○重慶工商大學(xué) 刁園園

一、 引 言

會計(jì)計(jì)量對會計(jì)來說有著不言而喻的重要性。會計(jì)計(jì)量是一種根據(jù)實(shí)際情況選擇計(jì)量屬性并將符合會計(jì)要素定義的交易事項(xiàng)進(jìn)行貨幣量化的過程。會計(jì)計(jì)量是為了滿足符合可靠性與相關(guān)性的記錄需要，從而實(shí)現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)。不同會計(jì)計(jì)量屬性下的計(jì)量結(jié)果不一致是常態(tài)，區(qū)別很大也不是個中例外。那究竟何種計(jì)量屬性才是最能體現(xiàn)資產(chǎn)價(jià)值的呢？在歷史成本與公允價(jià)值計(jì)量屬性的選擇問題上，比較與爭論從未停歇，只因兩者都具備著獨(dú)有的優(yōu)勢，因而要選擇出最能體現(xiàn)資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量屬性，首要問題便是明確雙方各自的優(yōu)缺點(diǎn)及其適用范圍。本文就公允價(jià)值和歷史成本的優(yōu)劣情況以及對兩者進(jìn)行選擇時應(yīng)考慮的因素進(jìn)行了分析。

二、公允價(jià)值與歷史成本計(jì)量屬性的比較

(一) 公允價(jià)值的優(yōu)點(diǎn)

1.公允價(jià)值能夠體現(xiàn)資產(chǎn)的本質(zhì)

公允價(jià)值的衡量在多數(shù)情況下依賴于公開市場上的交易價(jià)格，換句話說，在公平交易條件下，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)償還的金額便是所謂的公允價(jià)值[1]。公允價(jià)值計(jì)量屬性要求下的估計(jì)并未脫離交易雙方所處的市場環(huán)境，能夠較為準(zhǔn)確地衡量出資產(chǎn)的創(chuàng)收能力。所以，公允價(jià)值體現(xiàn)了資產(chǎn)定義中“經(jīng)濟(jì)資源”的本質(zhì)。

2.公允價(jià)值更能體現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值

公允價(jià)值可以及時反映市場的經(jīng)濟(jì)動態(tài)，可以合理地估計(jì)出資產(chǎn)可獲得的現(xiàn)金流量，更加真實(shí)地體現(xiàn)出企業(yè)經(jīng)營能力與財(cái)務(wù)狀況。這使投資者以及潛在投資者能夠獲知貼近實(shí)際情況的財(cái)務(wù)信息，便于投資者知悉企業(yè)的真實(shí)實(shí)力，能夠做出符合實(shí)際情況的判斷。

3.公允價(jià)值能夠提高決策的相關(guān)性

公允價(jià)值測量的側(cè)重點(diǎn)為資產(chǎn)所能帶來的經(jīng)濟(jì)資源，這是資產(chǎn)本質(zhì)的體現(xiàn)[2]。與歷史成本相比，公允價(jià)值不拘泥于久遠(yuǎn)的過去，而是面向未來，動態(tài)地反映出企業(yè)資產(chǎn)的創(chuàng)收能力，這些恰恰便是信息使用者所需要的。因此，公允價(jià)值提供的具備時效性的信息能夠滿足決策者的需要。

(二)公允價(jià)值的缺點(diǎn)

1.公允價(jià)值為利潤操縱行為提供便利

公允價(jià)值的使用，可以為企業(yè)管理者提供操縱利潤的捷徑。企業(yè)管理者為實(shí)現(xiàn)利潤最大化目標(biāo)或達(dá)到粉飾報(bào)表等目的，在市場機(jī)制不夠健全的情況下，利用一些技術(shù)手段，人為地扭曲資產(chǎn)的公允價(jià)值達(dá)成交易，繼而達(dá)到虛增利潤、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的，這在很大程度上損害了股東的利益。

