以及績(jī)效三個(gè)方面分析出目前存在沒(méi)有對(duì)環(huán)保收益進(jìn)行評(píng)估，沒(méi)有對(duì)企業(yè)環(huán)境行為缺陷進(jìn)行評(píng)估等問(wèn)題。閻承儒(2018)認(rèn)為，我國(guó)現(xiàn)階段大部分關(guān)于環(huán)境審計(jì)的研究重點(diǎn)仍是政府環(huán)境審計(jì)，并且實(shí)施內(nèi)容大部分為事中和事后審計(jì)，而對(duì)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警之類(lèi)的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)很少有企業(yè)涉及。

二、案例研究

本文主要以S公司內(nèi)部環(huán)境審計(jì)情況作為研究案例。S公司主要生產(chǎn)紙類(lèi)產(chǎn)品，為確保環(huán)境管理工作有序開(kāi)展，公司從2013年起根據(jù)國(guó)家環(huán)境保護(hù)相關(guān)政策法規(guī)要求開(kāi)始進(jìn)行內(nèi)部環(huán)境審計(jì)。

（一）公司內(nèi)部審計(jì)情況

1.環(huán)境合規(guī)性審計(jì)。

S紙業(yè)公司內(nèi)部環(huán)境審計(jì)合規(guī)性審計(jì)主要檢查內(nèi)容包括三個(gè)方面：一是制度方面，公司是否建立了合理的環(huán)境保護(hù)制度且有效運(yùn)行;二是財(cái)務(wù)方面，S紙業(yè)公司在2019年度環(huán)境影響報(bào)告中統(tǒng)計(jì)2019年環(huán)保投資項(xiàng)目為301 729萬(wàn)元，內(nèi)部審計(jì)人員需要檢查該項(xiàng)資金有無(wú)依照合同規(guī)定使用，是否存在舞弊的情況;三是規(guī)定方面，該公司主要參考《造紙工業(yè)污染防治技術(shù)政策》、《造紙工業(yè)水污染物排放標(biāo)準(zhǔn)(GB3544-92)》、《南水北調(diào)沿線水污染排放標(biāo)準(zhǔn)》，以及S紙業(yè)公司的環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)來(lái)執(zhí)行。

2.環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)。

S紙業(yè)公司內(nèi)部環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)分為兩部分：一是資金審計(jì)，檢查財(cái)務(wù)資金的投入是否做到環(huán)保建設(shè)項(xiàng)目資金專(zhuān)款專(zhuān)用、企業(yè)排污費(fèi)是否按要求繳納與使用等。二是信息披露審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)人員需要對(duì)該公司財(cái)務(wù)信息披露是否真實(shí)、公允、完整進(jìn)行審查。內(nèi)部環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)的目標(biāo)為，與環(huán)保相關(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與工程設(shè)施建設(shè)事項(xiàng)記錄是否完整及時(shí)，金額是否真實(shí)有效，有沒(méi)有對(duì)相關(guān)環(huán)境事項(xiàng)作出合理且恰當(dāng)?shù)呐丁?/p>

3.環(huán)境績(jī)效審計(jì)。

S紙業(yè)公司績(jī)效審計(jì)分為兩個(gè)方面：一是保護(hù)環(huán)境資金使用效益審計(jì)。主要對(duì)污染減排量及環(huán)保監(jiān)管能力進(jìn)行審計(jì)。二是環(huán)保設(shè)施運(yùn)行效果審計(jì)。根據(jù)已知資料，2008年底該公司投資2.6億元建設(shè)廢水處理系統(tǒng);2011年又投資建設(shè)了中水膜處理再回用工程，這是該公司兩個(gè)重點(diǎn)工程。因此內(nèi)部審計(jì)人員需對(duì)一系列環(huán)保設(shè)施運(yùn)行后的排污及能耗數(shù)量進(jìn)行審計(jì)，同時(shí)也要關(guān)注經(jīng)濟(jì)效益。

（二）審計(jì)結(jié)果

從合規(guī)性審計(jì)方面的結(jié)果來(lái)看，公司落實(shí)了項(xiàng)目環(huán)境影響評(píng)價(jià)審批的各項(xiàng)制度，在完成項(xiàng)目主體建設(shè)的同時(shí)，配套建設(shè)污染治理設(shè)施，且做到了專(zhuān)項(xiàng)專(zhuān)用。對(duì)于污染物排放審計(jì)，公司在實(shí)現(xiàn)達(dá)標(biāo)的基礎(chǔ)上，繼續(xù)深化大氣和水環(huán)境治理。但是，S紙業(yè)公司并沒(méi)有根據(jù)本公司的實(shí)際建立環(huán)境保護(hù)制度。

