錢章斌

（深圳市投控發(fā)展有限公司 廣東 深圳 518000）

房地產(chǎn)開發(fā)是房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)展中尤為重要的一項(xiàng)內(nèi)容，也是房地產(chǎn)生產(chǎn)、流通、消費(fèi)等諸多環(huán)節(jié)中的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，房地產(chǎn)開發(fā)是一項(xiàng)復(fù)雜、系統(tǒng)的工程，且需要涉及巨大的投入資金、技術(shù)，其中還面臨著較高的風(fēng)險(xiǎn)，但同時(shí)房地產(chǎn)開發(fā)也有著較大的經(jīng)濟(jì)效益。因此，為了更好地開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)通過(guò)合作的方法，將資金、技術(shù)、土地等資源進(jìn)行互補(bǔ)，從而為房地產(chǎn)開發(fā)提供保障。

一、背景概述

房地產(chǎn)合作開發(fā)是當(dāng)前房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的主流模式。房地產(chǎn)合作開發(fā)雖然具有雙方優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、分?jǐn)傦L(fēng)險(xiǎn)的作用，但是合作也面臨著各種復(fù)雜的問(wèn)題，如公司治理結(jié)構(gòu)、股權(quán)分配、財(cái)務(wù)及稅務(wù)管理等都會(huì)發(fā)生相應(yīng)的變化，其中如何做好合作開發(fā)后的財(cái)稅工作就是合作雙方需要解決的問(wèn)題。本文涉及房地產(chǎn)合作開發(fā)的雙方企業(yè)，分別為中國(guó)國(guó)有資本風(fēng)險(xiǎn)投資基金股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱國(guó)風(fēng)投公司）與深圳市投控資本有限公司（以下簡(jiǎn)稱投控資本）。雙方擬共同出資成立一家項(xiàng)目公司（以下簡(jiǎn)稱“公司”），以合作開發(fā)位于深圳市前海深港現(xiàn)代服務(wù)業(yè)合作區(qū)前海桂灣片區(qū)的T201-0097宗地，擬建設(shè)兩棟寫字樓及配套商業(yè)物業(yè)，計(jì)入容積率總建筑面積不超過(guò)120000平方米。

二、房地產(chǎn)合作開發(fā)的方式及涉及稅種

房地產(chǎn)合作開發(fā)簡(jiǎn)單理解就是一種合作開發(fā)、聯(lián)合經(jīng)營(yíng)的行為。房地產(chǎn)開發(fā)作為一項(xiàng)復(fù)雜、系統(tǒng)、具有風(fēng)險(xiǎn)的工程，同時(shí)對(duì)企業(yè)資金、技術(shù)、經(jīng)驗(yàn)都有一定的要求，而通過(guò)合作開發(fā)的形式，就可以促進(jìn)開發(fā)工程的順利有效開展。房地產(chǎn)合作開發(fā)的方式有很多種，房地產(chǎn)合作開發(fā)雙方往往會(huì)根據(jù)企業(yè)發(fā)展情況、所具備的資源、開發(fā)合作需求等，選擇相應(yīng)的開發(fā)合作方式。

（一）規(guī)范聯(lián)營(yíng)運(yùn)作

甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供建設(shè)資金和開發(fā)建設(shè)所需要的資源，在雙方合作下建房，雙方風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，利益共享（雙方可以約定按比例分房屋或分利潤(rùn)）。這種模式中一般房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為乙方，甲方則為非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，其中甲方具備土地使用權(quán)，而乙方則具備相應(yīng)的技術(shù)、資金等。

（二）新設(shè)公司合作

甲方作為具備土地使用權(quán)的非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，將其權(quán)限折價(jià)，乙方則通過(guò)貨幣資金入股，甲乙雙方在持有土地使用權(quán)及資金等所有條件下，合作成立新公司，然后通過(guò)合營(yíng)的方式來(lái)開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目。甲方分配固定利潤(rùn)或提取固定比例的銷售收入，或者雙方按約定比例分配房屋。其中甲方在對(duì)土地使用權(quán)進(jìn)行折價(jià)時(shí)，需要辦理相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓手續(xù)，將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營(yíng)公司。目前通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式進(jìn)行房地產(chǎn)合作開發(fā)的情況非常多見(jiàn)。

（三）合同合作開發(fā)

在合同合作開發(fā)中，提供土地使用權(quán)的企業(yè)為甲方，提供全部資金、技術(shù)、設(shè)備的為乙方。在房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)過(guò)程中，所有開發(fā)、建設(shè)、營(yíng)銷均以甲方名義開展，其作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，乙方為無(wú)土地使用權(quán)的非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，其中甲方擁有土地使用權(quán)，乙方擁有閑置資金，二者雙方資源結(jié)合，共同合作開發(fā)項(xiàng)目。這一合作方式與新設(shè)公司合作方式較為相似，但是其形式更為簡(jiǎn)單，即以合同的形式完成合作，這也是更符合標(biāo)準(zhǔn)意義上開發(fā)合作的一種形式。