2.公允價(jià)值削弱會計(jì)信息的可靠性

自從將公允價(jià)值納入到我國會計(jì)計(jì)量屬性選擇范圍之時，其可靠性就一直存疑。在缺乏活躍交易市場的情況下，由于信息不夠?qū)ΨQ，需要依賴大量的主觀判斷進(jìn)行公允價(jià)值估計(jì)，這給管理者提供了極大的利潤操縱機(jī)會。活躍的交易市場才是獲取真實(shí)交易信息的可靠來源與基礎(chǔ)，很大程度上能夠保證公允價(jià)值得到可靠的估計(jì)。相較而言，歷史成本是遵循“實(shí)事求是”原則的結(jié)果，其計(jì)量的依據(jù)是實(shí)際發(fā)生的交易事項(xiàng)，并且為交易雙方所認(rèn)可，受調(diào)控的幾率較小。

3.公允價(jià)值的時效性帶來的偽相關(guān)性

公允價(jià)值體現(xiàn)的是一個時點(diǎn)的金額，一旦脫離該時點(diǎn)，便成為歷史成本。如果信息使用者能夠在使用時點(diǎn)獲取反映該時點(diǎn)公允價(jià)值的會計(jì)信息，那么公允價(jià)值便能很好地發(fā)揮決策相關(guān)性的優(yōu)勢。但真實(shí)情況是，信息使用者獲取的報(bào)表信息不是使用時點(diǎn)的公允價(jià)值，其做出的決策并不是以企業(yè)的現(xiàn)時財(cái)務(wù)狀況為依據(jù)的，依據(jù)的實(shí)際上是另一個歷史成本[3]。因而，所謂的“公允價(jià)值”下的會計(jì)信息，對于信息使用者而言，體現(xiàn)的是“偽相關(guān)”。

(三)歷史成本的優(yōu)點(diǎn)

1.歷史成本具有較強(qiáng)的可靠性

歷史成本來源于現(xiàn)實(shí)，是真實(shí)發(fā)生的、不可逆轉(zhuǎn)的成本。歷史成本計(jì)量屬性下，資產(chǎn)的價(jià)值通過實(shí)際交易價(jià)格體現(xiàn)，負(fù)債則是按照實(shí)際應(yīng)償還的金額或合同金額進(jìn)行記錄的。歷史成本不以人的意志為轉(zhuǎn)移，具有高程度的可靠性。并且，歷史成本依托的資料容易取得，其交易時的原始憑證比較齊全，不易受到人為篡改。

2.歷史成本的低成本性

歷史成本依據(jù)的是實(shí)際發(fā)生的交易事項(xiàng)，取得歷史成本的成本費(fèi)用也相對較低。歷史成本作為計(jì)量屬性，既可以減輕會計(jì)工作的工作量，又可以提高會計(jì)工作的可操作性。資產(chǎn)和負(fù)債是以實(shí)際取得價(jià)格入賬，賬面價(jià)值入賬后在該資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)一般不作調(diào)整，降低了隨意篡改會計(jì)記錄行為的發(fā)生率。

(四)歷史成本的缺點(diǎn)

1.估值技術(shù)降低可靠性

在持續(xù)通貨膨脹、物價(jià)劇烈變動的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，歷史成本會受到環(huán)境的影響而不能體現(xiàn)出資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。具體來說，價(jià)格一旦發(fā)生劇烈波動，收入與成本的配比在邏輯上很難保持一致，許多資產(chǎn)和負(fù)債的可比性得不到保證，企業(yè)財(cái)務(wù)狀況失真?？梢?，堅(jiān)持配比原則的估值技術(shù)在一定條件下會降低所謂的可靠性。

2.歷史成本體現(xiàn)弱相關(guān)性

現(xiàn)在及未來的狀況總是依托于過去，歷史成本并非與決策完全不相關(guān)。時代變遷與經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的既定事實(shí)，對計(jì)量屬性提出了更高的挑戰(zhàn)。歷史成本計(jì)量屬性所提供的會計(jì)信息難以滿足使用者的決策需要，即弱化了會計(jì)信息的相關(guān)性。