從財(cái)務(wù)審計(jì)方面的結(jié)果來(lái)看，首先，在會(huì)計(jì)科目上，S紙業(yè)公司沒(méi)有專(zhuān)門(mén)設(shè)置環(huán)境會(huì)計(jì)科目，污染物排放與污水治理費(fèi)用均歸類(lèi)于管理費(fèi)用科目。另外，內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)，S紙業(yè)公司財(cái)務(wù)人員未對(duì)環(huán)境相關(guān)事項(xiàng)做出恰當(dāng)披露。

從績(jī)效審計(jì)方面的結(jié)果來(lái)看，截至2016年，S紙業(yè)公司共投入40億多元用于環(huán)保治理，有效減少了污染物排放，主要污染物排放量減少了90%。另外，兩大主要工程以及其他一系列環(huán)保設(shè)施排污量都達(dá)到目標(biāo)，指標(biāo)優(yōu)于大部分區(qū)域要求，同時(shí)利用水處理再回用工程，實(shí)現(xiàn)了水資源循環(huán)利用，有效減少了地下水開(kāi)采。

由內(nèi)部審計(jì)結(jié)果可以看出，S紙業(yè)公司環(huán)保內(nèi)部控制運(yùn)行是有效的。在廢物排放方面，從2013年實(shí)施內(nèi)部環(huán)境審計(jì)以來(lái)，污染物排放量減少了80%。在能源使用方面，S紙業(yè)公司也有效減少了能源消耗。

（三）存在問(wèn)題

1.對(duì)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)理解不到位。

由公司組織結(jié)構(gòu)可以看出，S紙業(yè)公司審計(jì)委員會(huì)是由公司董事長(zhǎng)領(lǐng)導(dǎo)，但在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中，會(huì)出現(xiàn)被審計(jì)部門(mén)或人員不配合審計(jì)的情況。原因是公司內(nèi)部推廣度不夠，連公司管理層也沒(méi)有理解審計(jì)的重要性。同時(shí)，企業(yè)內(nèi)部員工認(rèn)為環(huán)境審計(jì)不過(guò)是一個(gè)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)，沒(méi)有理解環(huán)境審計(jì)的特殊性，從而導(dǎo)致這種情況發(fā)生。

2.人員配置不足。

S紙業(yè)公司內(nèi)部審計(jì)部門(mén)僅有3位審計(jì)人員，其中一名總審計(jì)師。無(wú)審計(jì)人員具有環(huán)保專(zhuān)業(yè)背景，當(dāng)審計(jì)人員不夠時(shí)，則從財(cái)務(wù)部借調(diào)?？梢钥闯?，雖然審計(jì)人員在財(cái)會(huì)知識(shí)方面較為熟悉，但是缺乏對(duì)環(huán)保以及造紙工藝流程方面的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，在執(zhí)行內(nèi)部環(huán)境審計(jì)時(shí)，對(duì)該工程能否減低能耗及是否有效益很難做出評(píng)估，內(nèi)部審計(jì)資源不足及專(zhuān)業(yè)勝任能力有待加強(qiáng)。

3.內(nèi)部環(huán)境審計(jì)內(nèi)容單一。

該公司績(jī)效審計(jì)流程不夠全面。在S紙業(yè)公司內(nèi)部環(huán)境績(jī)效審計(jì)實(shí)施過(guò)程中，內(nèi)部審計(jì)人員需要對(duì)環(huán)保資金使用情況進(jìn)行審查，但是由于各種因素限制，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員一般僅根據(jù)簡(jiǎn)單的排污和能耗數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)，無(wú)法對(duì)其他環(huán)境因素進(jìn)行深入分析。

由于審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)知識(shí)有限以及該公司并未建立符合公司實(shí)際情況的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，所以在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員往往仍以檢查會(huì)計(jì)資料為主。對(duì)于環(huán)境審計(jì)來(lái)說(shuō)，公司若缺少環(huán)境會(huì)計(jì)及其準(zhǔn)則規(guī)范，會(huì)使環(huán)境審計(jì)工作出現(xiàn)困難，難以根據(jù)所獲信息對(duì)被審計(jì)對(duì)象作出客觀評(píng)價(jià)。

三、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)存在問(wèn)題

一是由于我國(guó)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)研究滯后。大多數(shù)企業(yè)未建立系統(tǒng)的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)規(guī)章制度，很多企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)是事后審計(jì)，審計(jì)人員只能根據(jù)排污量和能耗量減少作出結(jié)論。事后審計(jì)缺乏時(shí)效性，尤其是環(huán)境審計(jì)這種特殊類(lèi)型的審計(jì)，在已造成污染的情況下進(jìn)行審計(jì)，彌補(bǔ)意義不大，收不到制約和預(yù)防效果。