（四）聯(lián)合競(jìng)買模式

投控資本與國(guó)風(fēng)投公司聯(lián)合參與土地部門的招拍掛，競(jìng)買成功后，雙方按份額繳交土地出讓金，土地按份額共有，雙方共同出資設(shè)立公司，各持50%的股權(quán)，簽訂合作開發(fā)協(xié)議進(jìn)行開發(fā)建設(shè)，并分享利潤(rùn)的方式，該方式和方式一較相似，都是雙方風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，利益共享。

三、房地產(chǎn)合作開發(fā)中不同財(cái)稅業(yè)務(wù)處理措施

房地產(chǎn)不同的合作方式在稅務(wù)處理方面有著較大的差異，所以合作模式下的財(cái)稅業(yè)務(wù)也是需要重點(diǎn)考慮的問(wèn)題。在房地產(chǎn)合作開發(fā)過(guò)程中，由于合作具有一定的復(fù)雜性，所以其涉及的稅種也更多更復(fù)雜。

（一）增值稅業(yè)務(wù)處理

自2016年5月1日起，我國(guó)全面推行“營(yíng)改增”試點(diǎn)和進(jìn)行了財(cái)稅體制改革，將原有的營(yíng)業(yè)稅改為增值稅，不僅導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)原有營(yíng)業(yè)稅的稅率發(fā)生了巨大的改變，同時(shí)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)稅業(yè)務(wù)處理方法也作出了相應(yīng)的調(diào)整。如按照營(yíng)改增之后的最新規(guī)定，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行分類管理，也即以年應(yīng)稅銷售額500萬(wàn)元為分界線，將對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)分為兩類，分別為小規(guī)模、一般納稅人，其中，前者采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法進(jìn)行計(jì)稅，稅率為5%，一般納稅人采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，稅率為11%，由于現(xiàn)在不少房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售過(guò)程中采用了預(yù)售的銷售模式，針對(duì)這種預(yù)繳方式的房地產(chǎn)項(xiàng)目，營(yíng)改增也規(guī)定了預(yù)繳稅率為3%。在這種模式下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款/（1+適用稅率或征收率）×3%。另外，最新的營(yíng)改增還規(guī)定了在《建筑工程施工許可證》注明了合同開工日期為2016年4月30日前的房地產(chǎn)項(xiàng)目，可有開發(fā)商根據(jù)自身的實(shí)際情況選擇合理的稅務(wù)處理方式。面對(duì)這樣的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在合作過(guò)程中，就可以采用第三種房地產(chǎn)合作開發(fā)方式，即甲方作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，可對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行開發(fā)、建設(shè)、營(yíng)銷等，但是，其未擁有開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目所需的資金，由乙方提供全部資金。因此，在稅務(wù)處理過(guò)程中，甲方可作為小規(guī)模納稅人，采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法進(jìn)行納稅，從而能有效降低企業(yè)的納稅金額。

（二）土地增值稅業(yè)務(wù)處理

在方式一中，若甲乙雙方合作中約定分配房屋或商用寫字樓，且分配房屋或商用寫字樓為自用，可以根據(jù)規(guī)定暫免征收土地增值稅。若約定為分房后進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，在業(yè)務(wù)處理方面，則需要按照轉(zhuǎn)讓收入減去相關(guān)費(fèi)用后，來(lái)計(jì)算繳納土地增值稅。

在方式二中，若雙方合作成立合營(yíng)企業(yè)，當(dāng)合營(yíng)企業(yè)發(fā)生銷售行為或視同銷售行為時(shí)，則需要按照“銷售不動(dòng)產(chǎn)”繳納土地增值稅。在合營(yíng)企業(yè)合作過(guò)程中，如甲方將土地使用權(quán)投資給合營(yíng)企業(yè)，這一行為也需要繳納土地增值稅。其中甲方作為土地使用權(quán)的出資方，在土地使用權(quán)出資環(huán)節(jié)中就需要繳納相應(yīng)的土地增值稅。若合營(yíng)企業(yè)在房屋建成后將房屋或商用寫字樓分配給雙方，這也算發(fā)生銷售行為，應(yīng)當(dāng)繳納稅費(fèi)。若將房屋分配給雙方各自銷售，那么雙方需要根據(jù)各自銷售的行為繳納土地增值稅。