(五)公允價(jià)值與歷史成本的對立統(tǒng)一關(guān)系

1.公允價(jià)值與歷史成本的對立關(guān)系

首先，歷史成本是基于既定事實(shí)的不變結(jié)果，公允價(jià)值是面向未來的估計(jì)。歷史成本體現(xiàn)的是交易雙方的一種共識[4]，公允價(jià)值則體現(xiàn)的是資產(chǎn)創(chuàng)收能力。其次，歷史成本是對事實(shí)的一種直接映射，公允價(jià)值則是對未來的一種預(yù)測估計(jì)。歷史成本基于事實(shí)，具有可驗(yàn)證性、便于取得等多方面的優(yōu)點(diǎn)，而公允價(jià)值的取得并非來自真實(shí)的交易，而是一種估計(jì)。最后，歷史成本與公允價(jià)值二者的穩(wěn)定性具有很大差別。歷史成本自其發(fā)生后便處于靜止?fàn)顟B(tài)，而公允價(jià)值卻會因市場環(huán)境、企業(yè)戰(zhàn)略及技術(shù)條件等因素的變動而變動。此外，由于市場認(rèn)可度的不同，同一項(xiàng)資產(chǎn)在同一個時點(diǎn)可能存在多個公允價(jià)值。

2.公允價(jià)值與歷史成本的統(tǒng)一關(guān)系

歷史成本與公允價(jià)值互為基礎(chǔ)。歷史成本是交易發(fā)生時的公允價(jià)值，是過去條件下公允價(jià)值的結(jié)果。歷史成本是建立在公平價(jià)格的基礎(chǔ)上，即交易價(jià)格是公允價(jià)值時，達(dá)成交易的結(jié)果。歷史成本是公允價(jià)值的估算基礎(chǔ)。沒有脫離過去的現(xiàn)在與未來，現(xiàn)在和未來是歷史的延續(xù)。公允價(jià)值雖是對資產(chǎn)潛在創(chuàng)收能力的評估，但是創(chuàng)收能力具有內(nèi)在一致的穩(wěn)定性，因此資產(chǎn)過去和未來的創(chuàng)收能力具有緊密聯(lián)系?？傊蕛r(jià)值既是歷史成本形成的基礎(chǔ)，也是歷史成本的延續(xù)結(jié)果。

三、 公允價(jià)值與歷史成本計(jì)量屬性的選擇

(一)基于宏觀和微觀的選擇

從宏觀的角度來看，人的主觀能動性和市場的動態(tài)性決定了計(jì)量屬性的選擇從來都不是一個靜態(tài)的過程。公允價(jià)值就是時代的產(chǎn)物，在選擇會計(jì)的計(jì)量屬性的問題上，會計(jì)準(zhǔn)則制定者必須做出順應(yīng)時代的選擇。在確定會計(jì)計(jì)量屬性的選擇范圍之后，需在考慮技術(shù)條件和效益成本的基礎(chǔ)上確定適當(dāng)?shù)臅?jì)計(jì)量屬性。從微觀的角度來看，“人是經(jīng)濟(jì)人”，投資者和管理層會在準(zhǔn)則約束范圍內(nèi)做出利益導(dǎo)向的抉擇。企業(yè)應(yīng)在明確自身目的的前提下，遵循準(zhǔn)則的要求并做出符合企業(yè)利益的選擇。

(二)基于會計(jì)目標(biāo)的選擇

脫離目標(biāo)的抉擇是違背科學(xué)的。選擇會計(jì)計(jì)量屬性必須循著會計(jì)目標(biāo)的方向進(jìn)行。不論選擇計(jì)量屬性的主體是誰，都應(yīng)當(dāng)選擇能真實(shí)可靠地反映資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)并有助于決策的計(jì)量屬性，以達(dá)到會計(jì)目標(biāo)。會計(jì)計(jì)量屬性的最終的落腳點(diǎn)是要實(shí)現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)——反映受托責(zé)任或決策有用觀或兩者兼有。不論是公允價(jià)值還是歷史成本，既然都不具有絕對的排他性優(yōu)勢，進(jìn)行抉擇時便不能拘泥于單一的會計(jì)計(jì)量屬性，也即是說，能夠?qū)崿F(xiàn)會計(jì)目標(biāo)的計(jì)量屬性都可被納入選擇范圍內(nèi)，否則，很難將會計(jì)目標(biāo)置于最優(yōu)實(shí)現(xiàn)狀態(tài)。