二是績(jī)效審計(jì)形式內(nèi)容單一。以S紙業(yè)公司為例，從績(jī)效審計(jì)結(jié)果可以看出，目前的內(nèi)部環(huán)境績(jī)效審計(jì)忽視了效率性和經(jīng)濟(jì)性，審計(jì)人員僅僅關(guān)注產(chǎn)品能源消耗減少及污染物排放量等變化趨勢(shì)，審計(jì)結(jié)果讓管理層不能真正意識(shí)到環(huán)境審計(jì)的重要性，導(dǎo)致審計(jì)敷衍了事，未能真正收到預(yù)防效果。

三是懲罰力度小，未形成專(zhuān)門(mén)的法規(guī)體系。我國(guó)目前對(duì)于環(huán)境污染問(wèn)題的懲治措施主要以經(jīng)濟(jì)處罰為主，且力度較小，未上升到刑事處罰程度，這就導(dǎo)致某些企業(yè)寧愿為企業(yè)違規(guī)排放污染物繳付小額罰款，也不愿花費(fèi)更多金錢(qián)進(jìn)行環(huán)保工程建設(shè)。另外對(duì)于企業(yè)內(nèi)部而言，具體環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)缺失會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制失效，管理層及工作人員心存僥幸等，也降低了審計(jì)有效性。

四、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)改善建議

（一）加強(qiáng)事前和事中審計(jì)

事后審計(jì)起到內(nèi)部環(huán)境審計(jì)預(yù)防和制約的作用微弱，在環(huán)保工作初期開(kāi)展事前審計(jì)，依據(jù)一系列國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)以及公司內(nèi)部環(huán)保實(shí)施計(jì)劃，對(duì)企業(yè)生產(chǎn)工藝制造流程開(kāi)展調(diào)查，可以有效鑒別計(jì)劃中的不合理部分，從而幫助企業(yè)更好地實(shí)施環(huán)保方案。事中審計(jì)在審計(jì)過(guò)程中起到持續(xù)監(jiān)督作用，對(duì)公司內(nèi)部工作人員和管理層都能起到很好的限制作用。

（二）優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)人員配置

大部分企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)無(wú)法開(kāi)展主要是由于審計(jì)人才短缺，在環(huán)境審計(jì)方面，作為財(cái)會(huì)專(zhuān)業(yè)背景出身的審計(jì)人員不能面面俱到，需要花費(fèi)時(shí)間去培訓(xùn)和學(xué)習(xí)環(huán)境方面和工藝制作方面知識(shí)。因此，優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)人員配置非常重要。在招聘審計(jì)人員過(guò)程中，需要根據(jù)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)工作安排，對(duì)各個(gè)專(zhuān)業(yè)背景的人才進(jìn)行篩選，重視其綜合能力。另外，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)人員也要開(kāi)展適時(shí)培訓(xùn)，定期邀請(qǐng)環(huán)保方面專(zhuān)家舉辦講座，傳授科普環(huán)保知識(shí)。

（三）建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制

大數(shù)據(jù)運(yùn)用可以幫助企業(yè)更好地進(jìn)行預(yù)警，利用先進(jìn)科技在企業(yè)內(nèi)部建立一套實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)檢測(cè)系統(tǒng)。以紙業(yè)公司為例，從制漿開(kāi)始到紙張包裝入庫(kù)結(jié)束，可以使用一套檢測(cè)系統(tǒng)查看能耗量及污染排放量，如果超過(guò)設(shè)定的預(yù)警值，則工作人員可以及時(shí)采取措施。有了數(shù)據(jù)記錄，公司也可以定時(shí)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行收集與分析，通過(guò)數(shù)據(jù)比對(duì)，決策部門(mén)可以監(jiān)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)并及時(shí)調(diào)整方案。

五、結(jié)語(yǔ)

對(duì)于目前企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)而言，大部分國(guó)內(nèi)企業(yè)都缺乏成熟的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，這也導(dǎo)致人員配置不足、對(duì)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)理解不到位以及審計(jì)內(nèi)容單一的問(wèn)題時(shí)有發(fā)生。因此，建議各大企業(yè)加強(qiáng)事前和事中審計(jì)，在招聘審計(jì)人員時(shí)實(shí)行綜合能力考核，同時(shí)也要利用新技術(shù)幫助企業(yè)更好地開(kāi)展審計(jì)工作。

對(duì)于環(huán)境審計(jì)而言，政府要盡早完善企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)各項(xiàng)制度，加大懲治力度，讓企業(yè)真正意識(shí)到內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的重要性，更好地貫徹可持續(xù)發(fā)展理念。