在方式三中，其土地增值稅的業(yè)務(wù)則需要根據(jù)雙方所簽的不同進(jìn)行相應(yīng)的處理。方式三中，房地產(chǎn)合作開發(fā)可以以各種合同方式進(jìn)行合作。若雙方簽訂的合同為合作合同，且約定在合作中雙方共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)及共享利潤(rùn)，那么甲方在發(fā)生房屋銷售行為時(shí)，就需要按照相應(yīng)的規(guī)定繳納稅費(fèi)。若合同中約定，甲方對(duì)風(fēng)險(xiǎn)不承擔(dān)，但收取固定回報(bào)或一定提成，那么則有乙方承擔(dān)繳納土地增值稅的責(zé)任。若簽訂的為借款合同，借款中所產(chǎn)生的利息也可以作為土地增值稅中的扣除項(xiàng)。

在方式四中，其土地增值稅的業(yè)務(wù)相對(duì)簡(jiǎn)單，只有當(dāng)合資公司發(fā)生銷售行為或視同銷售行為時(shí)，才需要按照“銷售不動(dòng)產(chǎn)”繳納土地增值稅。其他合作過(guò)程中，甲乙雙方基本不涉及土地增值稅。

（三）企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)處理

在方式一中，企業(yè)所得稅的業(yè)務(wù)處理需要按照相關(guān)法律規(guī)定執(zhí)行，在具體實(shí)踐中，需根據(jù)房屋建成后的具體收益，繳納不同的企業(yè)所得稅。如甲方在建成房屋或商用寫字樓后，將房屋分解外轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、購(gòu)入房屋或商用寫字樓這兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，那么就需要按照分配房屋或商用寫字樓的市場(chǎng)公允價(jià)值來(lái)計(jì)算所得，進(jìn)而根據(jù)所得繳納企業(yè)所得稅。若甲方將土地使用公權(quán)以出租的形式與乙方合作，在這一合作形式中，甲方可以以出租土地使用權(quán)作為代價(jià)，來(lái)取得房屋或商用寫字樓，而這一出租行為雖然沒(méi)有進(jìn)行貨幣結(jié)算，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然要按照相應(yīng)的規(guī)定核算其所得額，然后在租賃期內(nèi)分期計(jì)入到應(yīng)納稅額當(dāng)中。乙方要租賃的形式換取了土地的使用權(quán)，在此基礎(chǔ)上建房或商用寫字樓發(fā)生銷售行為，針對(duì)其收入就需要繳納當(dāng)期的企業(yè)所得稅。

在方式二中，如甲方發(fā)生投資交易，需要將投資交易進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分解，具體可以分解為銷售有非貨幣性資產(chǎn)和投資，然后分別計(jì)算所得或損失，完成所得稅計(jì)算。乙方在項(xiàng)目中所取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、股息、紅利等，均需要由合營(yíng)企業(yè)繳納相應(yīng)的企業(yè)所得稅。合營(yíng)企業(yè)在接受甲方土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，就發(fā)生了投資交易行為。對(duì)此，就需要按照投資交易額計(jì)算土地使用權(quán)成本，而該項(xiàng)目形成的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，也需要進(jìn)行企業(yè)所得稅申報(bào)。

在方式三中，若甲乙雙方簽訂的為合作合同，無(wú)論雙方有無(wú)約定共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)及共享利潤(rùn)，只要開發(fā)項(xiàng)目有形成利潤(rùn)額，就需要計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅額，統(tǒng)一申報(bào)企業(yè)所得稅。若雙方簽訂借款合同，甲方對(duì)開發(fā)項(xiàng)目形成的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，其支付給乙方的利息支出在不超過(guò)金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款基準(zhǔn)利率的數(shù)額內(nèi)，可以稅前扣除，乙方向甲方籌借資金所取得的利息收入，按規(guī)定并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

在方式四中，無(wú)論雙方有無(wú)約定共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)及共享利潤(rùn)，只要合資公司有利潤(rùn)額，就需要計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅額，統(tǒng)一申報(bào)企業(yè)所得稅。甲乙雙方在合資公司分配利潤(rùn)后，各自根據(jù)利潤(rùn)分配收入（投資收益）并入各自當(dāng)期應(yīng)納稅額繳納企業(yè)所得稅。

結(jié)束語(yǔ)：

房地產(chǎn)合作開發(fā)本身就是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，其中財(cái)稅業(yè)務(wù)面臨著諸多挑戰(zhàn)。為了保障房地產(chǎn)合作開發(fā)的雙方利益，確保項(xiàng)目有效、順利推進(jìn)，合作雙方要特別明確利益分享與風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)問(wèn)題，加強(qiáng)對(duì)財(cái)稅業(yè)務(wù)的重視，做好各種稅種的籌劃工作；要基于房地產(chǎn)合作開發(fā)的模式，有針對(duì)性地提高財(cái)稅業(yè)務(wù)水平，完善財(cái)稅管理方案，以保證財(cái)稅業(yè)務(wù)的質(zhì)量和效率。