(三)基于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的選擇

進(jìn)行會計(jì)計(jì)量屬性選擇時，不可以忽視計(jì)量時所依托的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境[5]。在經(jīng)濟(jì)全球化的時代背景下，沒有任何一個國家、企業(yè)能夠?qū)⒆约悍忾]于孤島，融入經(jīng)濟(jì)大發(fā)展大變革的潮流趨勢是必然之選。公允價(jià)值在我國的使用便是經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的結(jié)果。公允價(jià)值優(yōu)勢的發(fā)揮需要依靠發(fā)達(dá)的資本市場，國家所處宏觀環(huán)境是進(jìn)行計(jì)量屬性選擇的重要基礎(chǔ)。會計(jì)計(jì)量性的選擇脫離所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，公允價(jià)值不僅失去使用價(jià)值，還可能是扭曲“價(jià)值”的導(dǎo)火索。

(四)基于利益協(xié)調(diào)的選擇

會計(jì)計(jì)量屬性是成本效益衡量后的結(jié)果，其本質(zhì)是利益各方的協(xié)調(diào)后的結(jié)果[5]。首先，不同使用環(huán)境下，計(jì)量屬性的使用隨之具有差異。根據(jù)我國目前公司治理發(fā)展?fàn)顩r，還不適合全面推廣公允價(jià)值；其次，我國會計(jì)計(jì)量屬性的應(yīng)用機(jī)制還不夠發(fā)達(dá)，尚在發(fā)展完善中，采用一種計(jì)量屬性必須是一個循序漸進(jìn)的過程；最后，某種計(jì)量屬性至上的觀念可能會給國家和企業(yè)帶來超出可承受范圍的風(fēng)險(xiǎn)，造成不可逆轉(zhuǎn)的后果。因此，公允價(jià)值與歷史成本的選擇必須是利益協(xié)調(diào)之后的最優(yōu)選。

(五)基于技術(shù)條件的選擇

事物的存續(xù)和持續(xù)性發(fā)展必須以現(xiàn)實(shí)條件為依托，會計(jì)計(jì)量屬性的選擇亦然。因此，在進(jìn)行計(jì)量屬性選擇時，必須考慮技術(shù)條件的現(xiàn)實(shí)可能性，比如人員的能力、計(jì)量技術(shù)的發(fā)展程度以及計(jì)量技術(shù)的可獲得性，否則計(jì)量屬性的使用成為空談。只有在擁有具備現(xiàn)實(shí)可能性的技術(shù)條件的情況下，所選擇的計(jì)量屬性才具有可操作性。因此，無論是選擇歷史成本還是公允價(jià)值，或是將兩者結(jié)合，都需要考慮技術(shù)條件的現(xiàn)實(shí)可能性。

四、結(jié)論

綜上所述，公允價(jià)值和歷史成本各有優(yōu)缺點(diǎn)，兩者既對立又統(tǒng)一，并非非此即彼的關(guān)系。要在歷史成本與公允價(jià)值之間進(jìn)行最優(yōu)的抉擇，首先必須明確選擇的主體，其次要確保會計(jì)計(jì)量屬性與會計(jì)目標(biāo)的一致性，并考慮計(jì)量的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及成本效益、技術(shù)可行性等因素，確保計(jì)量屬性選擇目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。本文研究表明，公允價(jià)值和歷史成本計(jì)量屬性的優(yōu)勢都存在現(xiàn)實(shí)制約，因此，要致力于改變現(xiàn)實(shí)條件以及完善理論方法去改變現(xiàn)狀。